Постанова від 16 червня 2026 р. у справі №140/1276/25 — Восьмий апеляційний адміністративний суд

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 червня 2026 рокум. ЛьвівСправа № 140/1276/25 пров. № А/857/18466/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Гуляка В.В.

суддів: Ільчишин Н.В., Кушнір В.О.

за участі секретаря судового засідання: Скрутень Х.Б.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області,

на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28 березня 2025 року (суддя – Сорока Ю.Ю., час ухвалення – не зазначено, місце ухвалення – м.Луцьк, дата складання повного тексту – 04.04.2025),

в адміністративній справі №140/1276/25 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області,

третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача Головне управління ДПС в Івано-Франківській області,

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

встановив:

У лютому 2025 року позивач ФОП ОСОБА_1 звернулася в суд із адміністративним позовом до відповідача Головного управління ДПС у Волинській області, в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0321460705 від 20.11.2024, а також стягнути з відповідача на користь позивача сплачений судовий збір.

Відповідач з позовними вимогами не погодився, вважаючи такі необґрунтованими, в суді першої інстанції подав відзив на позов. Просив у задоволенні позовну відмовити повністю.

Третя особа Головне управління ДПС у Івано-Франківській області подало суду першої інстанції пояснення, в яких просило відмовити у задоволенні позовних вимог.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 28.03.2025 адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області №0321460705 від 20.11.2024. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача судовий збір в розмірі 10862,80 гривень.

З цим рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач та оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає апелянт, що рішення суду не відповідає вимогам законності та обґрунтованості, а тому підлягає скасуванню з підстав, викладених в апеляційній скарзі.

В обґрунтування апеляційних вимог апелянт покликається на те, що підставою для проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 в наказі Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 27.09.2024р. №2899-п зазначено п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України. Інформацією, у зв`язку з якою прийнято наказ від 27.09.2024р. №2899-п, стала доповідна записка управління податкового аудиту ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 27.09.2024 №270/09-19-07-06-26. Вказана доповідна записка в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок. Жодною нормою ПК України не передбачено обов`язку розкриття у наказі призначення перевірки змісту інформації та фактів, які свідчать про порушення/ймовірне порушення платником податків законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган. Скаржник звертає увагу суду на тому, що порушень положень законодавства в частині наявності підстав та процедури проведення перевірки, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки, податковим органом не допущено. Зазначає також скаржник, що ФОП ОСОБА_1 провадить діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту, а відтак, зобов`язаний надати контролюючому органу на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів. Пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в другому абзаці цієї норми осіб, до яких позивач не відноситься)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення. Ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.

За результатами апеляційного розгляду апелянт просить скасувати оскаржене рішення суду та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог позивача відмовити повністю.

Позивач подала апеляційному суду відзив на апеляційну скаргу та додаткові письмові пояснення, у яких заперечила проти задоволення апеляційної скарги. Вважає, що оскаржене рішення суду є законним, обґрунтованим і вмотивованим, оскільки постановлене згідно норм матеріального права з ретельним дотриманням вимог процесуального закону та ухвалене на підставі об`єктивно з`ясованих обставин, які підтверджені достатніми даними, дослідженими та об`єктивно оціненими судом. Натомість доводи та твердження відповідача в поданій апеляційній скарзі є безпідставними. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржене рішення суду залишити без змін.

Суд апеляційної інстанції заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та докази по справі, обговоривши доводи, межі та вимоги апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, з врахуванням наступного.

Судом встановлено такі фактичні обставини справи.

Позивач ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець 20.03.2018, номер запису у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 21980000000030767.

Основними видами діяльності платника податків визначено наступні КВЕД: 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (основний); 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткуванням у спеціалізованих магазинах; 47.41 Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 95.11 Ремонт комп`ютерів і периферійного устаткування; 95.12 Ремонт обладнання зв`язку; 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням; 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткуванням, деталями до нього; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.

Працівниками Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на підставі наказу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 27.09.2024 №2899-п «Про проведення фактичної перевірки», направлень на перевірку від 27.09.2024 №5427 та №5428 проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », який знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 ..

За результатами такої перевірки складено Акт перевірки №17994/09/15/РРО/ НОМЕР_1 від 07.10.2024 (а.с. 103).

В ході проведення перевірки виявлено факти продажу товарів не облікованих у встановленому законодавством порядку на загальну суму 1357848,53 грн.. Перевіркою встановлено порушення, зокрема, вимог п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями) - порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. Виявлено не облікованих товарів на загальну суму 1357848,53 грн.

