Постанова від 23 червня 2026 р. у справі №300/1636/25 — Восьмий апеляційний адміністративний суд

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 червня 2026 рокум. ЛьвівСправа № 300/1636/25 пров. № А/857/49664/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Іщук Л. П.,

суддів – Обрізка І. М., Пліша М.А.,

за участю секретаря судового засідання – Доморадової Р.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_1 на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14 жовтня 2025 року (головуючий суддя Микитюк Р.В. о 14:10 год., м. Івано-Франківськ, повний текст судового рішення виготовлено 24 жовтня 2025 року) у справі за позовом ФОП ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и в :

ФОП ОСОБА_1 звернувся із позовною заявою до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, у якій просить визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24.09.2024 №020438/0706 в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 1 595 058 грн.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14 жовтня 2025 року в задоволенні позову відмовлено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач оскаржив його в апеляційному порядку, вважає, що судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального права, а також не досліджено обставини, що мають значення для справи.

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що відповідач не надав суду першої інстанції жодних доказів на обґрунтування підстав проведення фактичної перевірки, що передбачені пп. 80.2.2. та 80.2.7. ПК України.

Наголошує, що із акту перевірки вбачається, що перевірка розпочалась 20.08.2024 о 12 год. 30 хв., а завершилась в цей же день о 14 год. 05 хв. Тобто замість 10 діб, як це було передбачено в наказі на перевірку, перевірка тривала 1 год. 35 хв. і перевіряючі зобов`язали позивача надати первинні бухгалтерські документи про придбання товарів за 6 років протягом 1 год. 30 хв., що є завідомо недостатнім строком для виконання вимог контролюючого органу.

Вказує, що у контролюючого органу наявний обов`язок надати запит для отримання належним чином завірених копій первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів не пізніше п`яти робочих днів до дати закінчення перевірки (абз. 2 п. 85.4. ст. 85 ПК України), чого не було дотримано контролюючим органом. Звертає увагу, що з урахуванням вимог наказу від 20.08.2024 №2525-п термін перевірки встановлено відповідно до ст. 82 ПК України у 10 діб і саме у цей період у позивача був обов`язок надати перевіряючим первинні бухгалтерській документи.

Вважає, що п. 81.1. ст. 81 ПК України не передбачає обов`язку для особи, яка фактично проводить розрахункові операції, надавати первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів перевіряючим. Вказує, що 15.07.2024 перевірка у позивача не проводилась та жодна контрольна закупка не здійснювалась.

Крім того, зазначає, що в порушення вимог п. 85.6. ст. 85 ПК України відповідач не надав суду першої інстанції акту щодо відмови представником позивача у наданні копій документів посадовій особі відповідача.

Акцентує увагу суду, що 20.08.2024 позивач не був присутнім при проведенні перевірки, так як перебував у відрядженні у м. Львів, доказом чого є наказ про відрядження від 19.08.2024 та посвідчення про відрядження від 19.08.2024. Продавець позивача, який був при проведенні перевірки, не міг надати перевіряючим книгу обліку товарних запасів, так як не мав до неї доступу і це не входить до його повноважень.

Зазначає, що книгу обліку товарних запасів надано суду.

Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким позов задовольнити.

Відповідач подав до суду відзив на апеляційну скаргу, у якому зазначив, що саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення. Зауважує, що проведення спірної фактичної перевірки за участю особи, котра фактично здійснює розрахункові операції, не є порушенням в розумінні положень Податкового кодексу України.

Зазначає, що згідно акту перевірки первинні документи (їх копії), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходились у місці продажу, та форму обліку товарних запасів позивачем до перевірки та і взагалі не надано. Вважає, що взаємна дія правових положень абзацу другого пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР і пункт 85.2 статті 85 Податкового кодексу України зобов`язують платника податків при проведенні фактичної перевірки без окремої письмової вимоги надати документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Звертає увагу на законодавчо встановлену вимогу пункту 10 Розділу ІІ Порядку №496 про обов`язковість зберігання Форми обліку, первинних документів на товари у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

На переконання відповідача, наявність у платника податків цілого робочого дня, до завершення дня чи до завершення фактичної перевірки, є достатнім проміжком часу для пред`явлення перевіряючим заповненої належним чином Форми обліку і податкових накладних, які засвідчують прихід товарних запасів, що знаходяться на момент перевірки в господарській одиниці, в якій здійснюється торгівля.

