Рішення від 28 червня 2026 р. у справі №380/9634/26 — Львівський окружний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

29 червня 2026 рокусправа № 380/9634/26

Львівський окружний адміністративний суд у складі судді Желік О.М., розглянувши у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін адміністративну справу за позовом ОСОБА_1 до ІНФОРМАЦІЯ_1 (військова частина НОМЕР_1 ), НОМЕР_2 прикордонного загону Державної прикордонної служби України (військова частина НОМЕР_3 ), ІНФОРМАЦІЯ_2 (військова частина НОМЕР_4 ) про визнання протиправними дій та зобов`язання вчинити дії, -

в с т а н о в и в:

на розгляд Львівського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява ОСОБА_1 до ІНФОРМАЦІЯ_1 (військова частина НОМЕР_1 ), НОМЕР_2 прикордонного загону Державної прикордонної служби України (військова частина НОМЕР_3 ) та ІНФОРМАЦІЯ_2 (військова частина НОМЕР_4 ), у якій позивач просить:

- визнати протиправними дії ІНФОРМАЦІЯ_3 (військова частина НОМЕР_1 ) Державної прикордонної служби України щодо утримання податку на доходи фізичних осіб 18% з суми виплаченого ОСОБА_1 грошового забезпечення на виконання рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2025 року у справі № 260/5602/25;

- зобов`язати ІНФОРМАЦІЯ_4 (військова частина НОМЕР_1 ) Державної прикордонної служби України нарахувати та виплатити ОСОБА_1 недоотримане грошове забезпечення у вигляді утриманого податку на доходи фізичних осіб при виплаті грошового забезпечення виплаченого на виконання рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2025 року у справі № 260/5602/25;

- визнати протиправними дії ІНФОРМАЦІЯ_3 (військова частина НОМЕР_1 ) Державної прикордонної служби України щодо утримання військового збору у розмірі 5 % з суми, виплаченого ОСОБА_1 грошового забезпечення на виконання рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2025 року у справі № 260/5602/25;

- зобов`язати ІНФОРМАЦІЯ_4 (військова частина НОМЕР_1 ) Державної прикордонної служби України повернути ОСОБА_1 надлишково утриманий військовий збір, а саме 3,5% від суми, нарахованої на виконання рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2025 року у справі № 260/5602/25;

- визнати протиправними дії ІНФОРМАЦІЯ_5 (військова частина НОМЕР_4 ) Державної прикордонної служби України щодо утримання податку на доходи фізичних осіб 18 % з суми виплаченого ОСОБА_1 грошового забезпечення на виконання рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2025 року у справі № 260/5602/25;

- зобов`язати ІНФОРМАЦІЯ_6 (військова частина НОМЕР_4 ) Державної прикордонної служби України нарахувати та виплатити ОСОБА_1 недоотримане грошове забезпечення у вигляді утриманого податку на доходи фізичних осіб при виплаті грошового забезпечення виплаченого на виконання рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2025 року у справі № 260/5602/25;

- визнати протиправними дії ІНФОРМАЦІЯ_5 (військова частина НОМЕР_4 ) Державної прикордонної служби України щодо утримання військового збору у розмірі 5 % з суми, виплаченого ОСОБА_1 грошового забезпечення на виконання рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2025 року у справі № 260/5602/25;

- зобов`язати ІНФОРМАЦІЯ_6 (військова частина НОМЕР_4 ) Державної прикордонної служби України повернути ОСОБА_1 надлишково утриманий військовий збір, а саме 3,5% від суми, нарахованої на виконання рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2025 року у справі № 260/5602/25;

- визнати протиправними дії НОМЕР_2 прикордонного загону (військова частина НОМЕР_3 )Державної прикордонної служби України щодо утримання податку на доходи фізичних осіб 18 % з суми виплаченого ОСОБА_1 грошового забезпечення на виконання рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2025 року у справі № 260/5602/25;

- зобов`язати НОМЕР_2 прикордонний загін (військова частина НОМЕР_3 ) Державної прикордонної служби України нарахувати та виплатити ОСОБА_1 недоотримане грошове забезпечення у вигляді утриманого податку на доходи фізичних осіб при виплаті грошового забезпечення виплаченого на виконання рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2025 року у справі № 260/5602/25;

- визнати протиправними дії НОМЕР_2 прикордонного загону (військова частина НОМЕР_3 ) Державної прикордонної служби України щодо утримання військового збору у розмірі 5 % з суми, виплаченого ОСОБА_1 грошового забезпечення на виконання рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2025 року у справі № 260/5602/25;