На підставі Акта фактичної перевірки ГУ ДПС у Волинській області прийняло податкове повідомлення-рішення №0321460705 від 20.11.2024, яким до позивача застосовано штрафні санкції за порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в сумі 1357848, 53 грн. (а.с. 123).

Позивач не погодилась із податковим повідомленням-рішенням та оскаржила його до ДПС України, за результатами розгляду якої рішенням ДПС України від 28.01.2025 №2525/6/99-00-06-03-02-06 скаргу залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення №0321460705 від 20.11.2024 без змін (а.с. 67, 60-зв.).

Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернулася до суду з цим позовом.

Суд апеляційної інстанції частково погоджується з висновками суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення позовних вимог, з врахуванням наступного.

Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Тобто, суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відносно доводів апелянта (відповідача) щодо наявності у контролюючого органу підстав для призначення і проведення перевірки, що зумовлює визнання законними наслідки такої перевірки, та відносно висновків суду першої інстанції про те, що фактична перевірка де здійснює господарську діяльність позивач, була призначена і проведена протиправно, то суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Пунктом 20.1.4 п.20.1 ст.20 Податкового Кодексу України визначено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до підпункту 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України, контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.

Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно із пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Згідно з пунктом 80.1 статті 80 ПК України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (пункт 80.5 статті 80 ПК України).

Відповідно до п.81.1 ст.81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

У розглядуваній справі суд зауважує, що контролюючий орган був допущений до проведення перевірки за наслідками якої ним було складено Акт, а в подальшому на підставі його висновків винесено оскаржуване ППР.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13.03.2018 (справа №804/1113/16), від 24.05.2019 (справа №826/16221/15), від 03.10.2019 (справа №820/850/16), від 16.10.2019 (справа №820/11291/15), від 22.11.2019 (справа №815/4392/15) тощо.

Водночас, судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У розглядуваній справі судом встановлено, що підставою для проведення перевірки згідно наказу від 27.09.2024 є підпункти 80.2.2, 80.2.7 п.80.2 статті 80 ПК України.

За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Отже, передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

У постанові 26.03.2024 у справі №420/9909/23 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював наступний правовий висновок, щодо застосування вказаної норми ПК України.

Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації яка свідчить про можливі порушення дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

Аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У розглядуваній справі судом встановлено, що інформацією, у зв`язку з якою прийнято наказ від 27.09.2024 №2899-п, стала доповідна записка управління податкового аудиту ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 27.09.2024 №270/09-19-07-06-26 про можливі факти порушення вимог законодавства щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій, ведення обліку товарних запасів.

Отже, вказана письмова інформація в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок.

Такі висновки узгоджуються з правовою позицією, висловленою Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі №420/9909/23 (постанова від 26.03.2024).

Також зазначені висновки відповідають правовій позиції, викладеній у постановах Верховного Суду від 27.03.2025 у справі №280/6830/23, від 27.03.2025 у справі №560/15692/23, від 06.02.2025 у справі №120/11036/23, від 18.06.2025 у справі №380/11678/24, від 17.09.2025 у справі №380/10906/24.

Більше того, жодною нормою ПК України не передбачено обов`язку розкриття у наказі про призначення перевірки змісту інформації та фактів, які свідчать про порушення/ймовірне порушення платником податків законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган.

Як свідчать матеріали справи, направлення на перевірку містять належні відомості, передбачені ПК України, зокрема, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та дані про суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), а також підстави.

Згідно наказу, направлень та акту перевірки, фактична перевірка проведена двома посадовими особами контролюючого органу у присутності продавця (представника ФОП) з врученням останньому до її проведення наказу, направлень на перевірку та пред`явленням службових посвідчень.

Враховуючи зазначене, колегією суддів не встановлено обставин про порушення податковим органом положень законодавства в частині наявності підстав та процедури проведення перевірки.

Таким чином, суд першої інстанції у відповідній частині сформував помилкові висновки про наявність процедурних порушень щодо призначення і здійснення фактичної перевірки позивача, за наслідками якої складено Акт перевірки від 07.10.2024 та винесено спірне ППР від 20.11.2024.

З огляду на наведене, доводи апелянта (відповідача) у відповідній частині являються обгрунтованими, а висновки суду першої інстанції – помилковими.