Під час апеляційного розгляду представник позивача підтримав апеляційну скаргу.

Представник відповідача у судовому засіданні просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.

Заслухавши доповідь головуючого судді, пояснення представників учасників справи, проаналізувавши письмові докази, які є в матеріалах справи, обговоривши доводи апеляційної скарги, апеляційний суд виходить з наступного.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, з метою здійснення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, та відповідно до пп. 80.2.2, пп.80.2.7, п.80.3, ст. 80 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, із змінами та доповненнями, наказу Головного Управління ДПС в Івано-Франківській області від 20.06.2024 №2525-п та направлень на перевірку від 20.08.2024 №№4759, 4760 проведена фактична перевірка магазину побутової техніки "Комфорт", розташованого за адресою вул. Чорновола, 4, м. Надвірна суб`єкта господарської діяльності фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (р. н. о. к. п. п. НОМЕР_1 ) та складено акт (довідку) від 20.08.2024 за №091016, який зареєстрований в органі ДПС 21.08.2024 №14882/09/09/РРО/ НОМЕР_1 (т.1, а.с. 19-21).

У розділі 2.2.20. акту Додаткова інформація про факти, встановлені в ході перевірки (довідки), визначено порушення:

- проведення розрахункових операцій на повну суму покупки без застосування РРО;

- невидача розрахункового документа встановленого зразка;

- порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів необлікованих у встановленому порядку за встановленою формою ведення обліку товарних запасів. Електронну чи паперову форму обліку до перевірки не надано, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу, до перевірки не надано. Вартість необлікованих у встановленому порядку товарів становить 1 595 058 грн. Додаток: відомість №3 (т.1, а.с. 143-153).

Проведеною перевіркою встановлено порушення, а саме:

- п.1, п.2, п.12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (зі змінами та доповненнями);

- наказу МФУ №496 від 03.09.2021 "Про затвердження порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців", у тому числі платників єдиного податку (т.1, а.с. 143-146).

Посадовими особами ГУ ДПС в Івано-Франківській області складено акт від 20.08.2024 №1732 про те, що після ознайомлення із змістом акту фактичної перевірки №091016 від 20.08.2024 платник податку (посадова (службова) особа платника податку, або його законний (уповноважений) представник, або особа, що фактично проводить розрахункові операції) продавець ОСОБА_2 відмовився від його підписання та отримання другого примірника акту(т.1, а.с. 154).

На підставі акту перевірки №14882/09/09/РРО/ НОМЕР_1 відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення форми "С" від 24.09.2024 №024438/07, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в розмірі 1 596 057,00 грн (т.1, а.с. 36).

Позивач, не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням №020438/0706 від 24.09.2024 в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 1 595 058 грн, звернувся з позовною заявою до суду.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем призначено та проведено фактичну перевірку позивача відповідно до вимог чинного законодавства.

Крім того, суд першої інстанції зазначив, що матеріалами перевірки підтверджується та обставина, що під час проведення фактичної перевірки, а також до заперечень на акт перевірки, ні позивачем, ні особою, яка фактично проводить розрахункові операції, не надано посадовим особам ГУ ДПС в Івано-Франківській області документи, котрі підтверджують походження та ведення обліку товарів, що знаходяться у ФОП ОСОБА_1 на реалізації, у зв`язку з чим контролюючий орган не мав об`єктивної можливості перевірити належність ведення такого обліку, а також здійснення продажу лише тих товарів, які відображені в такому. Суд вказав, що позивачем не доведено належне ведення обліку товарних запасів, а надання книги обліку під час судового розгляду не підтверджує відсутності складу порушення, та автоматично не вказує на безпідставність висновків контролюючого органу.

Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, в межах доводів та вимог апеляційної скарги колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України).

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно пункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків/особи (пункт 80.1 статті 80).

Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

- 80.2.2. - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

- 80.2.7. - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (пункту 80.2 статті 80 ПК України).

Слід зазначити, що пункт 80.2 статті 80 ПК України виокремлює різні підстави для проведення контролюючим органом фактичної перевірки суб`єкта господарювання. Зокрема, підставою для проведення фактичної перевірки згідно з підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України слугує наявність та/або отримання від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації про можливі порушення платником податків законодавства.

Апеляційний суд звертає увагу на правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки.