- зобов`язати НОМЕР_2 прикордонний загін (військова частина НОМЕР_3 ) Державної прикордонної служби України повернути ОСОБА_1 надлишково утриманий військовий збір, а саме 3,5% від суми, нарахованої на виконання рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2025 року у справі № 260/5602/25.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що проходив військову службу в органах Державної прикордонної служби України та був виключений зі списків особового складу і всіх видів забезпечення. Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2025 року у справі № 260/5602/25 на відповідачів покладено обов`язок нарахувати та виплатити позивачу компенсацію втрати частини доходів у зв`язку з порушенням строків їх виплати на суми індексації грошового забезпечення за весь час затримки виплати. На виконання вказаного рішення відповідачі здійснили відповідні виплати, проте при цьому, по-перше, не здійснили компенсації сум утриманого податку на доходи фізичних осіб у порядку, передбаченому постановою Кабінету Міністрів України від 15.01.2004 № 44, а по-друге, утримали військовий збір за ставкою 5% замість 1,5%. Позивач вважає, що виплачений дохід за своєю правовою природою є грошовим забезпеченням військовослужбовця, право на яке виникло у період проходження ним військової служби, а втрата ним статусу військовослужбовця на час виплати, зумовлена виключно протиправною бездіяльністю самих відповідачів, не звільняє останніх ні від обов`язку компенсувати утриманий податок на доходи фізичних осіб, ні від обов`язку застосувати ставку військового збору 1,5%. У зв`язку із цим звернувся до суду.

Ухвалою від 18.05.2026 позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження у справі за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін; відповідачам встановлено строк для подання відзиву на позовну заяву.

На адресу суду від НОМЕР_2 прикордонного загону Державної прикордонної служби України (військова частина НОМЕР_3 ) надійшов відзив на позовну заяву, у якому проти позову заперечено повністю. В обґрунтування заперечень зазначено, що загін як суб`єкт владних повноважень діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, нараховував і виплачував позивачу кошти в межах бюджетних асигнувань. Стосовно компенсації податку на доходи фізичних осіб відповідач вказав, що компенсація втрати частини доходів у зв`язку з порушенням строків їх виплати не є видом грошового забезпечення, право на неї позивач набув не під час проходження військової служби, а тому відшкодування утриманого з такої компенсації податку на доходи фізичних осіб у порядку, передбаченому постановою Кабінету Міністрів України від 15.01.2004 № 44, не передбачено. Стосовно військового збору відповідач зазначив, що з 01 грудня 2024 року базову ставку збору підвищено до 5%, виплату здійснено у березні 2026 року, коли позивач військову службу у загоні не проходив і статусу військовослужбовця не мав, а тому правових підстав для застосування ставки 1,5% не було; загін діяв як добросовісний податковий агент і утримав збір за ставкою, чинною у місяці виплати. Просить у задоволенні позову відмовити.

Від ІНФОРМАЦІЯ_2 (військова частина НОМЕР_4 ) також надійшов відзив на позовну заяву, у якому проти позову заперечено. Додатково заявлено про пропуск позивачем строку звернення до суду, а також наведено доводи про те, що компенсація податку на доходи фізичних осіб не є складовою грошового забезпечення військовослужбовця, не входить до фонду оплати праці та виплачується виключно у випадках, визначених постановою Кабінету Міністрів України від 15.01.2004 № 44, дія якої на компенсацію втрати частини доходів не поширюється. Звернуто увагу, що у самому рішенні суду, на виконання якого здійснено виплати, йдеться про оподаткування військовим збором за ставкою 1,5%, тоді як позивач у прохальній частині оспорює утримання всіх 5%, а не різниці у 3,5%. Просить у задоволенні позову відмовити.

Також вказав, що до спірних правовідносин підлягає застосуванню місячний строк звернення до суду, встановлений частиною п`ятою статті 122 КАС України для справ щодо прийняття громадян на публічну службу, її проходження, звільнення з публічної служби, і що цей строк позивачем пропущено.

Від ІНФОРМАЦІЯ_1 (військова частина НОМЕР_1 ) надійшов відзив на позовну заяву із аналогічними запереченнями. Додатково повідомлено, що з метою з`ясування правильності застосування ставки військового збору 22.05.2025 управління звернулося до Головного управління ДПС у Львівській області із запитом про надання індивідуальної податкової консультації. Згідно з індивідуальною податковою консультацією ДПС України від 19.06.2025 № 3352/ІПК/99-00-24-03-03 у разі якщо дохід нараховується та виплачується на підставі рішення суду звільненому військовослужбовцю, у тому числі колишньому військовослужбовцю, який працює цивільним працівником, то сума такого доходу включається до його загального місячного (річного) оподатковуваного доходу як інший дохід та оподатковується військовим збором за ставкою 5 відсотків, незалежно за який період зазначений дохід нараховується. Просить у задоволенні позову відмовити.

