Постанова від 24 червня 2026 р. у справі №380/1956/25 — Восьмий апеляційний адміністративний суд

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 червня 2026 рокум. ЛьвівСправа № 380/1956/25 пров. № А/857/36211/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Онишкевича Т.В.,

суддів Гудима Л.Я., Качмара В.Я.,

з участю секретаря судових засідань Клим О.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові у режимі відеоконференції апеляційні скарги Головного управління ДПС у Львівській області та Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 липня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Спешлтех» до Головного управління ДПС у Львівській області, за участі третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору, на стороні відповідача Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,

суддя у І інстанції Костецький Р.М.,

час ухвалення рішення не зазначено,

місце ухвалення рішення м. Львів,

дата складення повного тексту рішення 29 липня 2025 року,

ВСТАНОВИВ :

У січні 2025 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Спешлтех» (далі – ТОВ «Спешлтех») звернулося до суду з адміністративним позовом, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення (далі – ППР) Головного управління ДПС у Львівській області (далі – ГУ ДПС у Львівській області) №54504/13-01-07-09 від 26.12.2024, яким до позивача за порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі – Закон №265/95-ВР) на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України (далі – ПК), статті 20 Закону № 265/95-ВР до нього застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 148 906,80 грн.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 29.07.2025 у справі №380/19556/25, ухваленим у порядку письмового провадження, позов було задоволено.

При цьому суд першої інстанції виходив із того, що висновок контролюючого органу про ненадання позивачем у повному обсязі всіх документів, що пов`язані з предметом перевірки за період її проведення, не відповідає дійсності, оскільки всі реалізовані товари, про які вказано у акті перевірки, відображені у представлених товариством до перевірки первинних документах, зокрема, в накладних на переміщення товарів №26/6 від 07.11.2024 та №26/7 від 09.11.2024, які також долучалися до заперечення на Акт перевірки.

Відповідач не спростовує факту отримання від позивача первинних документів, натомість у відзиві на позовну заяву зазначає, що накладні на внутрішнє переміщення, що надавались позивачем та долучені до матеріалів справи, не підтверджують виконання вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.\

При цьому суд першої інстанції виходив із того, що чинним законодавством не передбачено зберігання за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання оригіналів первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей (далі – ТМЦ), і сам факт відсутності цих документів за місцем реалізації товару на час здійснення фактичної перевірки не може бути підставою для застосування штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону №265/95-ВР.

Оскільки відповідачем не доведено правомірність прийняття оскаржуваного ППР №54504/13-01-07-09 від 26.12.2024, суд першої інстанції дійшов висновку про його протиправність та необхідність скасування для захисту порушеного права.

ГУ ДПС у Львівській області не погодилося із вказаним рішенням суду першої інстанції та подало апеляційну скаргу, у якій просило таке скасувати та відмовити у задоволенні позову ТОВ «Спешлтех» у повному обсязі.

Вимоги за апеляційною скаргою обґрунтовує тим, що суд першої інстанції ухвалив судове рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, без повного дослідження всіх обставин справи та доводів відповідача.

Звертає увагу апеляційного суду на те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.

Водночас апелянт наполягає на тому , що накладні на переміщення товарів №26/4 від 31.10.2024, №26/6 від 07.11.2024 та №26/7 від 09.11.2024 не підтверджують облік та походження товару, оскільки створені ТОВ «Спешлтех» для переміщення товару з основного складу позивача до торгової точки.

У акті перевірки № 18157/Ж5/17-00-07-05-17/45459088 від 15.11.2024 зафіксовано, що згідно із знятими залишками товарних запасів станом на 08.11.2024 в магазині «Ябко», що знаходиться за адресою м. Рівне, вул. Соборна, 96, у реалізації знаходились товари на загальну суму 56789,00 грн без документів, що підтверджують облік та походження товарів.

При аналізі фіскальних чеків із СОД РРО через ПРРО ФН 4000984301 за вказаною адресою за період з 08.11.2024 по 14.11.2024 реалізовано технічно-складної побутової техніки, яка підлягає гарантійному ремонту, на загальну суму 92117,80 грн згідно із додатком №1 до акту перевірки, проте документів на підтвердження обліку та походження товару надано не було.