Водночас, запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26.03.2023 у справі №420/9909/23 дійшов до висновків, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав незазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23 сформував висновок, згідно якого у спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, що викладена у справі №420/9909/23 (постанова від 26.03.2024) та у справі №280/6832/23 (постанова від 09.09.2024) доповідна записка в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок.

Згідно наказу ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 20.08.2025 №2525-п фактична перевірка проводилась, зокрема, на підставі пп. 80.2.2. та 80.2.7. п. 80.2. ст. 80 ПК України.

З матеріалів справи вбачається, що інформацією, у зв`язку з якою прийнято наказ про проведення перевірки, стала доповідна записка від 14.08.2024 №242/09-19-07-06-26, згідно якої запропоновано провести перевірку ряду суб`єктів господарювання, серед яких є ФОП ОСОБА_1 .

В доповідній записці від 14.08.2024№242/09-19-07-06-26 відповідач покликається на лист ДПС України від 29.04.2024 №12571/7/99-00-07-04-02-07, від 26.04.2024 №12418/7/99- 00-07-04-02-07, зміст яких в цілому зводиться до необхідності ГУ ДПС самостійно провести додатковий та ретельний аналіз діяльності платників податків, а також забезпечити організацію та проведення фактичних перевірок суб`єктів господарювання у разі підтвердження фактів, що можуть свідчити про порушення порядку проведення розрахунків.

Колегія суддів вважає, що підставою призначення та проведення фактичної перевірки згідно пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України, як інформація, може бути доповідна записка та лист ДПС.

Пунктом 80.10. статті 80 ПК України визначено, що порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Згідно пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Відповідно до пункту 86.5. статті 86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).

Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.

У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.

В разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта (довідки) перевірки чи неможливості його вручення платнику податків або його законним представникам чи особі, яка здійснювала розрахункові операції з будь-яких причин, такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених в цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт або робиться позначка в акті або довідці про результати перевірки.

Відмова платника податків або його законних представників чи особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов`язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов`язання (пункт 86.6 статті 86 ПК України).

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки (абзаци 6-7 пункту 81.1 статті 81 Кодексу).

Згідно пункту 80.7 статті 80 Податкового кодексу України фактичні перевірки проводяться за участю особи, яка фактично здійснює розрахункові операції.

З матеріалів справи вбачається, що 15.07.2024 під час фактичної перевірки від імені позивача (суб`єкта господарської діяльності, який здійснює господарську діяльність на об`єкті перевірки – ОСОБА_1 ) діяв продавець ОСОБА_2 , який був присутній при проведенні такої перевірки.

Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що ОСОБА_2 , як посадова (службова) особа, в розумінні ПКУ виконувала трудову функцію, яка притаманна продавцю, на користь та в інтересах позивача, а саме, здійснював реалізацію товарів, що належать ФОП ОСОБА_1 , проводив розрахункові операції, мав доступ до місця проведення розрахункових операцій та готівкових коштів позивача, які знаходилися у касі.

Таким чином, участь найманого працівника - продавця ОСОБА_2 , який фактично здійснював розрахункові операції у магазині побутової техніки "Комфорт", та отримав направлення та наказ про проведення перевірки, слугувала правомірною підставою для початку проведення посадовими особами ГУ ДПС у Івано-Франківській області фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 у магазині побутової техніки " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", розташованого за адресою АДРЕСА_1 .

Щодо виявлених контролюючим органом порушень податкового законодавства, встановлених актом перевірки колегія суддів зазначає наступне.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг регулює Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06 липня 1995 року (далі - Закон №265/95-ВР). Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Розділ ІІ Закону №265/95-ВР врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб`єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов`язків, які висуваються законодавцем до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

З наведеного вбачається, що суб`єкти господарювання зобов`язані в обов`язковому порядку проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.

Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 цього ж Закону. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Таким чином, щоб встановити склад такого правопорушення, як непроведення розрахункової операції через РРО або невидачу відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа слід дослідити, чи відбувались розрахункові операції, коли саме ( дата, час ), встановити факт непроведення таких операцій через РРО та/або видачу/невидачу розрахункового документа по кожній розрахунковій операції, якщо їх декілька, а також зібрати і описати у акті перевірки докази, зібрані на підтвердження таких обставин.

