Постанова від 24 червня 2026 р. у справі №160/34070/24 — Третій апеляційний адміністративний суд

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

25 червня 2026 року м. Дніпросправа № 160/34070/24

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Ясенової Т.І. (доповідач),

суддів: Головко О.В., Суховарова А.В.,

розглянувши в письмовому провадженні в м. Дніпрі адміністративну справу за апеляційною скаргою Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 березня 2025 року (суддя Турлакова Н.В.) в адміністративній справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просить суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Дніпропетровській області від 20.06.2024 №0403820708 про штрафні санкції за порушення законодавства про патентування норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів, сума штрафних санкцій 249115,50 грн.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 березня 2025 року відмовлено в задоволені позовних вимог.

Позивач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду та ухвалити нове судове рішення про задоволення позовних вимог в повному обсязі.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що обставини, викладені у податковому повідомленні-рішенні не відповідають фактичним обставинам, що передували складанню акту індивідуальної дії. а саме, в акті (довідці) фактичної перевірки від 21.05.2024 зазначено:

Заявник зазначає, що суд при ухваленні рішення помилково дійшов висновку про те, що позивач погодився з порушеннями та надав пояснення в ході проведення перевірки, зокрема, відсутність відображення марки акцизного податку, встановлені під час перевірки, оскільки за наявними та наданими документами вбачається некоректна робота сканера акцизних марок.

Зазначений дефект був на початку перевірки 14.05.2024 та 15.05.2024 усунуто, що підтверджується актом виконаних робіт №Д24-100 від 15.05.2024, рахунком на оплату №100 від 15.05.2024, та містяться в матеріалах справи, даний дефект був лише 14.05.2024 і не відноситься до періоду який перевірявся.

Вказує, що судом проігнорувано постанову Центрально-Міського районного суду м. Кривого Рогу Дніпропетровської області від 14.08.2024 у справі №216/4127/24, яклю розглянувши матеріали, які надійшли з ГУ ДПС у Дніпропетровській області про притягнення до адміністративної відповідальності ОСОБА_1 , працюючого ФОП, за вчинення адміністративного правопорушення, передбаченого ч.1 ст. 155-1 КУпАП, а саме, проведення розрахункових операцій без застосування реєстратора розрахункових операцій та без видачі відповідного розрахункового документу, проведення розрахункових операцій через РРО, без використання режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) без зазначення коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД для підакцизних товарів; вести в порядку, встановленому законодавством, п. 2, 11, ст. 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» постановив провадження у справі про адміністративне правопорушення відносно ОСОБА_1 , закрити у зв`язку з відсутністю складу адміністративного правопорушення.

Крім того, судом не взято до уваги та не надано належної правової оцінки, що позивач, провадив діяльність, зокрема, продаж алкогольних напоїв на розлив та відповідно відображення реквізитів марки акцизного податку (серія та номер) у фіскальному чеку відбувалося лише при першому відкорковуванні пляшки, тобто при першому продажі порції такого напою, що відповідає податковій консультації від 21.07.2023, а також відповідає Повідомленню ДПС.

Зазначає, що відповідно до п. 58.2 ст. 58 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення надсилається (вручається) за кожною штрафною санкцією, тобто за кожним штрафом окремо.

У ППР зазначається період часу жовтень 2023 по травень 2024, що свідчить про сукупність штрафів за однотипні порушення, а відповідно суперечить ч. 2 ст. 19 Конституції України (всі органи державної влади і їх посадові особи мають діяти виключно у порядку встановленому законом), також про сукупність штрафів в одному ППР свідчить, що в електронному кабінеті платника податків, ФОП ОСОБА_1 , міститься інформація, що 22.05.2024 донараховано штрафні санкції (ф. С) акт поточного року № 0403820708 від 20.06.2024 на суму 5100.00, 22.05.2024 донараховано штрафні санкції (ф. С) акт поточного року № 0403820708 від 20.06.2024 на суму 244015.50, що в сукупності складання математичним шляхом (5100+244015.50) дорівнює 249115,50 грн.

У контролюючого органу не було правових підстав для притягнення позивача до відповідальності у вигляді штрафу, як за первинне порушення, так і за кожне наступне вчинене порушення.

Від відповідача надійшов відзив на апеляційну скаргу в якому просив залишити її без задоволення, а рішення суду без змін.

