Постанова від 01 липня 2026 р. у справі №600/318/25-а — Сьомий апеляційний адміністративний суд

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 600/318/25-а

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Анісімов Олег Валерійович

Суддя-доповідач - Томчук А.В.

02 липня 2026 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Томчука А.В.

суддів: Драчук Т. О. Савицької Н.В. ,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 26 березня 2026 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення -рішення

В С Т А Н О В И В :

ОСОБА_1 звернувся до Чернівецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 000007436/Ж10/24-13-24-12 від 05.07.2024, яким позивачу донараховано суму грошового зобов`язання з єдиного податку у розмірі 68 269,35 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 6 826,94 грн.

Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 26.03.2026 адміністративний позов задоволено повністю.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 000007436/Ж10/24-13-24-12 від 05 липня 2024 року.

Стягнуто на користь ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернівецькій області судові витрати у вигляді сплаченого згідно квитанції №3621-7165-4026-2915 від 24.01.2025 року судового збору у розмірі 1211,20 грн.

Суд першої інстанції дійшов висновку, що застосування підпункту 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України до доходів, отриманих позивачем до 01.08.2023, порушує принцип правової визначеності, а камеральна перевірка не дозволяє встановити помісячний дохід позивача у період серпень - грудень 2023 року для цілей застосування пропорційного ліміту.

Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС у Чернівецькій області подало апеляційну скаргу, у якій просить скасувати рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 26.03.2026 у справі № 600/318/25-а в повному обсязі та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. В обґрунтування апеляційної скарги апелянт зазначає, що суд першої інстанції помилково застосував принцип правової визначеності, презумпцію правомірності рішень платника податків та положення пункту 56.21 статті 56 ПК України до правовідносин, у яких норма податкового законодавства була чіткою та спеціальною. Апелянт вказує, що підпункт 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу XX «Перехідні положення» ПК України є спеціальною нормою, яка прямо регулює порядок визначення обсягу доходу для платників єдиного податку у 2023 звітному році, і що податкове зобов`язання визначалося за результатами 2023 звітного року на підставі річної податкової декларації, поданої 26 січня 2024 року, коли зазначена норма вже була чинною. Також апелянт зазначає, що камеральна перевірка ґрунтувалася на даних податкової декларації самого платника та полягала в арифметичному й логічному контролі показників декларації, а предметом спірного податкового повідомлення-рішення є донарахування єдиного податку за ставкою 15 відсотків до суми перевищення задекларованого доходу, а не анулювання реєстрації платника єдиного податку, тому правові висновки Верховного Суду щодо меж камеральної перевірки у справах про анулювання реєстрації не підлягають застосуванню до цих правовідносин.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому заперечив щодо доводів і мотивів такої скарги та просив залишити оскаржуване судове рішення без змін. У відзиві представник позивача зазначає, що підпункт 9-1.4.3 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу XX ПК України був запроваджений Законом № 3219-IX і набрав чинності лише 01.08.2023, а дохід позивача у розмірі 5 577 279 грн був отриманий та задекларований у період дії попередньої редакції ПК України, коли ліміт для другої групи становив 5 587 800 грн. Посилається на статтю 58 Конституції України та принцип незворотності дії закону в часі, а також на те, що камеральна перевірка не дозволяла встановити помісячний розподіл доходу, і контролюючий орган побудував свої висновки на припущеннях. Також зазначає про необхідність застосування принципу «in dubio pro tributario» та презумпції правомірності рішень платника податків.

Інших заяв від учасників справи до суду не надходило.

З урахуванням приписів статті 311 КАС України, суд вирішив розглядати дану справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступних висновків.

Судом першої інстанції та під час апеляційного провадження встановлено, що ОСОБА_1 з 23.12.2021 по 22.08.2023 перебував на обліку в ГУ ДПС у Чернівецькій області як фізична особа-підприємець. 23.08.2023 проведена повторна державна реєстрація за № 2010350000000381464.

У періоди з 01.01.2022 по 24.07.2023 і з 01.08.2023 по 22.08.2023 позивач перебував на другій групі спрощеної системи оподаткування за ставкою 20 відсотків мінімальної заробітної плати. У період з 25.07.2023 по 31.07.2023 позивач використовував особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (третя група зі ставкою 2 відсотки).

24.07.2023 позивачем подано заяву про застосування спрощеної системи оподаткування третьої групи зі ставкою 2 відсотки. У період з 25.07.2023 по 31.07.2023 позивач перебував на третій групі спрощеної системи оподаткування зі ставкою 2 відсотки та отримав дохід у сумі 182330 грн.

У період з 23.08.2023 по 31.12.2023 позивач перейшов на третю групу спрощеної системи оподаткування за ставкою 5 відсотків.

За результатами підприємницької діяльності за 2023 рік позивач самостійно подав податкову декларацію платника єдиного податку № 9378414988 від 26.01.2024, відповідно до якої обсяг задекларованого доходу в період перебування на другій групі єдиного податку становив 5577 279 грн.

