Постанова від 30 червня 2026 р. у справі №360/665/25 — Перший апеляційний адміністративний суд

ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 липня 2026 року справа №360/665/25

м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів Гайдара А.В., Геращенка І.В., Сіваченка І.В., розглянув у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 27 травня 2025 року (головуючий суддя І інстанції – Басова Н.М., складену у повному обсязі 27 травня 2025 року) у справі № 360/665/25 за позовом Приватного акціонерного товариства «Сєвєродонецьке об`єднання Азот» до Головного управління ДПС у Луганській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

До Луганського окружного адміністративного суду надійшов позов Приватного акціонерного товариства «Сєвєродонецьке об`єднання Азот» до Головного управління ДПС у Луганській області, в якому позивач просив суд:

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Форми «Н» №198/12-32-04-02-06 від 27.02.2025 Головного управління ДПС у Луганській області в повному обсязі.

Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 24 травня 2023 року адміністративний позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми «Н» від 27.02.2025 №198/12-32-04-02-06 про застосування до Приватного акціонерного товариства «Сєвєродонецьке об`єднання Азот» штрафних санкцій у розмірі 9511 (дев`ять тисяч п`ятсот одинадцять) гривень 62 копійки, прийняте Головним управлінням ДПС у Луганській області.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, відповідач - Головне управління ДПС у Луганській області, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права просив скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити у задоволені позовних вимог у повному обсязі

В обґрунтування апеляційної скарги зазначив, що під час проведення камеральної перевірки ГУ ДПС у Луганській області встановлено порушення ПрАТ «Сєвєродонецьке об`єднання Азот» пункту 201.10 статті 201 розділу V, підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу щодо строків реєстрації розрахунків коригування (далі РК) до податкових накладних (далі ПН) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) на суму ПДВ 25116, 15 грн, а саме: РК №823 від 21.02.2022 затримка 5 днів; РК №117 від 21.10.2022 затримка 38 днів; РК №135 від 24.10.2022 затримка 70 днів; РК №151 від 25.10.2022 затримка 107 днів; РК №152 від 26.10.2022 затримка 121 день; РК №153 від 27.10.2022 затримка 160 днів.

ГУ ДПС у Луганській області листом від 11.02.2025 №722/6/12-32-04-02-06 було запрошено ПрАТ «Сєвєродонецьке об`єднання Азот» на розгляд заперечень до акту камеральної перевірки накладних №91/12-32-04-02-06/33270581 від 27.01.2025, яке відбувалось 20.02.2025 о 14 годині 00 хвилин у приміщенні за адресою: м. Київ, буд. Верховної Ради, буд 24 Б.

Також, вищевказаним листом ГУ ДПС у Луганській області запропоновано ПрАТ «Сєвєродонецьке об`єднання Азот» надати письмові та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду заперечення, для повноти й об`єктивності з`ясування обставин, що є предметом розгляду заперечення до Акту, а саме надати Протокол руху документа/звіта та пов`язаних з ним повідомлень/квитанцій та /або інших документів, які підтверджують отримання розрахунків коригування до податкових накладних.

Heзважаючи на вищевказане запрошення, ПрАТ «Сєвєродонецьке об`єднання Азот» не надало до контролюючого органу підтверджуючі докази (протокол руху документа/звіта та пов`язаних з ним повідомлень/квитанцій та /або інших документів) отримання розрахунків коригування до податкових накладних від контрагенту, а отже в ГУ ДПС у Луганській області, приймаючи податкове повідомлення рішення Форми «Н» № 198/12-32-04-02-06 від 27.02.2025, винесене на підставі акту камеральної перевірки №91/12-32-04-02-06/33270581 від 27.01.2025 діяло в межах діючого законодавства, враховуючи той факт, що кодексом не передбачено механізму фіксації в ЄРПН дати отримання покупцем такого розрахунку коригування, а контролюючий орган під час проведення камеральної перевірки має право використовувати лише дані, зазначені в податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних ЄРПН та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних системи обліку даних реєстраторів розрахункових або документів, що могли бути надані ПрАТ «Сєвєродонецьке об`єднання Азот» під час розгляду заперечень на акт камеральної перевірки.