Суд вивчив матеріали справи, з`ясував обставини, на які учасники справи посилаються як на підставу своїх вимог та заперечень, дослідив докази, якими вони обґрунтовуються, та встановив таке.

Згідно з витягом з наказу начальника ІНФОРМАЦІЯ_7 від 06.05.2024 № 330-ОС майора ОСОБА_1 звільнено з військової служби у запас за підпунктом «г» пункту 2 частини четвертої статті 26 Закону України «Про військовий обов`язок і військову службу». Витягом з наказу від 10.05.2024 № 343-ОС позивача виключено зі списків особового складу та всіх видів забезпечення, остаточною датою закінчення проходження військової служби визначено 10 травня 2024 року. Згідно з тим самим наказом позивача зараховано на службу до військового оперативного резерву НОМЕР_5 прикордонного загону (військова частина НОМЕР_4 ).

У спірний період проходження військової служби позивач перебував на грошовому забезпеченні: з грудня 2015 року по червень 2016 року включно, у липні 2019 року та з березня 2020 року по 27.06.2020 включно - у ІНФОРМАЦІЯ_5 (військова частина НОМЕР_4 ); з липня 2016 року по червень 2019 року включно - у НОМЕР_2 прикордонному загоні (військова частина НОМЕР_3 ); із серпня 2019 року по лютий 2020 року - у ІНФОРМАЦІЯ_1 (військова частина НОМЕР_1 ).

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2025 року у справі № 260/5602/25, залишеним у силі постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29.01.2026, визнано протиправною бездіяльність ІНФОРМАЦІЯ_5 (військова частина НОМЕР_4 ), НОМЕР_2 прикордонного загону (військова частина НОМЕР_3 ) та ІНФОРМАЦІЯ_1 щодо нарахування та виплати ОСОБА_1 компенсації втрати частини доходів у зв`язку з порушенням строків їх виплати на суми індексації грошового забезпечення за весь час затримки виплати, та зобов`язано відповідачів, кожного у відповідній частині, нарахувати та виплатити позивачу таку компенсацію.

На виконання рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2025 року у справі № 260/5602/25 відповідачами здійснено такі виплати:

- 13.02.2026 ІНФОРМАЦІЯ_8 (військова частина НОМЕР_1 ) на картковий рахунок позивача зараховано 18 614,51 грн, що підтверджується випискою АТ КБ «ПриватБанк» від 14.02.2026, платіжною інструкцією від 12.02.2026 № 153 та довідкою-розрахунком від 12.02.2026 № 09/28; згідно з вказаною довідкою із нарахованої компенсації втрати частини доходів утримано військовий збір за ставкою 5% у сумі 1 208,74 грн та податок на доходи фізичних осіб за ставкою 18% у сумі 4 351,45 грн;

- 11.03.2026 ІНФОРМАЦІЯ_9 (військова частина НОМЕР_4 ) на картковий рахунок позивача зараховано 12 340,33 грн, що підтверджується випискою АТ КБ «ПриватБанк» від 11.03.2026 та розрахунковим листом за березень 2026 року; згідно з розрахунковим листом із нарахованої суми 16 026,40 грн утримано військовий збір за ставкою 5% у сумі 801,32 грн та податок на доходи фізичних осіб за ставкою 18% у сумі 2 884,75 грн із одночасною компенсацією податку на доходи фізичних осіб;

- 27.03.2026 НОМЕР_2 прикордонним загоном (військова частина НОМЕР_3 ) на картковий рахунок позивача зараховано 90 840,63 грн, що підтверджується випискою АТ КБ «ПриватБанк» від 27.03.2026; згідно з наявними у справі розрахунками із нарахованої суми утримано військовий збір за ставкою 5% та податок на доходи фізичних осіб за ставкою 18% на загальну суму 27 134,21 грн.

Зі змісту листів відповідачів та доданих до них довідок-розрахунків і розрахункових листів слідує, що при здійсненні зазначених виплат відповідачі при утриманні військового збору застосували ставку 5%.

Вважаючи, що відповідачі при виконанні судового рішення протиправно не компенсували йому утриманий податок на доходи фізичних осіб та протиправно утримали військовий збір за ставкою 5% замість 1,5%, позивач звернувся з цим позовом до суду.