В обґрунтування зазначено, зокрема, що наказ «Про проведення фактичної перевірки» від 13.05.2024 №1854-п було прийнято на підставі п.п.80.2.2, п.80.2 ст.80 ПК України та доповідної записки управління податкового аудиту щодо ініціювання проведення фактичної перевірки за адресою: м. Кривий Ріг, Центрально-Міський р-н, проспект Поштовий, буд. 14, з врахуванням листа ДПС України від 15.05.2023 №10921/7/99-00-07-04-02-07 (вх. ГУ ДПС №2337/8 від 15.05.2023) «Щодо виконання функції визначених законодавством та протидії порушенням в частині відсутності у відповідній графі по чекових даних РРО/ПРРО реквізитів марки акцизного податку, відсутня інформація про серію та номер марки акцизного податку».

У ході проведення фактичної перевірки встановлено наступні порушення: п. 2, 11 статті 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

У ході перевірки кафе-пекарні «КЕТІЛІ ПУРІ», встановлено, що в період з жовтня 2023 року по травень 2024 року, згідно баз даних ДПС України СОД РРО через ПРРО ф.н. 4000622755 проведено розрахункові операції без зазначення обов`язкового реквізиту у формі чека «Марка акцизного податку» та не виданий обов`язковий розрахунковий документ встановленого зразка «фіскальний чек» на загальну суму 162 707,00 грн.

Посилання позивача, що допущені порушення, зокрема, відсутність відображення марки акцизного податку, встановлені під час перевірки були усунуті, не спростовує виявленого порушення і не звільняє від передбаченої відповідальності, навпаки наведені обставини підтверджують факт порушення та необхідність понести відповідальність згідно з Законом №265/95-ВР.

Відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

Щодо порушення п.11 статті 3 Закону 265/95-ВР, а саме, проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування, найменування товарів (послуг) без зазначення коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів.

Так в ході перевірки, згідно інформації, що міститься в базах даних ДПС України, (СОД РРО), почекова звітність ПРРО, зокрема за період з жовтня 2023 року по січень 2024 року встановлено проведення розрахункових операцій з продажу алкогольних напоїв, в яких не зазначено коду товарної підкатегорії згідно З УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, чим порушено вимоги п.11 ст.3 Закону №265/95-ВР.

Пояснення ФОП ОСОБА_1 не спростовують виявленого порушення і не звільняють від передбаченої відповідальності, а навпаки підтверджують факт вчинення порушення.

Відповідач звертає увагу, що постановою Центрально-Міського районного суду м. Кривого Рогу Дніпропетровської області суд закрив провадження по справі № 216/4127/24 про адміністративне правопорушення, за відсутності у діях ОСОБА_1 складу адміністративного правопорушення передбаченого ч.1 ст. 155-1 КУпАП.

Однак, ФОП ОСОБА_1 фактично було притягнуто до двох окремих видів юридичної відповідальності, передбачених ст. 111 ПК України, а саме:

- адміністративна - відповідно до постанови постановою Центрально-Міського районного суду м. Кривого Рогу Дніпропетровської області у справі № 216/4127/24 за наслідками розгляду протоколу про адміністративне правопорушення від 21.05.2024 №780, складеного стосовно ОСОБА_1 ;

- фінансова - податкове повідомлення-рішення від 20.06.2024 року № 0403820708 на суму 249 115, 50 грн., винесене ГУ ДПС у Дніпропетровській області.

Предметом розгляду цієї справи є правомірність рішень ГУ ДПС у Дніпропетровській області про винесення податкового-повідомлення рішення до позивача як суб`єкта господарювання за порушення вимог Закону №265/95-ВР.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 20.08.2019 у справі №824/406/18а.

Від позивача надійшла відповідь на відзив. В обґрунтування зазначено обставини наведеними в скарзі та позові.

Відповідно до вимог статті 311 КАС України справа розглянута в порядку письмового провадження.

Перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву, колегія суддів дійшла таких висновків.

ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) з 26.03.2015 зареєстрований як фізична особа-підприємець, (номер запису про проведення державної реєстрації 2002270010001059608 від 11.11.2024), що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

Основний вид діяльності за КВЕД 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.

ФОП ОСОБА_1 отримано ліцензію на право Роздрібної торгівлі алкогольними напоями №04820308202402150 від 17.04.2024.

Згідно додатку до ліцензії №04820308202402150 від 17.04.2024, зареєстровано електронно-касовий апарат 4000622755.