Відповідач також зазначив, що надані до суду ПрАТ «Сєвєродонецьке об`єднання Азот» докази отримання розрахунків коригування від 21.02.2020 №823, від 21.10.2022 №117, від 24.10.2022 №135, від 25.10.2022 №151, від 26.10.2022 №152, від 27.10.2022 №153, не можна вважати належними та допустимими доказами отримання від контрагентів вищевказаних розрахунків коригування.

Вважає, спірне податкове повідомлення-рішення правомірним

Сторони в судове засідання не викликались, про розгляд справи повідомлялись належним чином.

Суд, заслухав доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевірив матеріали справи і обговорив доводи апеляційної скарги, перевіривши юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідив правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, встановив наступне.

Приватне акціонерне товариство «Сєвєродонецьке об`єднання Азот» код ЄДРПОУ 33270581, місцезнаходження: 93403, Луганська область, м.Сіверськодонецьк (м. Сєвєродонецьк), вулиця Пивоварова, будинок, 5 є юридичною особою, основний вид діяльності - 20.15 виробництво добрив і азотних сполук, інші види діяльності - виробництво інших основних органічних хімічних речовин, Виробництво пластмас у первинних формах, Виробництво іншої хімічної продукції, н.в.і.у., Оптова торгівля хімічними продуктами, Будівництво житлових і нежитлових будівель, Діяльність приватних охоронних служб.

Головне управління ДПС у Луганській області на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 розділу І, пункту 75.1 статті 75 розділу ІІ Податкового кодексу України, у порядку визначеному пунктом 76.2 статті 76 розділу ІІ Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (із змінами та доповненнями) (далі Кодекс), враховуючи період зупинення строку давності проведення камеральної перевірки на період дії карантину та/або воєнного стану, проведено камеральну перевірку ПрАТ «Сєвєродонецьке об`єднання Азот» (далі-камеральна перевірка) щодо дотримання порядку реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних з датами складання лютий 2022 року, жовтень 2022 року.

Під час проведення камеральної перевірки ГУ ДПС у Луганській області встановлено порушення ПрАТ «Сєвєродонецьке об`єднання Азот» пункту 201.10 статті 201 розділу V, підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу щодо строків реєстрації розрахунків коригування (далі РК) до податкових накладних (далі ПН) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) на суму ПДВ 25116, 15 грн, а саме: РК №823 від 21.02.2022 затримка 5 днів; РК №117 від 21.10.2022 затримка 38 днів; РК №135 від 24.10.2022 затримка 70 днів; РК №151 від 25.10.2022 затримка 107 днів; РК №152 від 26.10.2022 затримка 121 день; РК №153 від 27.10.2022 затримка 160 днів.

За результатами проведеної камеральної перевірки ГУ ДПС у Луганській області складено акт про результати камеральної перевірки ПрАТ «Сєвєродонецьке об`єднання Азот» щодо дотримання порядку реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних №91/12-32-04-02-06/33270581 від 27.01.2025, який надіслано 27.01.2025 через електронний кабінет ПрАТ «Сєвєродонецьке об`єднання Азот» відповідно до пункту 42.4 статті 42 глави 1 розділу ІІ Податкового кодексу України.

Позивачем надіслано до відповідача за № 01/ПП-06 від 07.02.2025 заперечення до акту №91/12-32-04-02-06/33270581 від 27.01.2025 камеральної перевірки ПрАТ «Сєвєродонецьке об`єднання Азот» щодо дотримання порядку реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних з ПДВ в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Головним управлінням ДПС в Луганській області надано позивачу відповідь на вищевказані заперечення, в якій зазначено, що висновки акта камеральної перевірки від 27.01.2025 №91/12-32-04-02-06/33270581 «Про результати камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних ПрАТ «Сєвєродонецьке об`єднання Азот» щодо порушення граничних строків реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних з датами складання лютий 2022 року, жовтень 2022 року, які встановлені пунктом 201.10 статті 201 розділу V, підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу, є обґрунтованими та відповідають вимогам чинного законодавства. У зв`язку із прийняттям Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків Рішення щодо можливості своєчасного виконання ПрАТ «Сєвєродонецьке об`єднання Азот» свого податкового обов`язку від 03.12.2024 №3838/6/35-00-04-04 відсутні підстави для звільнення ПрАТ «Сєвєродонецьке об`єднання Азот» від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію розрахунків коригування відповідно до діючого законодавства.