На підставі підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючим органом проведено камеральну перевірку зазначеної податкової декларації, за результатами якої складено акт № 3751/Ж5/24-13-24-12 від 08.04.2024. Перевіркою встановлено, що позивачем самостійно задекларовано обсяг доходу у розмірі, що перевищує суму, визначену пунктом 291.4 статті 291 ПК України з урахуванням підпункту 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Контролюючий орган визначив допустимий обсяг доходу у розмірі 5 122 150 грн, перевищення - 455 129 грн, суму єдиного податку за ставкою 15 відсотків - 68 269,35 грн.

Акт камеральної перевірки направлено позивачу за місцем реєстрації засобами поштового зв`язку та повернуто 29.04.2024 за закінченням терміну зберігання.

На підставі акта перевірки ГУ ДПС у Чернівецькій області прийнято податкове повідомлення-рішення від 05.07.2024 № 000007436/Ж10/24-13-24-12, яким позивачу донараховано суму грошового зобов`язання з єдиного податку у розмірі 68269,35 грн та застосовано штрафні санкції відповідно до пункту 123.1 статті 123 ПК України у розмірі 6826,94 грн.

Приписами частин першої - третьої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.

Колегія суддів, перевіривши доводи апеляційної скарги та виходячи з меж апеляційного перегляду, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з наступного.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з частиною 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема, на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює та визначає Податковий кодекс України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).

Підпунктом 2 пункту 291.4 статті 291 ПК України встановлено, що друга група платників єдиного податку включає фізичних осіб-підприємців, які протягом календарного року відповідають визначеним критеріям, зокрема мають обсяг доходу, який не перевищує 834 розміри мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 01 січня податкового (звітного) року.

Пунктом 293.4 статті 293 ПК України визначено, що ставка єдиного податку встановлюється для платників єдиного податку першої - третьої груп (фізичні особи-підприємці) у розмірі 15 відсотків, зокрема до суми перевищення обсягу доходу, визначеного у підпунктах 1, 2 і 3 пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» від 15 березня 2022 року № 2120-IX підрозділ 8 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 9, яким тимчасово, з 01 квітня 2022 року до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, встановлено особливості застосування положень розділу XIV ПК України, зокрема можливість для фізичних осіб-підприємців — платників єдиного податку першої та другої групи не сплачувати єдиний податок, а також можливість переходу на третю групу зі ставкою 2 відсотки доходу.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» від 30.06.2023 № 3219-IX (далі -Закон № 3219-IX), який набрав чинності 01.08.2023, внесено зміни до пункту 9 підрозділу 8 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, зокрема встановлено, що особливості оподаткування, передбачені цим пунктом, діють тимчасово, з 01 квітня 2022 року, але не пізніше ніж до 01 серпня 2023 року. Крім того, підрозділ 8 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 9-1, який регулює особливості переходу суб`єктів господарювання, які використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу.

Підпунктом 9-1.4.1 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу XX «Перехідні положення» ПК України встановлено, що дохід, отриманий у період застосування особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 цього підрозділу, не включається до обсягу доходу, визначеного для відповідної групи платників єдиного податку, встановленого пунктом 291.4 статті 291 цього Кодексу.

Підпунктом 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу XX «Перехідні положення» ПК України встановлено, що «у 2023 звітному році обсяг доходу для відповідної групи платників єдиного податку, встановлений пунктом 291.4 статті 291 цього Кодексу, визначається пропорційно до кількості календарних місяців поточного календарного року, протягом яких платник єдиного податку не застосовував особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу».

Спірним у цій справі є питання правомірності застосування контролюючим органом підпункту 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу XX «Перехідні положення» ПК України при визначенні граничного обсягу доходу позивача за 2023 звітний рік та, відповідно, правомірності прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

З цього приводу Верховний Суд у постанові від 15.04.2025 у справі № 160/23272/24 на підставі аналізу пункту 9-1 підрозділу 8 розділу XX «Перехідні положення» ПК України сформував таку правову позицію: «У випадку, якщо платник податків у будь-який період з 01 січня 2023 до 01 серпня 2023 використовував особливості оподаткування, встановлені п. 9 підрозд. 8 розд. XX Податкового кодексу України на такого платника податків поширюються положення підп. 9-1.4 п. 9-1 підрозд. 8 розд. ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, зокрема стосовно спеціальних правил про ліміти доходів на спрощеній системі оподаткування, які передбачені п. 9-1.4.3 підп. 9-1.4 п. 9-1 підрозд. 8 розд. ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України. Якщо платник податків, який протягом 2023 року використовував вказані особливості оподаткування, самостійно в період до 31 липня 2023 відмовився від особливостей застосування положення розділу XIV Податкового кодексу України, встановлених п. 9 підрозд. 8 розд. XX Податкового кодексу України, то це не означає, що правила підп. 9-1.4 п. 9-1 підрозд. 8 розд. ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України до нього не застосовуються».

Аналогічний правовий підхід до застосування зазначених норм права викладено Верховним Судом у постанові від 11.11.2025 у справі № 160/23268/24.

Отже, оскільки позивач у період з 25.07.2023 по 31.07.2023 використовував особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, на нього поширюються положення підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, зокрема стосовно спеціальних правил про ліміти доходів на спрощеній системі оподаткування, передбачених підпунктом 9-1.4.3.