Надаючи оцінку доводам НОМЕР_5 прикордонного загону про пропуск позивачем строку звернення до суду, суд зазначає, що із такими доводами не погоджується. Предметом цього спору не є прийняття позивача на публічну службу, її проходження чи звільнення з неї. Спір виник із приводу правомірності дій відповідачів як податкових агентів та органів, що здійснювали виплату на виконання судового рішення, тобто стосується майнових прав позивача, пов`язаних з оподаткуванням і компенсацією утриманих сум. До таких вимог застосовується загальний шестимісячний строк звернення до адміністративного суду, встановлений частиною другою статті 122 КАС України, який обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав. Виплати на виконання судового рішення здійснені у лютому-березні 2026 року, а позовну заяву подано у травні 2026 року, тобто в межах встановленого законом строку. За таких обставин підстав вважати строк звернення до суду пропущеним немає.

При вирішенні спору по суті суд керується таким.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Порядок виплати щомісячної грошової компенсації сум податку з доходів фізичних осіб, що утримуються з грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат, одержаних військовослужбовцями, поліцейськими та особами рядового і начальницького складу, затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 15.01.2004 № 44 (далі - Порядок № 44).

Відповідно до пункту 1 Порядку № 44 цей Порядок визначає умови та механізм щомісячної грошової компенсації сум податку з доходів фізичних осіб, що утримуються з грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат, одержаних військовослужбовцями та особами рядового і начальницького складу у зв`язку з виконанням ними своїх обов`язків під час проходження служби. Згідно з пунктами 2-5 Порядку № 44 грошова компенсація виплачується громадянам України, які мають статус військовослужбовця, а також особам, звільненим із служби, для відшкодування утриманих сум податку з їх грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат, право на які вони набули у зв`язку з виконанням обов`язків під час проходження служби; виплата здійснюється одночасно з виплатою грошового забезпечення у розмірі суми податку на доходи фізичних осіб, утриманого з грошового забезпечення.

Системний аналіз наведених норм свідчить, що визначальним для виникнення права на компенсацію утриманого податку на доходи фізичних осіб є природа доходу, з якого утримано податок: компенсація здійснюється стосовно податку, утриманого саме з грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат, право на які особа набула у зв`язку з виконанням обов`язків під час проходження служби. При цьому втрата особою статусу військовослужбовця на момент виплати, відповідно до пункту 2 Порядку № 44, не позбавляє права на компенсацію за умови, що сама виплата за своєю природою є грошовим забезпеченням (його складовою), право на яке виникло під час проходження служби.

Аналогічний підхід узгоджується з усталеною практикою Верховного Суду. Так, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 25.06.2020 у справі № 825/761/17 виснував, що суми податку на доходи фізичних осіб, що утримуються з грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат, одержаних військовослужбовцями, спрямовуються виключно на виплату рівноцінної та повної компенсації втрат їх доходів, така компенсація здійснюється одночасно з виплатою грошового забезпечення, а втрата особою статусу військовослужбовця на час виплати, зумовлена неправомірними діями самого суб`єкта владних повноважень, не звільняє останнього від обов`язку компенсувати утриманий податок, оскільки за умови належного та своєчасного виконання своїх обов`язків відповідна компенсація мала б бути виплачена особі за наявності у неї статусу військовослужбовця.

Водночас суд враховує, що належна правова кваліфікація доходу, з якого у цій справі утримано податок на доходи фізичних осіб, має суттєве значення для вирішення вимог про компенсацію цього податку.

За змістом рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2025 року у справі № 260/5602/25 на відповідачів покладено обов`язок нарахувати та виплатити позивачу компенсацію втрати частини доходів у зв`язку з порушенням строків їх виплати на суми індексації грошового забезпечення. Така компенсація нараховується відповідно до Закону України від 19.10.2000 № 2050-III «Про компенсацію громадянам втрати частини доходів у зв`язку з порушенням строків їх виплати» і за своєю правовою природою є додатковою гарантією, спрямованою на відшкодування втрат, спричинених знеціненням несвоєчасно виплачених сум, а не безпосередньо грошовим забезпеченням військовослужбовця як таким.