Всього за наслідками перевірки встановлено необлікованих товарів на суму 148906,80 грн, що свідчить про правомірність оспорюваного ППР та незаконність рішення суду першої інстанції.

ГУ ДПС у Рівненській області також не погодилося із вказаним рішенням суду першої інстанції та подало апеляційну скаргу, у якій просило таке скасувати та відмовити у задоволенні позову ТОВ «Спешлтех» у повному обсязі

У апеляційній скарзі наполягає на законності наказу про проведення фактичної перевірки ТОВ «Спешлтех» від 08.11.2024 №2742-п та обґрунтованості висновків такої перевірки, викладених у акті перевірки від 14.11.2024, реєстраційний №18157/Ж5/17-00-07-05-17/45459088 (бланк №001126).

Наполягає на тому, що надані позивачем накладні на переміщення товарів не є первинним документом, що дає можливість ідентифікувати постачальника та отримувача товарів, а лише вказує на переміщення товарів з одного складу на інший.

Вважає, що судом помилково ототожнено поняття «первинний документ» із поняттям «документ, що підтверджує походження товару». Тому під час перевірки було встановлено неведення товариством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання у передбаченому законодавством порядку та ненадання первинних документів, що підтверджують облік та походження товарів, на загальну суму 148 906,90 грн.

У письмових запереченнях на вимоги апелянтів ТОВ «Спешлтех» підтримало доводи, викладені у оскаржуваному судовому рішенні, заперечило обґрунтованість апеляційних вимог та просило залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу – без задоволення.

З посиланням на практику Верховного Суду звертає увагу апеляційного суду на те, що чинним законодавством не передбачено обов`язку суб`єкта господарювання зберігання за місцем знаходження господарської одиниці оригіналів первинних документів на придбання ТМЦ, які є підставою для бухгалтерського обліку.

Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною обліку товарних запасів. Надані позивачем накладні на переміщення відповідають формі та змісту первинних документів, визначених у Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положенні про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88.

Накладні на переміщення №26/6 від 07.11.2024 та №26/7 від 09.11.2024 були долучені до заперечень на акт перевірки, а відтак вони є невід`ємною частиною матеріалів перевірки і мали бути враховані контролюючим органом під час прийняття рішення.

Податковий орган не зафіксував належним чином факт ненадання документів, як це передбачено пунктом 85.6 статті 85 Податкового кодексу України (не склав акту про відмову з описом документів, які пропонувалось подати), а отже висновки про порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР є недоведені.

Факт реалізації необлікованого товару не підтверджено жодними доказами і підстав для застосування штрафних санкцій за статтею 20 Закону № 265/95-ВР немає.

Окрім цього, позивач 06.05.2025 долучив до матеріалів справи накладні та інші прихідні документи на товар, а отже твердження відповідачів про неналежне ведення обліку не підтверджується жодним доказом.

Представники ГУ ДПС у Львівській області та ГУ ДПС у Рівненській області (у режимі відеоконференції) у ході апеляційного розгляду підтримали подані апеляційні скарги доводами, аналогічними до тих, що зазначені у їх тексті. Просили скасувати рішення суду першої інстанції та у задоволенні позову ТОВ «Спешлтех» відмовити.

Представник ТОВ «Спешлтех», належним чином повідомленого про дату, час та місце розгляду справи, на виклик апеляційного суду не прибув, що відповідно до частини 2 статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає її розгляду.

Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, основним видом економічної діяльності ТОВ «Спешлтех» є 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту.

Інші види діяльності позивача:

46.18 Діяльність посередників, що спеціалізуються в торгівлі іншими товарами;

46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням;

46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткуванням, деталями до нього;

47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах;

47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткуванням у спеціалізованих магазинах;

47.79 Роздрібна торгівля уживаними товарами в магазинах;

47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами;

62.09 Інша діяльність у сфері інформаційних технологій і комп`ютерних систем;

63.99 Надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у.;

68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна;

73.11 Рекламні агентства;

73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки.

ТОВ «Спешлтех» здійснюється діяльність з роздрібної торгівлі, зокрема, у магазині “Ябко” за адресою вул. Соборна, 96, м. Рівне.