Відповідно до висновку Головного управління ДПС в Луганській області від 20.02.2025 №2/12-32-04-02-06 за результатами розгляду заперечень ПрАТ «Сєвєродонецьке об`єднання Азот» від 07.02.2025 №01/ПП-06 (вх. ГУ ДПС у Луганській області від 10.02.2025 № 259/6/ЕКП) до акта перевірки від 27.01.2025 №91/12-32-04-02-06/33270581 «Про результати камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних ПрАТ «Сєвєродонецьке об`єднання Азот» відсутні підстави для звільнення ПрАТ «Сєвєродонецьке об`єднання Азот» від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію розрахунків коригування відповідно до діючого законодавства.

На підставі акту №91/12-32-04-02-06/33270581 від 27.01.2025 Головним управлінням ДПС у Луганській області прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Н» №198/12-32-04-02-06 від 27.02.2025 про застосування до ПрАТ «Сєвєродонецьке об`єднання Азот» штрафу у розмірі 9511,62 грн.

Відповідачем направлено до позивача повідомлення-рішення форми «Н» №198/12-32-04-02-06 від 27.02.2025 листом №1859/6/12 1059/6/12-32-04-02-06 від 27.02.2025

Вважаючи, що спірне податкове повідомлення-рішення прийнято контролюючим органом безпідставно та з порушенням норм Податкового кодексу України, позивач звернувся з позовом до суду з вимогою його скасування.

Приймаючи рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що позовні вимоги підлягають задоволенню, з чим суд апеляційної інстанції погоджується, з огляду на наступне.

Податковий кодекс України (далі – ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Положеннями пункту 14.1.36 ПК України передбачено, що господарська діяльність – діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через відокремлені підрозділи, а також через будь – яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України).

Відповідно до 192.1 ст. 192 Податкового кодексу України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації; отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

З урахуванням викладеного, в період існування спірних правовідносин Податкового кодексу України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Аналіз наведеної норми Податкового кодексу України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної/ розрахунків коригування до податкових накладних є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної/ розрахунків коригування до податкових накладних, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX).

У зв`язку із набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)") підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

"За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:

порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;

відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;

порушення вимог законодавства в частині:

обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;

цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;

обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;

здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;

порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню".

Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.

Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 "Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України "Про продовження строку дії воєнного стану в Україні" продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану" від 3 березня 2022 року № 2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, а саме слова "трьох місяців" замінено словами "шести місяців".

В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України викладено у такій редакції:

"У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику".

Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.

Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.

Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

З 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнений підпунктом 69.1-1.

Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин суд зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, розрахунку коригування в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в Єдиному реєстрі податкових накладних після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

В період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних регулюються нормами Податкового кодексу України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" цього кодексу.

В розвиток цієї правової позиції Верховний Суд в постанові 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23 зауважив, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26 травня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних, складених до 24 лютого 2022 року (зі змінами до 31 січня 2022 року).

Фактично з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.

При цьому відповідний Закон від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ був опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені.

Отже законодавець не створив умов, за яких платник податків мав можливість у розумні строки зареєструвати податкові накладні, складені до введення воєнного стану, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.

Як слідує з системного аналізу норм Податкового кодексу України, фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в Єдиному реєстрі податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.

Відтак, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.

При цьому потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.

Умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися "випадковими" чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.

За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як "ковідного", так і "воєнного".

Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/ розрахунків коригування після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.

Всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року.

При цьому, в силу п. 201.10 ст. 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема:

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Тобто, строки реєстрації розрахунків коригування, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику обраховуються від дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем), а не від дати складання такого розрахунку.