Статтею 8 Закону №265/95-ВР передбачено, що форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням РРО та/або програмних РРО (надалі по тексту також – ПРРО) чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Форму та зміст розрахункового документа визначено "Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 за №13 (надалі по тексту також – Положення №13).

Згідно пункту 1 розділу ІІ Положення №13 (тут і надалі по тексту у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) , фіскальний касовий чек на товари (послуги) (надалі по тексту також – фіскальний чек) – розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою № ФКЧ-1 наведений у додатку 1 до цього Положення.

Судом першої інстанції встановлено та не спростовано позивачем, що 20.08.2024 о 12 год 26 хв працівниками ГУ ДПС в Івано-Франківській області проведено контрольну розрахункову операцію, а саме: придбано праску RUSSEK HOBBS по ціні 999,00 грн, які продавцем реалізовано без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій, на момент розрахунку та видачі решти разом з товаром, розрахунковий документ (фіскальний чек) не роздруковано та не видано.

О 12 год 30 хв після пред`явлення продавцю копії наказу на проведення фактичної перевірки, направлень на проведення перевірки та службових посвідчень, посадовим особами ГУ ДПС в Івано-Франківській області о 12 год 43 хв надано розрахунковий документ (фіскальний чек) на вищевказаний реалізований товар.

В підтвердження наведеного на арк. справи 197 (1 том) міститься копія фіскального чеку №2423 від 20.08.2024, який дійсно створений о 12 год 43 хв 10 сек.

Наведені обставини встановлені в акті перевірки, зі змістом якого ознайомлений продавець ОСОБА_2 , та у якого відсутні будь-які зауваження до змісту акта перевірки на момент його складення, про що зазначено у пункті 4.1 цього документа (т.1, а.с.25).

Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірність застосування ГУ ДПС в Івано-Франківській області до позивача штрафних (фінансових) санкцій за порушення пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Також проведеною перевіркою встановлено порушення позивачем п.12 ст. 3 Закону №265/95-ВР.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону.

Згідно з статтею 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

З аналізу наведених норм вбачається, що суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності):

1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку;

2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Податкового кодексу України, Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375, розроблено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, який затверджений Наказом Міністерства фінансів України 03 вересня 2021 року №496, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02 листопада 2021 року за № 1411/37033 (далі - Порядок №496).

Цей Порядок визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.

Згідно пункту 2 розділу І Порядку №496 у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях: документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку) та первинні документи; первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Згідно з пунктами 1 та 2 розділу ІІ Порядку №496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.

Записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів (п.4 розділу ІІ Порядку № 496).

Так, облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку (пункт 1 Розділу ІІ Порядку № 496).

Відповідно до пункту 9 розділу ІІ Порядку № 496, заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні: 1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; 2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; 3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.

Разом з тим, пунктом 11 Розділу ІІ Порядку № 496 передбачено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

Абзацом першим пункту 44.6 статті 44 ПК визначено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Відповідно до п. 85.2 ст. 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Цьому обов`язку кореспондує право контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків первинні фінансово-господарські, бухгалтерські та інші документи (в тому числі, засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) їх копії), що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункт 85.4 статті 85 ПК.

Отже, обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів.

Аналогічний висновок викладений у постанові Верховного Суду від 17.04.2025 у справі №520/7074/2020.

У вимозі контролюючого органу про надання документів вказано, що документи, які підтверджують облік та походження товарних запасів повинні бути надані за місцем здійснення перевірки або у приміщення ГУ ДПС в Івано-Франківській області каб. №233, вул. Незалежності, м. Івано-Франківськ до 14:00 год. 20.08.2024 (т.1, а.с.155).

Факт ненадання таких документів скаржник не заперечує, проте зазначає, що продавець позивача, який був при проведенні перевірки, не міг надати перевіряючим книгу обліку товарних запасів, так як не мав до неї доступу і ведення обліку товарних запасів на місці проведення розрахунків не входить до його повноважень.

Колегія суддів такі доводи не приймає до уваги, оскільки обов`язок пред`явити представникам податкового органу первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів у продавця ОСОБА_2 , як у особи, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та розрахункові операції в місці продажу ФОП ОСОБА_1 виник у силу вимог пункту 81.1 статті 81 ПК України та Порядком №496, який прямо встановлює альтернативний перелік осіб, у котрих виникає обов`язок з надання первинних документів, які підтверджують облік та походження товарів.