Водночас, відносно доводів апелянта (відповідача) щодо наявності порушення ФОП ОСОБА_1 вимог п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», та відносно висновків суду першої інстанції про те, що матеріалами справи не підтверджується факт такого порушення та правомірність застосування до позивача штрафу на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР, то суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 296.1 статті 296 ПК України, фізичні особи - підприємці на загальній системі та фізичні особи - підприємці - платники єдиного податку, які є платниками податку на додану вартість, зобов`язані вести облік доходів і витрат за типовими формами та в порядку, що встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді.

Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у т.ч. платників єдиного податку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 02.11.2021 за №1411/37033 (далі - Порядок №496).

Цей Порядок розроблено відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі - Закон), Податкового кодексу України (далі - Кодекс), Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року №375.

Цей Порядок визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.

Відповідно до п.2 у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях: документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи; первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

У первинних документах, що засвідчують знищення, втрату або використання товарів на власні потреби, зазначається вартість товару за ціною придбання, підтвердженою обліком товарів, визначеним цим Порядком, та не зазначаються реквізити постачальника і отримувача товару.

Місце продажу (господарський об`єкт) - стаціонарний або будь-який пересувний об`єкт, у тому числі транспортний засіб, частина пересувного чи стаціонарного об`єкта, у тому числі транспортного засобу, де здійснюються розрахункові операції під час продажу товарів (надання послуг).

Місце зберігання - стаціонарний або будь-який пересувний об`єкт, у тому числі транспортний засіб, частина пересувного чи стаціонарного об`єкта, у тому числі транспортного засобу, земельна ділянка, де зберігаються товарні запаси, що належать ФОП.

Товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг).

Відповідно до пункту 1 Порядку № 496, облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Згідно із пунктом 2 Порядку №496, форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.

ФОП вносить до Форми обліку відомості в такому порядку: 1) у графі 1 зазначається порядковий номер рядка, в якому здійснено відповідний запис; 2) у графі 2 - дата здійснення запису; 3) у графах 3-6 - реквізити первинного документа (вид первинного документа, дата його складання, номер первинного документа (за наявності), найменування суб`єкта господарювання - постачальника або отримувача, його РНОКПП або код згідно з ЄДРПОУ / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті); 4) у графі 7 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про надходження товару; 5) у графі 8 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про вибуття товарів (крім даних щодо продажу через реєстратор розрахункових операцій / програмний реєстратор розрахункових операцій). Вибуттям товарів для цілей цього Порядку вважається: продаж товарів з розрахунком в безготівковій формі, який здійснено у встановлених законодавством випадках без застосування реєстраторів розрахункових операцій / програмних реєстраторів розрахункових операцій; внутрішнє переміщення товару між належними одній ФОП місцями продажу (господарськими об`єктами) та/або місцями зберігання; знищення або втрата товару; повернення товару постачальнику; використання товарів на власні потреби; 6) у графі 9 зазначаються примітки, передбачені цим Порядком.

Записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів (пункт 4 Порядку № 496).

За приписами абзацу 60 статті 2 Закону №265/95-ВР, термін "технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту" для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України "Про захист прав споживачів". Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій встановлюється Кабінетом Міністрів України.

У відповідності до Переліку груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16.03.2017 за №231 до технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій належать, зокрема смартфони та мобільні телефони.

За змістом абзацу 1 пункту 85.2. статті 85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Взаємна дія правових положення абзацу другого пункту 12 статті 3 Закону №265/95- ВР і пункт 85.2 статті 85 Податкового кодексу України зобов`язують платника податків при проведенні фактичної перевірки без окремої письмової вимоги надати документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

У розглядуваній справі суд першої інстанції вірно врахував, що в Акті перевірки від 07.10.2024 зазначено, що в ході перевірки виявлено реалізацію товарів, які не були належним чином обліковані. Тобто, перевіркою встановлено факт наявності у продажу товарів не облікованих у встановленому законодавством порядку на загальну суму 1357848,53 грн..

Водночас, з матеріалів справи вбачається, що на виконання вимог податкового законодавства, всі первинні документи, обов`язковість ведення яких передбачена чинним законодавством, та які належать або пов`язані з предметом цієї перевірки й підтверджують факт реальності господарських операцій, у тому числі походження товарно-матеріальних цінностей, які знаходились у магазині, були надані представникам податкового органу безпосередньо в приміщенні магазину, зокрема: договір комісії №МО-02-09-25-ПД від 02.09.2024; акти приймання передачі товарів від 02.09.2024, від 04.09.2024, від 13.09.2024, від 28.09.2024 та від 30.09.2024; форма ведення обліку товарних запасів; договори про співпрацю від 01.09.2024, що не заперечується працівниками контролюючого органу у самому акті (а.с.13-24, 33-40).