ГУ ДПС у Рівненській області на підставі наказу № 2742-п від 08.11.2024, направлень на перевірку №4921/ЖЗ/17-00-07-05-15 та №4923/ЖЗ/17-00-07-05-15 від 08.11.2024 провело фактичну перевірка вказаного магазину щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обліку готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Результати фактичної перевірки були оформлені актом (довідкою) фактичної перевірки від 14.11.2024 (бланк № 001126), зареєстрованим за №18157/Ж5/17-00-07-05-17/45459088, у якому контролюючим органом констатовано встановлення порушення позивачем пункту 12 статті 3, пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР та пункту 85.2 статті 85 ПК, а саме:

1. неведення у встановленому законодавством порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації – згідно з актом зняття залишків товарів станом на 08.11.2024 у магазині “Ябко” за адресою м. Рівне, вул. Соборна, 96 в реалізації знаходились товари на загальну суму 56789,00 грн без документів, що підтверджують облік та походження товарів. При аналізі фіскальних чеків із СОД РРО встановлено, що через ПРРО фіскальний номер 4000984301 у вказаному магазині за період проведення перевірки з 08.11.2024 по 14.11.2024 було реалізовано технічно-складну побутову техніку, яка підлягає гарантійному ремонту, на загальну суму 92117,80 грн згідно з додатком №1 до акту перевірки за відсутності документів, що підтверджують облік та походження цього товару. Всього за наслідками перевірки встановлено необлікованих товарів на загальну суму 148 906,80 грн;

2. не надано у повному обсязі всіх документів, що пов`язані з предметом перевірки за період, що перевірявся. На письмовий запит про надання документів контролюючого органу від 08.11.2024 не надано банківські виписки, що відображають рух грошових коштів по еквайрингу, в розрізі транзакцій по даті та часу за період з 17.10.2024;

3. протягом фактичної перевірки проведено хронометраж господарських операцій, за результатами якого виторг за період з 08.11.2024 по 13.11.2024 склав 147 099,40 грн.

Відповідно до додатку №1 до акту перевірки встановлено реалізацію технічно-складної побутової техніки, а саме:

09.11.2024 (12:20) фіскальний номер документа (i4elYX-zKXQ) на суму 10851,00 грн, найменування товару (Мобільний телефон IPhone 11 Pro 256 Midnight Green used);

09.11.2024 (13:07:40) фіскальний номер документа (jHUaPU9mV7U) на суму 1149,00 грн, найменування товару (Навушники Apple EarPods with Lightning Connector (MMTN2));

09.11.2024 (14:48) фіскальний номер документа (2ubAwTcJi84) на суму 18699,00 грн, найменування товару (Мобільний телефон IPhone 13 128 red used);

10.11.2024 (17:34:16) фіскальний номер документа (to010-Swn4E) на суму 14804,00 грн, найменування товару (Мобільний телефон IPhone 12 128 white used);

10.11.2024 (17:51:00) фіскальний номер документа (9Usraexwgkl) на суму 6672,00 грн, найменування товару (Мобільний телефон IPhone SE 2020 64 blask used);

11.11.2024 (12:50) фіскальний номер документа (yTTTVjNioOKMk) на суму 21250,00 грн, найменування товару (Мобільний телефон IPhone 12 Pro Max 256 Pacific Blue);

12.11.2024 (13:25) фіскальний номер документа (fswwxnbHMhY) на суму 12692,80 грн, найменування товару (Мобільний телефон IPhone 12 64 white);

13.11.2024 (16:33:49) фіскальний номер документа (6UkBxbuOh9g) на суму 6000,00 грн, найменування товару (Мобільний телефон IPhone Xs 64 gold).

ТОВ «Спешлтех» не погодилося із висновками акту перевірки та подало ГУ ДПС у Рівненській області заперечення від 06.12.2024.

ГУ ДПС у Рівненській області за наслідками розгляду заперечень позивача на акт перевірки листом від 25.12.2024 №8539/Ж12/17-00-07-05-24 повідомило, що викладені у акті перевірки висновки вирішено залишити без змін, а заперечення – без задоволення.