Разом з тим компенсація втрати частини доходів є похідною від основного зобов`язання та нерозривно пов`язана з ним: вона обчислюється саме із сум індексації грошового забезпечення, право на яку виникло у позивача в період проходження ним військової служби та яка є складовою грошового забезпечення військовослужбовця в розумінні статті 9 Закону України «Про соціальний і правовий захист військовослужбовців та членів їх сімей». Необхідність нарахування та виплати такої компенсації зумовлена виключно протиправною бездіяльністю самих відповідачів, які своєчасно та в повному обсязі не виплатили позивачу належне йому грошове забезпечення (його складову - індексацію), що встановлено рішенням суду, яке набрало законної сили.

Суд критично оцінює доводи відповідачів про те, що сама по собі компенсація втрати частини доходів не є грошовим забезпеченням, оскільки такий формальний підхід не враховує похідного характеру цієї виплати та призводить до ситуації, за якої військовослужбовець, чиє право своєчасно порушено суб`єктом владних повноважень, опиняється у гіршому становищі порівняно з тим, кому грошове забезпечення (індексацію) виплачено вчасно і з одночасною компенсацією податку. Такий підхід не відповідає меті Порядку № 44 - забезпечити рівноцінне та повне відшкодування військовослужбовцю втрат, пов`язаних з утриманням податку на доходи фізичних осіб з належних йому виплат.

Крім того, суд зауважує, що частина відповідачів при виконанні судового рішення фактично визнала наявність обов`язку компенсувати податок на доходи фізичних осіб: зокрема, згідно з розрахунковим листом НОМЕР_5 прикордонного загону (військова частина НОМЕР_4 ) за березень 2026 року поряд з утриманням податку на доходи фізичних осіб одночасно проведено його компенсацію («Комп. ПДФО»), що свідчить про непослідовність позиції відповідачів та про те, що сам механізм компенсації застосовний до спірних виплат.

За викладеного суд дійшов висновку, що дії відповідачів щодо утримання податку на доходи фізичних осіб без одночасної рівноцінної та повної компенсації його сум, з огляду на похідний від грошового забезпечення характер виплачених позивачу сум та з огляду на те, що необхідність їх виплати після звільнення позивача зумовлена виключно протиправною бездіяльністю самих відповідачів, не відповідають вимогам пункту 168.5 статті 168 Податкового кодексу України та Порядку № 44, а тому є протиправними. Належним способом захисту порушеного права позивача у цій частині є зобов`язання відповідачів нарахувати та виплатити позивачу грошову компенсацію у розмірі сум податку на доходи фізичних осіб, утриманих при здійсненні відповідних виплат.

Щодо вимог про визнання протиправними дій відповідачів щодо утримання військового збору за ставкою 5% та зобов`язання повернути надлишково утриманий військовий збір у розмірі 3,5%, суд враховує таке.

Згідно з частиною другою статті 9 Закону України «Про соціальний і правовий захист військовослужбовців та членів їх сімей» від 20.12.1991 № 2011-XII до складу грошового забезпечення військовослужбовців входять: посадовий оклад, оклад за військовим званням; щомісячні додаткові види грошового забезпечення (підвищення посадового окладу, надбавки, доплати, винагороди, які мають постійний характер, премія); одноразові додаткові види грошового забезпечення. Грошове забезпечення визначається залежно від посади, військового звання, тривалості, інтенсивності та умов військової служби, кваліфікації, наукового ступеня і вченого звання військовослужбовця та підлягає індексації відповідно до закону (частина третя статті 9 Закону № 2011-XII).

Як визначено пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПКУ) тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Згідно з підпунктом 1 підпункту 1.1 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ платниками військового збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 ПКУ, тобто, зокрема, фізичні особи - резиденти, які отримують доходи з джерела їх походження в Україні. Об`єктом оподаткування військовим збором для таких платників є доходи, визначені статтею 163 ПКУ (підпункт 1 підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ).

Законом України від 10 жовтня 2024 року № 4015-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у період дії воєнного стану», який набрав чинності з 01 грудня 2024 року, та Законом України від 04 грудня 2024 року № 4113-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні» з 01 грудня 2024 року збільшено базову ставку військового збору до 5% від об`єкта оподаткування.

Водночас законодавцем встановлено особливе правило (виняток) для доходу, одержаного у вигляді грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат військовослужбовцям та працівникам визначених у законі військових формувань. Так, відповідно до підпункту 1 підпункту 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ ставка військового збору для платників, зазначених у підпункті 1 підпункту 1.1 цього пункту, становить 5% від об`єкта оподаткування, КРІМ доходів, які оподатковуються за ставкою, визначеною підпунктом 4 цього підпункту.