14.05.2024 на підставі наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 13.05.2024 №1854-п та направлень на перевірку від 13.05.2024 №3576 та №3577 посадовими особами відповідача проведено фактичну перевірку ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за адресою: АДРЕСА_1 , з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у т.ч. про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

14.05.2024 ФОП ОСОБА_1 було вручено копію наказу, пред`явлено направлення та письмову вимогу перевіряючих про надання платником податків документів.

За наслідками фактичної перевірки складено акт (довідка) фактичної перевірки від 22.05.2024 №1391/04/36/07/08/РРО/ НОМЕР_1 .

Додатками до акту перевірки зазначено: чек ПРРО, чек - х звіт post термінал, рахунок, х-звіт ПРРО, договір оренди, пояснювальна, інформація з баз ДПС, опис готівки, акт №2024-100 здачі- приймання робіт, банківські виписки, копія паспорта.

Згідно з висновками акту фактичної перевірки від 22.05.2024 №1391/04/36/07/08/РРО/ НОМЕР_1 позивачем порушено пункти 2, 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1995, а саме:

- проведення розрахункових операцій через РРО ПРРО без режиму попереднього програмування найменування товарів послуг без зазначення коду УКТ ЗЕД для підакцизної групи товарів;

- у період з жовтня 2023 по травень 2024 проведені розрахункові операції через ПРРО фін 4000622755 без зазначення обов`язкового реквізиту у формі чека "Марка акцизного податку" та не видан обов`язковий документ встановленого зразка фіскальний чек на суму 162707 грн.

Зауваження до Акта перевірки: з актом не згоден, письмово надішлю заперечення. Один примірник акту отримано 21.05.2024.

03.06.2024 позивачем до ГУ ДПС у Дніпропетровській області подані заперечення на акт фактичної перевірки від 22.05.2024 №1391/04/36/07/08/РРО/ НОМЕР_1 (вх.№55291/6 від 05.06.2024).

Листом від 19.06.2024 №44385/6/04-36-07-08-16 ГУ ДПС у Дніпропетровській області розглянуті заперечення ФОП ОСОБА_1 на акт фактичної перевірки від 22.05.2024 №1391/04/36/07/08/РРО/ НОМЕР_1 та в якому зазначено, що перевірку проведено з дотримання норм законодавства, порушення, встановлені в ході перевірки зафіксовано правомірно та обґрунтовано.

На підставі акту перевірки від 22.05.2024 №1391/04/36/07/08/РРО/ НОМЕР_1 , яким встановлено порушення п.2, 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1995 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №0403820708 від 20.06.20247 форми «С» про застування до штрафних (фінансових) санкцій в загальній сумі 249115,50 грн:

- за порушення п.1, 2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», проведення розрахункових операцій через РРО без роздрукування відповідного розрахункового документа встановлено форми, а саме: в розрахункових документах відсутній обов`язковий реквізит «номер та серія марки акцизного податку на алкогольні напої» на загальну суму 90 грн., за що передбачена відповідальність відповідно до п.1 ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; не роздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання вчинене вперше - 100% вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг) - сума фінансової санкції 90 грн;

- за порушення п.2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», проведення розрахункових операцій через РРО без роздрукування відповідного розрахункового документа встановленої форми, а саме: в розрахункових документах відсутній обов`язковий реквізит «номер та серія акцизного податку на алкогольні напої» на загальну суму 162617,00 грн, за що передбачена відповідальність відповідно до п.1 ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; не роздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання вчинене вперше - 150% вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг) - сума фінансової санкції 243925,50 грн;

- за порушення п.11 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» , проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів) цін товарів (послуг) та обліку їх кількості, за що передбачено відповідальність відповідно до п.7 ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» 300 НМДГ сума фінансової санкції 5100 грн.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Щодо наявності встановленого відповідачем в ході перевірка порушення, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно підпунктом 16.1.5 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов`язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. У письмовій вимозі обов`язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання.

Відповідно до підпункту 20.1.2 пункту 20.1 статті 20 ПК України для здійснення функцій, визначених законом, контролюючі органи мають право: отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі благодійних та інших неприбуткових організацій, усіх форм власності у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом.

Відповідно до п. 177.10 ст. 177 ПК України фізичні особи-підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР), розрахункова операція – приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки – оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Розрахунковий документ – документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Пунктом 1, 2, 11 частини 1 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);

11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями;

За пунктом 1 статті 17 Закону, за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій – з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 02 лютого 2023 року справа №500/6845/21.