Оскільки ТОВ «Спешлтех» зареєстровано у м. Львові, матеріали фактичної перевірки надіслані до ГУ ДПС України у Львівській області (за основним місцем обліку платника податків) для прийняття рішення.

На підставі акту перевірки від 14.11.2024 №18157/Ж5/17-00-07-05-17/45459088 ГУ ДПС у Львівській області у відповідності до приписів підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК та статті 20 Закону № 265/95-ВР винесено ППР №54504/13-01-07-09 від 26.12.2024, яким до позивача застосовано фінансові санкції на загальну суму148 906,80 грн.

ТОВ «Спешлтех» не погодилося із правомірністю вказаного рішенням контролюючого органу і за захистом своїх прав звернулося до адміністративного суду з позовом, що розглядається.

При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.

Відповідно до частини 1 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.

Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.

На підставі аналізу матеріалів справи та позицій сторін, викладених у заявах по суті справи та наданих поясненнях, апеляційний суд дійшов переконання, що на стадії апеляційного перегляду суть публічно-правового спору, що розглядається, зводиться до перевірки висновку суду першої інстанції про відсутність у контролюючого органу належних підстав для висновку про порушення ТОВ «Спешлтех» пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, а відтак і про застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК, статті 20 Закону № 265/95-ВР.

При цьому фактичні обставини справи учасниками справи не заперечуються, а відтак доказуванню не підлягають.

Приписами частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:

1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України;

2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;

3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);

4) безсторонньо (неупереджено);

5) добросовісно;

6) розсудливо;

7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;

8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);

9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;

10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до приписів частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК.

Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК).

Одним з видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавств відповідно до статті 75 ПК є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки.

Такі перевірки мають свої особливості щодо сфери правового регулювання, підстав для їх призначення, проведення, оформлення результатів та прийнятих за її наслідками рішень.

Так, підпунктом 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 ПК визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК.

На відміну від всіх інших передбачених законом перевірок фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК.

Водночас, попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підставb та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, обумовлений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК.

При цьому, на переконання апеляційного суду, виходячи і приписів пункту 80.2 статті 80 ПК можливість проведення перевірки обумовлюється наявністю хоча б однією з підстави, указаною у цій нормі, чи наявністю одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки.

Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

У справі, що розглядається, в основу проведення фактичної перевірки платника податків контролюючим органом покладено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК (правова підстава).

За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Відтак, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

За приписами пункту 81.1 статті 81 ПК посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Водночас, аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

Разом із тим, на думку апеляційного суду, аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК дає підстави для висновку, що у ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення контролюючим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК з підстав незазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Застосовними у спорах цієї категорії також є висновки Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Застосування таких висновків Великої Палати Верховного Суду знайшло своє відображення у низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 29.11.2021 у справі №280/1367/20, від 01.12.2021 у справі №400/1646/20, від 06.07.2022 у справі №815/5551/14, від 24.04.2023 у справі №560/2210/19, від 22.02.2022 у справі №420/12859/21, від 15.04.2022 у справі № 160/5267/21, від 27.04.2022 у справі №140/1846/21, від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 28.12.2022 у справі №160/14248/21, від 28.12.2022 у справі №420/22374/21, від 23.02.2023 у справі №160/20112/21, від 23.02.2023 у справі №600/1402/22-а тощо.

З системного аналізу наведеної вище судової практики щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, слідує висновок, що вона полягає у тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності».

Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (як-то: встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки) може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними, таких наслідків не спричиняють.

Відтак, апеляційний суд наголошує, що на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки».

Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло.

Очевидно, що формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема, фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Так, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23 сформулював правовий висновок, відповідно до якого у спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення.

