Постанова від 29 червня 2026 р. у справі №160/23977/25 — Третій апеляційний адміністративний суд

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

30 червня 2026 року м. Дніпросправа № 160/23977/25

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Кругового О.О. (доповідач),

суддів: Малиш Н.І., Шлай А.В.,

за участю секретаря судового засідання Бурова А.Ю.

за участю представника відповідача: Кіц Д.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.01.2026 (суддя суду першої інстанції Захарчук – Борисенко Н.В.), прийняте в порядку письмового провадження в м. Дніпрі, в адміністративній справі №160/23977/25 за позовом фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,

УСТАНОВИВ:

20.08.2025 фізична особа – підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив:

- визнати протиправними та скасувати ППР Головного управління ДПС у Дніпропетровські області від 02.07.2025 року №0376880901 та №0377100901.

В обґрунтування позовних вимог представником позивача зазначено, що під час проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 органами ДПС було допущено істотні і суттєві порушення, які вплинули на результати перевірки, а саме: фактично Відповідачем не було призначено фактичну перевірку саме позивача. Зміст наказу відповідача від 15.05.2025 року № 3256-п, свідчить про те, що ним було призначено фактичну перевірку господарської одиниці – магазину “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ” за адресо: АДРЕСА_1 . Відповідно, зміст наказу від 15.05.2025 року № 3256-п не дає можливості ідентифікувати суб`єкта підприємницької діяльності, який повинен бути ідентифікований. І такий недолік наказу не є технічною помилкою чи опискою. Відтак, наказ відповідача не надає можливості ідентифікувати того, що ним призначено фактичну перевірку саме позивача. Також представник позивача зазначає, що ФОП ОСОБА_1 не було порушено ст. 23 Закону України від 18.06.2024 року № 38171-ІХ “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального”, п. 226.7, п. 226.9 ст. 226 Податкового кодексу України, оскільки рідини, що реалізуються ФОП ОСОБА_2 не підпадають під визначення рідини, що використовуються в електронних сигаретах згідно абз. 4 пункту 215.1 ст. 215 ПКУ та Закону України ІХ “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального”. Також відповідач безпідставно притягнув ФОП ОСОБА_1 до відповідальності за ненадання платником податків посадовим особам органів ДПС всіх документів, що пов`язані або є предметом перевірки. В акті перевірки від 26.05.2025 року не зазначено перелік документів, які не були надані посадовим особам для перевірки. Водночас факт ненадання документів під час перевірки спростовується самим актом перевірки, у якому в описовій частині вказано, що до перевірки надано: свідоцтво про державну реєстрацію від 07.07.2016 року, супровідні документи на товар, реєстратор ПРРО фіскальний номер 4000733942 (фіскальні чеки якого перевірялися під час перевірки). Враховуючи наведене, висновок контролюючого органу щодо ненадання платником податків посадовим особам органів ДПС всіх документів, що пов`язані або є предметом перевірки є безпідставним.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 20.01.2026 задовольнив позовні вимоги ФОП ОСОБА_1 . Визнав протиправними та скасував ППР Головного управління ДПС у Дніпропетровські області від 02.07.2025 року №0376880901 та №0377100901.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції Головне управління ДПС у Дніпропетровській області звернулось з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом вимог норм матеріального та процесуального права просить суд рішення суду скасувати та ухвалити нову постанову про відмову в задоволенні позовних вимог.