Таким чином, обов`язковою умовою встановлення факту порушення граничного строку реєстрації розрахунку коригування у випадку порушення граничного строку - 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем) є саме встановлення дати отримання розрахунків коригування до податкових накладних отримувачем (покупцем).

Відповідно до п.25 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 р. № 1307 розрахунок коригування, складений постачальником (продавцем) товарів (послуг) до податкової накладної, яка видана їх отримувачу - платнику податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:

постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника (продавця) або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику (продавцю), для чого постачальник (продавець) надсилає складений розрахунок коригування отримувачу (покупцю).

З цією метою постачальник (продавець) складає у загальному порядку розрахунок коригування, у верхній лівій частині якого робить відповідну помітку "X", та надсилає його отримувачу (покупцю). Накладання кваліфікованих електронних підписів посадових осіб постачальника (продавця) та отримувача (покупця) на такий розрахунок коригування здійснюється у порядку, визначеному законодавством.

Тобто, строки реєстрації розрахунків коригування, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику обраховуються інакше ніж інші РК, оскільки строк для такої реєстрації обраховується від дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем), а не від складання такого розрахунку.

Водночас ПК України та Порядком заповнення податкової накладної не передбачено механізму фіксації дати отримання покупцем такого розрахунку коригування, однак така прогалина в законодавстві не може бути підставою для застосування податковим органом тих приписів закону, які стосуються строків реєстрації податкових накладних, оскільки, відповідно до вищенаведених приписів законодавства, розрахунок коригування складається безпосередньо продавцем/постачальником, після чого направляється покупцю/отримувачу послуг, який здійснює його реєстрацію.

Ані акт перевірки, ані розрахунок до спірного податкового повідомлення-рішення не містять інформації про дату отримання розрахунків коригування до податкової накладної покупцем.

ПК України чітко встановлює, що строк, у який повинен здійснити дії платник податків, обчислюється з моменту отримання розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем), в той же час, відповідач у відзиві самостійно зазначає, що не мав відомостей про дату отримання покупцем такого розрахунку.

Натомість, матеріали справи містять дані про час отримання позивачем розрахунків коригування від продавця.

Так, роздруківками із програмного забезпечення «M.E.Doc» підтверджено, що:

- розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 21.10.2022 №117 до податкової накладної від 09.08.2021 №114 отримано позивачем 23.12.2022 та зареєстровано в ЄРПН – 23.12.2022;

- розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 26.10.2022 №152 до податкової накладної від 09.08.2021 №114 отримано позивачем 16.03.2023 та зареєстровано в ЄРПН – 16.03.2023;

- розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 21.02.2022 №823 до податкової накладної від 16.01.2020 №843 отримано позивачем 13.07.2022 та зареєстровано в ЄРПН – 20.07.2022;

- розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 24.10.2022 №135 до податкової накладної від 09.08.2021 №114 отримано позивачем 24.01.2023 та зареєстровано в ЄРПН – 24.01.2023;

- розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 27.10.2022 №153 до податкової накладної від 09.08.2021 №114 отримано позивачем 24.04.2023 та зареєстровано в ЄРПН – 24.04.2023;

- розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 25.10.2022 №151 до податкової накладної від 09.08.2021 №114 отримано позивачем 02.03.2023 та зареєстровано в ЄРПН – 02.03.2023.

Відтак, ПрАТ «Сєвєродонецьке об`єднання Азот» не допущено порушення строку реєстрації зазначених розрахунків коригування, а саме 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Як наслідок, відсутні підстави для застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію розрахунку коригування до податкової накладної.

Враховуючи вищенаведене, суд погоджує висновок суду першої інстанції про задоволення позовних вимог у повному обсязі та визнання протиправними та скасування спірного податкового повідомлення-рішення.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги.

Відповідно до положень ч.1 ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін, оскільки суд правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.

Керуючись статтями 250, 272, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області – залишити без задоволення.

Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 27 травня 2025 року у справі № 360/665/25 – залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне судове рішення складено 01 липня 2026 року.

Судді А.В. Гайдар

І.В. Геращенко

І.В. Сіваченко