Разом з тим, як правильно зазначив суд першої інстанції, у період з 01.01.2023 до 31.07.2023 ПК України не містив спеціальних обмежень стосовно обсягу доходу для відповідної групи платників єдиного податку, яка у 2023 році застосовувала особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Відповідне положення з`явилося у ПК України лише із набранням чинності Законом № 3219-IX, тобто з 01.08.2023.

Відповідно до підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується, зокрема, на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Згідно з пунктом 56.21 статті 56 ПК України у разі, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Позивач, перебуваючи у період з 01.01.2022 до 25.07.2023 на спрощеній системі оподаткування як платник єдиного податку другої групи, мав обґрунтовані сподівання, що протягом календарного року його обсяг доходу може досягти 834 розміри мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 01 січня податкового (звітного) року, як це визначено підпунктом 2 пункту 291.4 статті 291 ПК України. Застосування пропорційного ліміту доходу, встановленого підпунктом 9-1.4.3, до доходів, отриманих до 01.08.2023, тобто до набрання чинності Законом № 3219-IX, порушує принцип правової визначеності.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що застосування спеціальних обмежень стосовно обсягу доходу для відповідної групи платників єдиного податку, зокрема до позивача у справі, можливе лише з 01.08.2023, тобто з моменту набрання чинності Законом № 3219-IX.

Аналогічний правовий підхід викладено Верховним Судом у постановах від 15 квітня 2025 року у справі № 160/23272/24 та від 11 листопада 2025 року у справі № 160/23268/24.

Щодо доводів апелянта про те, що камеральна перевірка ґрунтувалася виключно на даних податкової декларації та полягала в арифметичному й логічному контролі показників декларації, а тому висновки контролюючого органу є обґрунтованими, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість, а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.

Згідно з абзацом другим пункту 76.1 статті 76 ПК України камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.

Суд першої інстанції правильно зазначив, що при проведенні камеральної перевірки податковий орган був позбавлений можливості виокремити дохід позивача в межах кожного місяця у період з 01.08.2023 до 31.12.2023 та визначити дотримання позивачем обсягів доходів, встановлених підпунктом 2 пункту 291.4 статті 291 ПК України з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Річна декларація платника єдиного податку не містить помісячного розподілу доходу, а тому висновок контролюючого органу про перевищення ліміту є передчасним.

Щодо доводів апелянта про те, що правові висновки Верховного Суду щодо меж камеральної перевірки у справах про анулювання реєстрації платника єдиного податку не можуть автоматично переноситися на правовідносини щодо донарахування єдиного податку за ставкою 15 відсотків, колегія суддів зазначає, що у постановах Верховного Суду від 15.04.2025 у справі № 160/23272/24 та від 11.11.2025 у справі № 160/23268/24 правовий висновок щодо неможливості встановлення помісячного доходу при камеральній перевірці сформульовано в контексті загального застосування підпункту 9-1.4.3, а не лише щодо анулювання реєстрації. Пропорційне визначення обсягу доходу за своєю природою потребує встановлення доходу за конкретні календарні місяці, що виходить за межі камеральної перевірки. Невстановлення доходу позивача у період з 01.08.2023 до 31.12.2023 призводить до передчасності висновків контролюючого органу про перевищення ліміту та заниження податкового зобов`язання.

Щодо доводів апелянта про відсутність реальної неоднозначності правового регулювання та безпідставність застосування судом першої інстанції пункту 56.21 статті 56 та підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України, колегія суддів зазначає, що сам факт набрання чинності підпунктом 9-1.4.3 лише з 01.08.2023 та поширення його дії на весь 2023 звітний рік створює ситуацію правової невизначеності щодо обсягу прав та обов`язків платника податків, який отримав дохід до набрання чинності цією нормою. За таких обставин суд першої інстанції обґрунтовано застосував презумпцію правомірності рішень платника податків.

Апеляційний суд враховує усталену практику Європейського суду з прав людини, який неодноразово відзначав, що рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторін (див. п.п. 29-30 рішення ЄСПЛ у справі «Руїз Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain), заява № 18390/91, від 09.12.1994). При цьому, право на обґрунтоване рішення дозволяє вищим судам просто підтверджувати мотиви, надані нижчими судами, не повторюючи їх (див. пункт 30 рішення ЄСПЛ у справі «Гірвісаарі проти Фінляндії» (Hirvisaari v. Finland), заява № 49684/99, від 27.09.2001).

Підсумовуючи наведене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернівецькій області від 05.07.2024 № 000007436/Ж10/24-13-24-12.

Оскільки доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив оскаржуване рішення відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а тому підстави для його скасування або зміни відсутні.

Відповідно до приписів пункту 1 частини 1 статей 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. Таким чином, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції — без змін.

Щодо розподілу судових витрат, то такий у відповідності до положень статті 139 КАС України не здійснюється.

Керуючись статтями 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 26 березня 2026 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає, крім випадків передбачених підпунктами "а"-"г" пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Головуючий Томчук А.В.

Судді Драчук Т. О. Савицька Н.В.