Крім того, 07.10.2024 позивачем надіслано на адресу ГУ ДПС в Івано-Франківській області додатково відповідні первинні документи.

При цьому, судом встановлено, що акт, який засвідчує факт відмови в наданні документів або їх ненаданні, згідно статті 85 ПК України, контролюючим органом не складався.

Тобто, матеріалами справи стверджується, що на запит податкового органу позивач надав усі необхідні документи, що підтверджують ведення обліку товарних запасів.

Також, колегія суддів зазначає, що статтею 20 Закону №265/95-ВР передбачено, що до суб`єктів господарювання, які здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Отже, суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Як уже зазначалось судом вище та слідує з Акту перевірки від 07.10.2024 і оспорюваного податкового повідомлення-рішення від 20.11.2024, посадовими особами контролюючого органу встановлено порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Штрафні санкції застосовано згідно ст.20 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР, у розмірі 1357848, 53 грн..

Однак, у вказаному ППР від 20.11.2024 взагалі не описано суті порушення, передбаченого пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.

При цьому, ні вказаний Акт перевірки від 07.10.2024, ні інші матеріали адміністративної справи не дають розуміння того: - чи 07.10.2024 мав місце факт реалізації товарів (яких саме товарів), які не обліковані у встановленому порядку; - чи 07.10.2024 мав місце факт ненадання документів, які підтверджують облік товарів (яких саме товарів), що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Позивач надала суду докази на підтвердження заявлених позовних вимог та виконання вимог ПК України, Порядку №496 та Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Долучена до матеріалів справи форма обліку є достовірним доказом, записи в ній відображені в хронологічному порядку надходження товарів. Договір комісії та акти приймання-передачі є також достовірними доказами, так як є первинними документами відповідно до Порядку №496, а відтак, є саме тими доказами, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи.

Жодних зауважень щодо змісту, форми тощо цих документів контролюючий орган в акті перевірки не зазначив. Також будь-яких застережень стосовно правильності заповнення позивачем Форми ведення обліку товарних запасів в акті перевірки податковий орган не навів. Наявності таких обставин не встановлено й судом під час розгляду справи.

Відповідно до статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).

З врахуванням наведених вище фактичних обставин справи та правового регулювання спірних правовідносин, суд апеляційної інстанції погоджується із висновками суду першої інстанції в частині того, що відсутні належні і допустимі докази вчинення позивачем 07.10.2024 порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що може мати наслідком притягнення до відповідальності згідно статті 20 цього Закону №265/95-ВР, за місцем здійснення господарської діяльності в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », який знаходиться за адресою: місто Івано-Франківськ, вул. Незалежності,8.

З огляду на наведене, доводи апелянта (відповідача) у відповідній частині являються необгрунтованими, а висновки суду першої інстанції – вірними.

Такі висновки суду відповідають правовим позиціям Верховного Суду, які відображені у справах з подібними правовідносинами, зокрема, у постановах від 18.06.2025 у справі №380/11678/24, від 17.09.2025 у справі №380/10906/24, від 29.09.2025 у справі №380/12025/24.

Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Статтею 317 КАС України передбачено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є, зокрема, неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; неправильне застосування норм матеріального права.

Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.

З урахуванням наведених вище норм законодавства та фактичних обставин справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції правильно вирішено спір по суті позовних вимог, однак, наведено частково помилкові обгрунтування щодо підстав для задоволення позову, а саме, в частині щодо допущення контролюючим органом порушень при призначенні і проведенні фактичної перевірки позивача.

Тому рішення суду першої інстанції необхідно змінити в частині мотивів щодо підстав для задоволення позову.

У решта ж частині рішення суду першої інстанції слід залишити без змін, як таке, що ухвалено з дотримання норм матеріального та процесуального права, з правильним встановленням обстави справи та наданням їм належної правової оцінки.

Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 316, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд –

постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області – задоволити частково.

Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28 березня 2025 року в адміністративній справі №140/1276/25 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення – змінити в частині мотивів щодо підстав для задоволення позову.

У решта частині рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28 березня 2025 року в адміністративній справі №140/1276/25 - залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення і може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя В. В. Гуляк

судді Н. В. Ільчишин

В. О. Кушнір

Повне судове рішення складено 26.06.26