Згідно з підпунктом 4 підпункту 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ для військовослужбовців та працівників Збройних Сил України, Служби безпеки України, Служби зовнішньої розвідки України, Головного управління розвідки Міністерства оборони України, Національної гвардії України, Державної прикордонної служби України, Управління державної охорони України, Державної служби спеціального зв`язку та захисту інформації України, Державної спеціальної служби транспорту України, інших утворених відповідно до законів України військових формувань ставка військового збору становить 1,5% з доходу, одержаного у вигляді грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат, які здійснюються відповідно до законодавства України (за винятком доходів, які звільняються від оподаткування військовим збором відповідно до підпункту 1.7 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ).

Системний аналіз наведених норм свідчить про те, що визначальною ознакою застосування ставки військового збору 1,5%, передбаченої підпунктом 4 підпункту 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ, є природа виплаченого доходу, а не статус особи на момент здійснення виплати. Знижена (1,5%) ставка військового збору застосовується саме за критерієм «дохід, одержаний у вигляді грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат, які здійснюються відповідно до законодавства України» для відповідних військовослужбовців. Тобто законодавець у наведеній нормі визначає об`єкт оподаткування за його правовою природою (грошове забезпечення військовослужбовця Державної прикордонної служби України), а не за моментом фактичної виплати такого доходу.

Аналогічний підхід випливає й із системного аналізу правового регулювання статусу грошового забезпечення військовослужбовця: відповідно до статті 9 Закону № 2011-XII грошове забезпечення (у тому числі його індексація) є гарантією, яка нараховується за період проходження військової служби; саме фактом проходження військової служби обумовлюється виникнення права на грошове забезпечення та його складові, у тому числі на індексацію грошового забезпечення, а отже й на компенсацію втрати частини доходів, нараховану на суми такої індексації.

Згідно з пунктом 293 Положення про проходження громадянами України військової служби у Державній прикордонній службі України, затвердженого Указом Президента України від 29.12.2009 № 1115, особа, звільнена з військової служби, на день виключення зі списків особового складу органу Держприкордонслужби розраховується за всіма видами належного їй на день звільнення матеріального та грошового забезпечення. Таким чином, обов`язок забезпечити повний розрахунок із військовослужбовцем за всіма видами належного йому грошового забезпечення виникає до моменту виключення зі списків особового складу, і своєчасне виконання такого обов`язку покладається на військову частину. Невиконання військовою частиною свого обов`язку щодо виплати у повному обсязі грошового забезпечення в період проходження особою військової служби та необхідність судового стягнення зазначених сум не змінюють правової природи цих виплат як грошового забезпечення військовослужбовця.

Суд враховує, що згідно з частиною четвертою статті 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом. Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2025 року у справі № 260/5602/25, яке набрало законної сили, встановлено, що виплачені позивачу суми є компенсацією втрати частини доходів, нарахованою на суми індексації грошового забезпечення позивача за період проходження ним військової служби, а необхідність такої виплати зумовлена протиправною бездіяльністю самих відповідачів.

Та обставина, що відповідні виплати фактично здійснені після звільнення позивача з військової служби та виключення його зі списків особового складу, обумовлена виключно протиправною бездіяльністю самих відповідачів, які належним чином і своєчасно не виконали покладений на них законом обов`язок щодо повного розрахунку з військовослужбовцем за час проходження ним військової служби.

За таких обставин дії відповідачів, унаслідок яких звільнений військовослужбовець через їхню ж тривалу бездіяльність зазнав збільшеного податкового тягаря у вигляді військового збору, утриманого за ставкою 5% замість 1,5%, не узгоджуються із принципом справедливості оподаткування та з природою спірних виплат як похідних від грошового забезпечення військовослужбовця. Дозволити відповідачам застосовувати знижену ставку військового збору (1,5%) лише до тих військовослужбовців, грошове забезпечення яким своєчасно і в повному обсязі виплачено в період проходження ними військової служби, та водночас застосовувати загальну ставку 5% до тих, кому таке грошове забезпечення довелося стягувати в судовому порядку, означало б поставити осіб у нерівні умови залежно від обставин, які не залежать від їхньої волі, а навпаки, цілком зумовлені поведінкою самих суб`єктів владних повноважень. Такий підхід не відповідає принципам рівності платників податків перед законом та неупередженості нарахування податку (підпункти 4.1.2 і 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 ПКУ).

Крім того, відповідно до підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПКУ податкове законодавство України ґрунтується на принципі презумпції правомірності рішень платника податку у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, унаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу. Тому будь-які сумніви щодо тлумачення положень підпункту 4 підпункту 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ мають вирішуватися на користь платника військового збору.