Апеляційна скарга обґрунтована тим, що твердження позивача, що контролюючий орган має користуватися лише згідно Податкового кодексу: тільки інформаційними базами даних державних органів, є безпідставними. Також, зазначає, що у заяві ІА «Антикорупційна правозахисна рада», на підставі якої призначено перевірку, зазначена саме адреса : АДРЕСА_1 . (торгівельний заклад – «еVape». Саме тому в наказі на перевірку та направленнях вказана вищезазначена адреса. Як вже зазначалось, контролюючий орган зобов`язаний реагувати на всі скарги та заяви, які надходять щодо можливих порушень платником податків законодавства. Фактична перевірка господарської одиниці « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 проведена працівниками Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на підставі наказу «Про проведення фактичної перевірки господарської одиниці «eVape» за адресою: АДРЕСА_1 » від 15.05.2025 №3256-п, направлень на перевірку №5425, №5414, №5413 від 15.05.2025. Так, посадовими особами контролюючого органу було вручено направлення на проведення фактичної перевірки №5425, №5414, №5413 від 15.05.2025 та ознайомлено з наказом «Про проведення фактичної перевірки господарської одиниці «eVape» за адресою: АДРЕСА_1 » від 15.05.2025 №3256-п особу, що проводила розрахункові операції – ОСОБА_3 , про що свідчить її підпис у вказаних направленнях. Тобто підписуючи направлення у яких викладенна адреса, продавець погодилась з викладеним у них. Заперечень проти невірно вказаної адреси у особи, що проводила розрахункові операції у господарській одиниці «eVape» – ОСОБА_3 не надходило. Таким чином, посадові особи контролюючого органу виконали вимоги пункту 81.1 статті 81 ПК України та було розпочато перевірку. Вказує, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення №0376880901 від 02.07.2025 у розмірі 1628868,38 грн винесено за порушення ч. 2 ст. 23 Закону № 3817-ІХ, а саме: за роздрібну торгівлю сировиною для рідин, що використовується в електронних сигаретах. Як зафіксовано актом фактичної перевірки, встановлено торгівлю сировиною для рідин, що використовується в електронних сигаретах, а саме в період з 02.01.2025 по 22.05.2025 року включно, згідно фіскальних чеків проведених через ПРРО ф.н. 4000733942 здійснено продаж сировини для рідин, що використовується в електронних сигаретах (ароматизаторів в асорт., нікотину в асорт. та гліцерину в асорт.) котрі відповідно до норм ДСТУ 9128:2021 підпадають під класифікацію сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах на загальну суму 814 434,19 грн, що підтверджується витягом з бази даних податкового органу. Встановлений факт також підтверджується чеком та фотографією з прилавку магазину за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 , з якої чітко вбачається сировина (ароматизатор, гліцерин, нікобустер) для виробництва рідин, що використовуються в електронних сигаретах.

Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного судового рішення норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом встановлено, що 04.01.2025 року між ОСОБА_4 (орендодавцем) та ОСОБА_1 (орендарем) укладено договір, за п. 1.1 якого орендодавець передає, а орендар приймає в тимчасове користування на умовах оренди нежитлове приміщення, яке є приватною власністю орендодавця і знаходиться за адресою: АДРЕСА_2 .

Наказом № 3256-п від 15.05.2025 року призначено проведення фактичної перевірки господарської одиниці “eVape” за адресою: АДРЕСА_1 , з метою дотримання вимог законодавства, яке регулює виробництво та обіг спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, на підставі підпункту 19-1.1.4, 19-1.1.14, 19-1.1.15, 19-1.1.16, 19-1.1.17, 19-1.1.18, 19-1.1.19, 19-1.1.20 пункту 19-1, статті 20, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 (підстава проведення фактичної перевірки – здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, рідини, що використовується в електронних сигаретах, пального) Податкового кодексу України (із змінами та доповненнями), Закону України від 18.06.2024 року № 3817-ІХ “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального”, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), інших нормативно правових актів, контроль за дотриманням яких покладено на ГУ ДПС у Дніпропетровській області.

За результатами проведеної перевірки складено Акт перевірки від 26.05.2025 року №2372/04-36-09-01/ НОМЕР_1 , яким встановлені наступні порушення:

- п. 2 ст. 23 Закону України від 18.06.2024 року № 3817-ІХ “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідини, що використовується в електронних сигаретах та пального”;

- п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України.

02.07.2025 року ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийнято наступні ППР:

- № 0376880901: застосовану штрафну санкцію 1 628 868,38 грн. (порушення ст. 23 Закону України від 18.06.2024 року № 3817-ІХ “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідини, що використовується в електронних сигаретах та пального”);

- № 0377100901 штрафна санкція 1020,00 грн. (порушення п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України).