Посилання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

Відповідно до наявного у матеріалах справи листа ДПС України від 03.07.2024 №4019/8 згідно з опублікованої ОСОБА_1 інформації на офіційному YouTube каналі «Плинський media» на території України здійснюється реалізація дороговартісної техніки «Apple», при продажу якої продавцями пропонуються різноманітні форми розрахунків, у тому числі, безготівковими коштами (з банківської картки на банківську картку фізичної особи), віртуальними коштами (криптовалюта) тощо. При цьому, такі розрахунки здійснюються без застосування реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) та/або програмних РРО та, відповідно, без видачі споживачу відповідного розрахункового документа. Також згідно з наведеною інформацією окремі продавці дороговартісної техніки «Apple» не мають відповідних документів, які підтверджують походження таких товарів у місці продажу. Враховуючи викладене, з метою виконання функцій, визначених законом, протидії порушенням в частині проведення розрахунків та іншого законодавства , контроль за яким покладено на органи ДПС, ДПС України вважала за необхідне: детально проаналізувати зазначену інформацію, самостійно провести додатковий та ретельний аналіз діяльності господарських об`єктів, де здійснюється реалізація техніки «Apple», який надасть змогу забезпечити ідентифікацію (реквізити) суб`єктів господарювання, які здійснюють діяльність на таких господарських об`єктах, та надалі сформувати якісну доказову базу щодо можливих порушень; активізувати заходи податкового контролю щодо господарських об`єктів, де здійснюється реалізація техніки «Apple» шляхом проведення фактичних перевірок з урахуванням вимог статті 80 ПК України, які розпочати не пізніше 08.07.2024.

Згідно з наказом ГУ ДПС у Рівненській області від 08.11.2024 №2742-п на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, керуючись статтею 20, підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, пунктом 80.8, пунктом 82.3 статті 82 ПК вирішено провести фактичну перевірку магазину «Ябко» за адресою: Рівненська область, м. Рівне, вул. Соборна, буд. 96 з 08.11.2024 терміном 10 діб.

При цьому апеляційний суд наголошує, що лист ДПС України від 03.07.2024 №4019/8 мав істотні недоліки, не утримував у собі достатньої інформації, що була в наявності/отримана контролюючим органом в установленому законодавством порядку від державного органу, що може свідчити про можливі порушення саме ТОВ «Спешлтех» законодавства, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій та не міг слугувати підставою та достатнім обґрунтуванням для призначення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК саме стосовно позивача.

До аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у складі у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 10 червня 2026 року у справі №520/4401/25, який в силу приписів частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» враховуються апеляційним судом під час вирішення цього спору.

Водночас апеляційний суд акцентує увагу на тому, що у наказі та направленнях на проведення фактичної перевірки відсутні будь-які посилання на те, що перевірка має проводитися стосовно саме суб`єкта господарювання ТОВ «Спешлтех», тобто обсяг зазначеної у наказі інформації не відповідає вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК.

Відповідно до абзаців 1, 3 пункту 81.1 статті 81 ПК посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Вказані обставини входять до предмету доказування та підлягають обов`язковому встановленню судом, оскільки у випадку недотримання встановлених статтями 75-81 ПК вимог контролюючим органом порушуються відповідні гарантії захисту прав та інтересів платника податків, а отже, є порушенням прав останнього.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг регламентовано приписами Закону№ 265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

За приписами стаття 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

На підставі наведеного слід погодитися із судом першої інстанції у тому, приписами пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР на суб`єктів господарювання покладено обов`язок, який полягає у веденні у встановленому законодавством порядку обліку товарних запасів, здійсненні продажу лише тих товарів, що відображені в такому обліку.

Водночас у відповідності до вказаної норми на початок проведення перевірки суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючому органу документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

При оцінці встановлених обставин апеляційний суд звертає увагу на те, що до 01.01.2022 пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачав, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Законом №1914-IX, який набрав чинності 01.01.2022, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР викладено у такій редакції: «Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті)».

Отже, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

При цьому до 01.01.2022 суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення.

Разом із тим, відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону.

Стаття 20 Закону №265/95-ВР (із змінами, внесеними Законом №1914-IX) передбачає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

До 01.01.2022 зазначена норма передбачала, що фінансова санкція має застосовуватись у подвійному розмірі вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Законом №1914-IX у статті 20 слово "подвійної" було виключено.

Таким чином, за змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності):

1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку;

2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Апеляційний суд погоджується із судом першої інстанції у тому, що серед документів, які за приписами пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР підтверджують облік та походження товарних запасів, передбачено, зокрема, документи на внутрішнє переміщення товарів.