Стосовно посилань відповідача - ІНФОРМАЦІЯ_1 на індивідуальну податкову консультацію ДПС України від 19.06.2025 № 3352/ІПК/99-00-24-03-03, суд зазначає таке.

Згідно з пунктом 52.2 статті 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. Індивідуальна податкова консультація не є нормативно-правовим актом, не має ознак джерела права та не може підміняти закон. Адміністративний суд, що здійснює судовий контроль за діяльністю суб`єктів владних повноважень, не пов`язаний висновками контролюючого органу, викладеними в індивідуальній податковій консультації, і самостійно встановлює та оцінює правовий зміст норм податкового законодавства.

Більше того, як слідує зі змісту самої індивідуальної податкової консультації ДПС України від 19.06.2025 № 3352/ІПК/99-00-24-03-03, контролюючий орган у відповіді на четверте питання прямо вказав, що у разі якщо виплати за рішенням суду включаються до грошового забезпечення військовослужбовця та нараховані і виплачені під час проходження ним служби (незалежно від повторного призиву на військову службу), то дохід у вигляді таких виплат включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу як грошове забезпечення та оподатковується військовим збором за ставкою 1,5 відсотка. Цим самим контролюючий орган визнав, що визначальною є кваліфікація доходу як грошового забезпечення військовослужбовця, а не момент його фактичної виплати чи наявність у особи статусу військовослужбовця на цей момент.

Висновок ДПС України про те, що у разі виплати такого доходу звільненому військовослужбовцю він підлягає оподаткуванню військовим збором за ставкою 5%, не ґрунтується на нормах підпункту 4 підпункту 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ, який визначає об`єкт оподаткування за зниженою ставкою саме за критерієм характеру виплат (грошове забезпечення військовослужбовців Державної прикордонної служби України тощо), а не за критерієм наявності у особи статусу військовослужбовця на момент виплати.

За викладеного суд дійшов висновку, що спірні виплати - компенсація втрати частини доходів, нарахована на суми індексації грошового забезпечення військовослужбовця Державної прикордонної служби України за період проходження ним військової служби, - в силу положень підпункту 4 підпункту 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України підлягають оподаткуванню військовим збором за ставкою 1,5%. Відтак дії НОМЕР_2 прикордонного загону (військова частина НОМЕР_3 ), ІНФОРМАЦІЯ_5 (військова частина НОМЕР_4 ) та ІНФОРМАЦІЯ_1 щодо утримання військового збору за ставкою 5% з відповідних сум, виплачених позивачу на виконання рішення суду, є протиправними.

Верховний Суд у пункті 62 постанови від 31.05.2021 у справі № 420/7110/19 зазначив, що обраний позивачем спосіб захисту повинен: а) відповідати змісту порушеного права (вимога повинна співвідноситися із обставинами порушення права чи законного інтересу); б) забезпечувати реальне поновлення прав у випадку задоволення позову (у результаті виконання рішення суду особа фактично повернеться в той стан, у якому перебувала до моменту порушення її права чи законного інтересу).

Велика Палата Верховного Суду неодноразово, зокрема у постановах від 22.09.2020 у справі № 910/3009/18 та від 21.08.2019 у справі № 911/3681/17, зазначала, що застосування конкретного способу захисту права залежить як від виду та змісту правовідносин, які виникли між сторонами, від змісту права чи інтересу, за захистом якого звернулася особа, так і від характеру його порушення, невизнання або оспорення; такі право чи інтерес мають бути захищені судом у спосіб, який є ефективним, тобто таким, що відповідає змісту відповідного права чи інтересу, характеру його порушення та спричиненим цими діяннями наслідкам.

З огляду на те, що внаслідок застосування відповідачами ставки військового збору 5% замість 1,5% з відповідних сум, виплачених позивачу, зайво утримано 3,5% військового збору, належним способом захисту порушеного права позивача у цій частині є зобов`язання відповідачів нарахувати та виплатити йому надлишково утриманий військовий збір у розмірі 3,5% від сум, виплачених на виконання рішення суду. Такий спонукаючий спосіб захисту здатний забезпечити реальне поновлення прав позивача.

Європейський суд з прав людини у рішенні від 10.02.2010 у справі «Серявін та інші проти України» зазначив, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Водночас суд звертає увагу, що пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, проте не може розумітися як вимога детально відповідати на кожен аргумент. Інші доводи та заперечення учасників справи висновків суду по суті спору не спростовують.

Підсумовуючи викладене, суд дійшов висновку, що позовні вимоги ОСОБА_1 є обґрунтованими, доведеними належними та допустимими доказами, ґрунтуються на нормах матеріального права, а тому підлягають задоволенню в повному обсязі.