Вважаючи означені ППР протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Вирішуючи спір між сторонами та задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем допущено процедурні порушення при призначенні перевірки які не давали правової можливості розпочати перевірку, а тому є підставою для скасування податкових повідомлень – рішень.

Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на таке.

Відповідно до п. 75.1, п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Відповідно до п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;

неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;

у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3.

Згідно п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Отже, у посадової особи контролюючого органу виникає право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для її проведення та за умови пред`явлення направлення на проведення перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення, оформлених відповідно до пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України. При цьому одним із обов`язкових реквізитів наказу є зазначення суб`єкта господарювання, щодо якого призначається перевірка.

Так, судом установлено, що зміст наказу на проведення фактичної перевірки №3256-п від 15.05.2025 року містить інформацію про проведення фактичної перевірки господарської одиниці “eVape” за адресою: м. Дніпро, вул. Калинова, буд. 4.

Тобто, зазначений наказ не містить інформації про найменування суб`єкта господарювання (позивача) та його коду РНОКПП.

А відтак, враховуючи відсутність у згаданому наказі найменування суб`єкта господарювання, який має перевірятися, його коду РНОКПП, суд приходить до висновку, що зазначене процедурне порушення є істотним порушенням вимог п.81.1 ст.81 ПК України, яке зумовлює відсутність можливості ідентифікувати суб`єкта підприємницької діяльності, який повинен бути інспектований, що має наслідком скасування наказу про призначення такої перевірки.

Разом з тим, суд зазначає, що у разі, якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

При цьому, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Отже, головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними з процедурних підстав, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.

Суд наголошує, що належне визначення адресата наказу є визначальною умовою його легітимності, оскільки саме цей елемент забезпечує персоніфікований характер державного втручання. У разі відсутності чіткого визначення платника податків або підміни його комерційним позначенням об`єкта господарської діяльності, наказ втрачає властивість індивідуального акта та не може вважатися належною правовою підставою для допуску до перевірки.

Отже, значення наказу у процедурі податкового контролю полягає не лише у формальному оформленні рішення контролюючого органу, а у забезпеченні законності початку перевірки, визначеності її меж та гарантуванні прав платника податків. Недотримання вимог щодо індивідуалізації суб`єкта перевірки ставить під сумнів правомірність усієї процедури податкового контролю, що здійснювалася на підставі такого наказу.

Отже, оскільки у наказі на проведення перевірки реквізити суб`єкта господарювання, щодо якого призначено контрольний захід, належать до обов`язкових. Неможливість ідентифікації такого суб`єкта господарювання має наслідком незаконність наказу про проведення такої перевірки через допущення істотних недоліків при його оформленні, а відповідно, і податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки та необхідності їх скасування.

Вказані правові висновки також відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постановах від 04.03.2021р. у справі №803/1171/17 та від 01.06.2022 року по справі № №520/7331/21, від 09.06.2026 у справі 380/26084/24, що враховуються адміністративним судом відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України.

Суд першої інстанції правильно врахував, що не зазначення коду РНОКПП позивача, що не дає можливості ідентифікувати особу – платника податків, який має бути перевірений (приписами податкового законодавства не передбачено проведення фактичної перевірки саме господарської одиниці –магазину), є істотним процедурним порушенням з боку відповідача як суб`єкта владних повноважень, що самостійною підставою для скасування податкових повідомлень – рішень, тому суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що прийняті на основі такого наказу, оспорювані податкові повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.

Відтак, установивши вище порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, суд може не переходити до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів. Така правова позиція висловлена Верховним Судом у справі №340/3590/18 (постанова від 26.09.2022).

З урауванням вищевикладеного, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог ФОП ОСОБА_1 .

Колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованими, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, а тому підстави для зміни чи скасування рішення суду відсутні.

Керуючись ст. 243, 308, 310, 315, 316 ст. 321, 325 КАС України, суд,

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області – залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.01.2026 в адміністративній справі № 160/23977/25 – залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів.

Постанова в повному обсязі складена 30.06.2026.

Головуючий - суддя О.О. Круговий

суддя Н.І. Малиш

суддя А.В. Шлай