Коментований обов`язок є самостійним і чітко визначеним правилом поведінки суб`єкта перевірки, який не перебуває в залежності від наявності письмової вимоги контролюючого органу, що виникає у платника податків в силу закону при пред`явленні направлення і наказу на проведення фактичної перевірки.

Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що встановлення та доведення до відома платника податків та/або особу, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) про чітко окреслені часові межі на надання документів, які підтверджують облік та походження товарів, свідчить про надання суб`єкту господарювання об`єктивної можливості для вжиття усіх залежних від неї заходів для забезпечення повної і об`єктивної перевірки, в тому числі, надання запитуваних посадовими особами ГУ ДПС в Івано-Франківській області документів.

Крім того, пунктом 86.7 статті 86 ПК України визначено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).

Однак, ФОП ОСОБА_1 заперечень на акт перевірки в межах передбаченого законом строку не подав, як і не надав податковому органу документів, які підтверджують облік та походження товарів.

На спростування цих обставин позивачем не надано жодних доказів.

Підставою для застосування штрафних санкцій за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, є встановлений факт наявності товарів в місцях їх реалізації та/або зберігання, які не обліковані у встановленому порядку, тобто виявлення товарів у надлишку (перевищення кількості товару в наявності над облікованим товаром).

В силу імперативних приписів абзацу другого пункту 12 статті 3 Закону №265/95- ВР суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Така ж норма міститься і серед переліку загальних обов`язків платника податків, які виникають при проведенні перевірки, зокрема, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки (пункт 85.2 статті 85 Податкового кодексу України).

Отже, взаємна дія правових положення абзацу другого пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР і пункт 85.2 статті 85 Податкового кодексу України зобов`язують платника податків при проведенні фактичної перевірки без окремої письмової вимоги надати документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Коментований обов`язок є самостійним і чітко визначеним правилом поведінки суб`єкта перевірки, який не перебуває в залежності від наявності письмової вимоги контролюючого органу, що виникає у платника податків в силу закону при пред`явленні направлення і наказу на проведення фактичної перевірки.

Щодо доводів скаржника про порушення права платника на подання документів через короткочасність фактичної перевірки, то колегія суддів вважає, що обізнаність платника про проведення фактичної перевірки надавала йому можливість подати такі документи додатково як після проведення перевірки, так і до заперечень на акт перевірки, а також надати ці документи в порядку адміністративного оскарження рішення контролюючого органу.

Колегія суддів не приймає до уваги покликання апелянта на неотримання акту фактичної перевірки і позбавлення його у зв`язку з цим можливості подати заперечення, оскільки в матеріалах справи наявні докази направлення позивачу копії акту перевірки на його адресу.

Крім того, про проведення перевірки було відомо продавцю позивача, якому також надано примірник акту, від отримання якого він відмовився. Отже, позивачу були відомі як факт проведення перевірки, так і обставини, встановлені в акті, і як добросовісний платник, позивач міг скористатися своїми правами, визначеними Податковим кодексом України.

Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що відповідачем доведено порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Інші доводи та аргументи скаржника, наведені ним у апеляційній скаргзі, не спростовують висновків суду першої інстанції і свідчать про незгоду із правовою оцінкою судом обставин справи, встановлених у процесі її розгляду.

Крім цього, колегія суддів зауважує, що доводи апеляційної скарги є значно ширшими, ніж підстави позову, зазначені в позовній заяві. Разом з тим, судом першої інстанції у рішенні надано належну оцінку всім обставинам, на які додатково ( не змінюючи підстави позову) покликався позивач під час розгляду справи в суді першої інстанції.

При обгрунтуванні цієї постанови суд апеляційної інстанції також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «РуїсТоріха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Враховуючи вищевикладене, беручи до уваги докази, наявні в матеріалах справи, колегія суддів прийшла до висновку, що доводи апеляційних скарг, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доказів, які б були безпідставно залишені без уваги судом першої інстанції.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Щодо нового розподілу судових витрат, то такий відповідно до ст. 139 КАС України не здійснюється.

Керуючись ст. 310, ст. 316, ст. 321, ст. 325, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14 жовтня 2025 року у справі № 300/1636/25 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Л. П. Іщук

судді І. М. Обрізко

М.А. Пліш

Повне судове рішення складено 01 липня 2026 року