Згідно з вимогами статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Відповідно до статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

У розумінні частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно; з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно. Матеріали справи свідчать, що відповідні критерії відповідачами не дотримано, що зумовило звернення позивача за захистом порушених прав та інтересів до суду.

Ураховуючи, що позивач звільнений від сплати судового збору питання розподілу судових витрат судом не вирішується.

Керуючись ст. ст. 2, 8-10, 14, 72-79, 90, 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

в и р і ш и в:

адміністративний позов задовольнити повністю.

Визнати протиправними дії ІНФОРМАЦІЯ_1 (військова частина НОМЕР_1 ) щодо утримання податку на доходи фізичних осіб 18% з суми виплаченого ОСОБА_1 на виконання рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2025 року у справі № 260/5602/25.

Зобов`язати ІНФОРМАЦІЯ_8 (військова частина НОМЕР_1 ) (ЄДРПОУ НОМЕР_6 ) нарахувати та виплатити ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_7 ) недоотримане грошове забезпечення у вигляді утриманого податку на доходи фізичних осіб при виплаті коштів на виконання рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2025 року у справі № 260/5602/25.

Визнати протиправними дії ІНФОРМАЦІЯ_1 (військова частина НОМЕР_1 ) щодо утримання військового збору у розмірі 5% з суми, виплаченої ОСОБА_1 на виконання рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2025 року у справі № 260/5602/25.

Зобов`язати ІНФОРМАЦІЯ_8 (військова частина НОМЕР_1 ) (ЄДРПОУ НОМЕР_6 ) повернути ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_7 ) надлишково утриманий військовий збір, а саме 3,5% від суми, нарахованої на виконання рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2025 року у справі № 260/5602/25.

Визнати протиправними дії ІНФОРМАЦІЯ_2 (військова частина НОМЕР_4 ) щодо утримання податку на доходи фізичних осіб 18% з суми виплаченого ОСОБА_1 на виконання рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2025 року у справі № 260/5602/25.

Зобов`язати ІНФОРМАЦІЯ_2 (військова частина НОМЕР_4 ) (ЄДРПОУ НОМЕР_8 ) нарахувати та виплатити ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_7 ) недоотримане грошове забезпечення у вигляді утриманого податку на доходи фізичних осіб при виплаті коштів на виконання рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2025 року у справі № 260/5602/25.

Визнати протиправними дії ІНФОРМАЦІЯ_2 (військова частина НОМЕР_4 ) щодо утримання військового збору у розмірі 5% з суми, виплаченої ОСОБА_1 на виконання рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2025 року у справі № 260/5602/25.

Зобов`язати ІНФОРМАЦІЯ_2 (військова частина НОМЕР_4 ) (ЄДРПОУ НОМЕР_8 ) повернути ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_7 ) надлишково утриманий військовий збір, а саме 3,5% від суми, нарахованої на виконання рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2025 року у справі № 260/5602/25.

Визнати протиправними дії НОМЕР_2 прикордонного загону Державної прикордонної служби України (військова частина НОМЕР_3 ) щодо утримання податку на доходи фізичних осіб 18% з суми виплаченого ОСОБА_1 на виконання рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2025 року у справі № 260/5602/25.

Зобов`язати НОМЕР_2 прикордонний загін Державної прикордонної служби України (військова частина НОМЕР_3 ) (ЄДРПОУ НОМЕР_9 ) нарахувати та виплатити ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_7 ) недоотримане грошове забезпечення у вигляді утриманого податку на доходи фізичних осіб при виплаті коштів на виконання рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2025 року у справі № 260/5602/25.

Визнати протиправними дії НОМЕР_2 прикордонного загону Державної прикордонної служби України (військова частина НОМЕР_3 ) щодо утримання військового збору у розмірі 5% з суми, виплаченої ОСОБА_1 на виконання рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2025 року у справі № 260/5602/25.

Зобов`язати НОМЕР_2 прикордонний загін Державної прикордонної служби України (військова частина НОМЕР_3 ) (ЄДРПОУ НОМЕР_9 ) повернути ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_7 ) надлишково утриманий військовий збір, а саме 3,5% від суми, нарахованої на виконання рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2025 року у справі № 260/5602/25.

Судові витрати розподілу не підлягають.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення до Восьмого апеляційного адміністративного суду, з урахуванням гарантій, встановлених пунктом 3 Розділу VI «Прикінцеві положення» Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя Желік О.М.