Зі спірного податкового повідомлення-рішення, яке є предметом розгляду у суді апеляційної інстанції вбачається, що позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених пунктом 1, 2, 11 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Пунктом 3 розділу І Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350 (далі - Положення № 13) визначено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.

Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Фіскальний касовий чек на товари (послуги)» Положення № 13 фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити як: найменування суб`єкта господарювання (рядок 1); назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об`єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2); адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4); для СГ, що не є платниками ПДВ,- податковий номер або серія та номер паспорта / номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери «ІД» (рядок 5); якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру,- кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6); код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9) назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10); ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11); ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12); сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 13); вид операції (рядок 14); реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 15); напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 16); підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис «Касир» (рядок 17); підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи «Касир» та «Держатель ЕПЗ» (рядок 18); позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 19); загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово «СУМА» або «УСЬОГО» (рядок 20); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 21); для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 22). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення; заокруглення (рядок 23); до сплати (рядок 24); фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 25); QR-код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО/ фіскальний номер ПРРО) (рядок 26); для касового чека, що створюється програмним реєстратором розрахункових операцій: позначку щодо режиму роботи (офлайн/онлайн), в якому створений касовий чек програмним реєстратором розрахункових операцій (рядок 27), контрольне число, сформоване в режимі офлайн (рядок 28); заводський номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ЗН». Заводський номер для програмних реєстраторів розрахункових операцій не зазначається (рядок 29); фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН» або фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН ПРРО» (рядок 30); напис «ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК» та графічне зображення найменування або логотипу виробника (рядок 31).

Пунктом 4 розділу ІІ «Фіскальний касовий чек на товари (послуги)» Положення № 13 передбачено, що рядки 11-18 фіскального чека заповнюються у разі застосування під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з`єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій.

Суд наголошує, що законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності, за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні № 13 змісту.

Так, до розрахункового документу встановлюються певні вимоги щодо відтворення його змісту. Водночас, відсутність певного елементу змісту (незначний недолік) у такому розрахунковому документі, який в свою чергу у повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення не приховуючи її сутність за допомогою реєстратора розрахункових операцій (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення такого платника податків за пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, а саме як за невидачу такого розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Виключенням з цього правила, можна вважати, видачу такого фіскального чеку, в якому не зазначено тих обов`язкових реквізитів, що встановлені у наведеному Положенні № 13, які не надають можливості підтвердити виконання розрахункової операції, та які мають вплив на правильність визначення, реальність здійснення господарської операції за її суттю та на формування показників податкової звітності.

У постанові Верховного Суду від 28 березня 2019 року по справі №810/501/15 встановлено, що контролюючий орган під час перевірки суб`єкта господарювання встановив, що у розрахункових документах заміст назви господарської одиниці «склад» (що відповідає реєстраційному посвідченню) міститься ПАТ «Білоцерківський завод ЗБК», у зв`язку з чим дійшов висновку, що такий документ не є розрахунковим відповідно до Положення №614, як наслідок застосував штрафні санкції на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР.

Верховний Суд, врахувавши висновок Верховного Суду України, висловлений у постанові від 05 грудня 2011 року у справі № 21-242а11, погодився з висновками суду першої інстанції про протиправність застосування штрафних санкцій, оскільки недолік реквізиту розрахункового документа не прирівняний в Положенні до відсутності розрахункового документа.

Подібні обставини щодо заповнення реквізиту розрахункового документа мала місце у постановах Верховного Суду від 12 вересня 2019 року справа №804/2182/13-а, від 23 грудня 2021 року справа №810/2715/16, від 02 лютого 2023 року справа №500/6845/21, від 27 листопада 2023 року справа № 420/11790/22, від 03 листопада 2023 року справа № 640/23582/21.

Відповідачем у ході перевірки встановлено проведення розрахункових операцій через РРО ПРРО без режиму попереднього програмування найменування товарів послуг без зазначення коду УКТ ЗЕД для підакцизної групи товарів; у період з жовтня 2023 по травень 2024 проведені розрахункові операції через ПРРО фін 4000622755 без зазначення обов`язкового реквізиту у формі чека «Марка акцизного податку» та не видан обов`язковий документ встановленого зразка фіскальний чек на суму 162707 грн.

Додаток до Акта перевірки сформований контролюючим органом у табличній формі (витяг з системи) із зазначенням колонок: «Дата в час операції», «Фіскальний номер документа», «Код товару згідно з УКТ ЗЕД», «Найменування товару», «Серія та номер МАП», «Кількість / об`єм товару», «Ціна за одиницю», «Сума операції», «Сума операції».