Водночас суд першої інстанції слушно зазначив, що за вказаною нормою обов`язком суб`єкта господарювання є надати відповідні документи щодо товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу, а отже платник податку не зобов`язаний зберігати безпосередньо у місці продажу та пред`являти на початок перевірки облікові документи на товар, який на момент початку перевірки не знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

При цьому представники відповідача і третьої особи у ході апеляційного розгляду та протягом розгляду справи судом першої інстанції послідовно дотримувалися позиції, відповідно до якої до ТОВ «Спешлтех» оспорюваним ППР було застосовано фінансові санкції саме за здійснення реалізації товарів, які не були обліковані у встановленому порядку на загальну суму 148 906,80 грн, оскільки наявні накладні на переміщення товарів №26/6 від 07.11.2024 та №26/7 від 09.11.2024 не свідчать про зворотнє.

Водночас у ході апеляційного розгляду представник відповідача не заперечував того, що всі реалізовані позивачем товари, що відображені у акті перевірки, зазначені у вказаних накладних на переміщення товарів №26/6 від 07.11.2024 та №26/7 від 09.11.2024.

Суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що надані позивачем накладні на переміщення в цілому відповідають формі та змісту первинних документів, визначених у Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положенні про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, містять усі необхідні реквізити для таких документів.

Разом із тим, з урахуванням приписів частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» суд першої інстанції слушно врахував висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 18.06.2025 у справі №280/2502/24, відповідно до якого чинним законодавством не передбачено того, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно - матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до статті 8 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” покладено на уповноважену особу, і сам факт відсутності цих документів за місцем реалізації товару на час здійснення фактичної перевірки не може бути підставою для застосування штрафних санкцій, оскільки відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані, не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР.

Попри те, на думку апеляційного суду, вимоги податкового органу щодо подання документів на підтвердження походження товару у справі, що розглядається, виходять за межі предмету дослідження фактичної перевірки, оскільки стосуються перевірки реальності відповідних господарських операцій і дослідження таких фактичних обставин можливе при проведенні документальної перевірки ТОВ «Спешлтех», а не окремої торгової точки товариства.

Водночас ТОВ «Спешлтех» 05.05.2025 через систему «Електронний суд» було надано у розпорядження суду накладні та інші прихідні документи на товар, що перебував на реалізації у магазині за адресою м. Рівне, вул. Соборна, 96 під час проведеної перевірки.

Приписами частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.

Частиною 2 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

У пункті 110 рішення Європейського суду з прав людини від 23.07.2002 у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» (Vastberga taxi Aktiebolag and Vulic v. Sweden № 36985/97) Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».

Хоча ця справа стосується податкового спору, на переконання апеляційного суду, у ній закладено один з основних принципів забезпечення вирішення спорів у публічно-правовій сфері, зокрема, між суб`єктом приватного права і суб`єктом владних повноважень, який передбачає, що останній зобов`язаний забезпечити доведення в суді правомірності свого рішення, дії або бездіяльності, оскільки, в протилежному випадку, презюмується, що вони є протиправними.

У своїх рішеннях Європейський суд з прав людини зазначає, що хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (див. рішення у справі «Суомінен проти Фінляндії», № 37801/97, п. 36, від 01.07.2003).

Одночасно апеляційний суд вважає за можливе врахувати позицію Європейського суду з прав людини, яку він висловив у справі «Федорченко та Лозенко проти України» (заява № 387/03, 20.09.2012, п.53), відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом», тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими.

З огляду на викладене апеляційний суд погоджується із судом першої інстанції у тому, що оспорюване ППР ГУ ДПС у Львівській області №54504/13-01-07-09 від 26.12.2024 не відповідає критеріям, що передбачені частиною 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, а тому є протиправним і підлягає скасуванню.

Підсумовуючи наведене, на переконання апеляційного суду, доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи фактичних обставин, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.

Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.

З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи цей публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.

Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог частини 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України немає.

Керуючись статтями 241, 243, 308, 310, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

апеляційні скарги Головного управління ДПС у Львівській області та Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 липня 2025 року у справі №380/1956/25 – без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя Т. В. Онишкевич

судді Л. Я. Гудим

В. Я. Качмар

Постанова у повному обсязі складена 26 червня 2026 року.