Матеріали справи свідчать, що позивачем в період з жовтня 2023 року по травень 2024 року були проведені розрахункові операції з формуванням розрахункових документів невідповідної встановленої форми на загальну суму 162 707,00 грн, що підтверджується витягом з баз даних ДПС України, актом фактичної перевірки від 22.05.2024 року №1391/04/36/07/08/PPO/ НОМЕР_1 та поясненнями ФОП ОСОБА_1 .

В поясненнях ФОП ОСОБА_1 , наданих в ході проведення перевірки, зазначено, що допущені порушення, зокрема, відсутність відображення марки акцизного податку, встановлені під час перевірки були усунуті.

Колегія суддів зазначає, що усунення порушень у даному випадку не звільняє ФОП від відповідальності.

Отже, у спірному випадку документи щодо реалізації алкогольних напоїв на загальну суму 162707 грн. не можливо визнати розрахунковими, оскільки в них відсутній обов`язковий реквізит - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.

Таким чином відповідач дійшов вірного висновку щодо порушення позивачем пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, що є підставою для застосування штрафних (фінансових) санкцій у відповідності до пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР.

Щодо порушення п.11 статті 3 Закону 265/95-ВР, проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування, найменування товарів (послуг) без зазначення коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів.

Відповідно п. 215.1 ст. 215 ПК України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво (крім квасу «живого» бродіння); тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; рідини, що використовуються в електронних сигаретах; пальне, у тому числі товари (продукція), що використовуються як пальне для заправлення транспортних засобів, обладнання або пристроїв з двигунами внутрішнього згоряння із запалюванням від стиснення, з двигунами внутрішнього згоряння з іскровим запалюванням, з двигунами внутрішнього згоряння з кривошипно-шатунним механізмом та коди яких згідно з УКТ ЗЕД не зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 цієї статті (крім газу природного у газоподібному стані за кодом 2711 21 00 00 згідно з УКТ ЗЕД); автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб і більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Відповідачем у ході перевірки встановлено, що згідно інформації, що міститься в базах даних ДПС України, (СОД РРО), почекова звітність ПРРО, зокрема за період з жовтня 2023 року по січень 2024 року встановлено проведення розрахункових операцій з продажу алкогольних напоїв, в яких не зазначено коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, чим порушено вимоги п.11 ст.3 Закону №265/95-ВР.

Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року № 477 було затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок).

Згідно пунктів 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ даного Порядку, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених ПК України.

СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.

СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II ПК України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).

Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.

Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.

Аналіз норм податкового законодавства свідчить що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.

Згідно пояснень ФОП ОСОБА_1 , в ході перевірки з 14.05.24, ГДІ ОСОБА_2 вказала на допущені мною порушення коду УКТЗЕД, неповний набір цифр та те, що відсутнє відображення акцизної марки, та в ході перевірки вказані недоліки мною були усунуті, УКТЗЕД всі перевірені та виправлені. Виявилось, що не коректно робив сканер зчитування акцизних марок.»

Таким чином позивачем фактично підтверджено виявлене відповідачем порушення.

Колегія суддів зазначає, що усунення порушень у даному випадку не звільняє ФОП від відповідальності.

Таким чином, відповідач як суб`єкт владних повноважень довів правомірність своїх дій при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Щодо посилання скаржника на постанову Центрально-Міського районного суду м.Кривого Рогу Дніпропетровської області від 14.08.2024 у справі №216/4127/24, колегія суддів зазначає, що зазначеним судовим рішення документи та підстави порушення вимог податкового законодавства не досліджувались і не враховувались під час розгляду справи, отже не є належним доказом відсутності що підтверджує відсутність складу порушення в діях позивача. Крім того, предметом зазначеної справи була наявність або відсутність у діях вказаної особи складу адміністративного правопорушення, а не порушення збоку ФОП.

З цих підстав, податкове повідомлення-рішення є обґрунтованим та не підлягає скасуванню.

Під час апеляційного провадження, колегія суду не встановила таких порушень судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, які б призвели до неправильного вирішення справи по суті, які були предметом розгляду і заявлені в суді першої інстанції.

На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи та надано їм належну юридичну оцінку, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.

Керуючись статтями 241-245, 250, 311, 315, 316, 321, 322, 328, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 березня 2025 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повної постанови у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Головуючий - суддя Т.І. Ясенова

суддя О.В. Головко

суддя А.В. Суховаров