Постанова від 22 червня 2026 р. у справі №520/17811/24 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 червня 2026 року

м. Київ

справа №520/17811/24

касаційне провадження № К/990/23216/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А.,

суддів - Ханової Р.Ф., Юрченко В.П.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області

на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 29 квітня 2025 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Макаренко Я.М.; судді: Перцова Т.С., Жигилій С.П.)

у справі № 520/17811/24

за позовом ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Харківській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

У червні 2024 року ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 , позивач, платник) звернулася до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - ГУ ДПС у Харківській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган), в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 30 травня 2024 року № 00302262410.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, платник зазначила, що контролюючий орган безпідставно дійшов висновку про перевищення позивачем у 2018 році граничного обсягу доходу, визначеного пунктом 296.10 статті 296 Податкового кодексу України (далі - ПК України), з яким закон пов`язував виникнення обов`язку застосовувати реєстратор розрахункових операцій з 01 січня 2019 року. Позивач зазначала, що контролюючий орган неправильно визначив обсяг її доходу, зокрема включив до нього суми коштів, повернуті покупцям у зв`язку з поверненням товару, а також кошти, які були отримані у межах посередницьких правовідносин.

Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 20 листопада 2024 року у задоволенні позову відмовив.

Приймаючи рішення про відмову в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції погодився з висновками контролюючого органу, зазначивши, що позивач у грудні 2018 року перевищила граничний обсяг доходу, а тому з 01 січня 2019 року була зобов`язана застосовувати реєстратор розрахункових операцій. Суд першої інстанції також виходив з того, що позивач не надала належних доказів повернення коштів покупцям, а документи, подані до суду на підтвердження посередницького характеру частини операцій, не були надані під час перевірки.

Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 29 квітня 2025 року апеляційну скаргу ОСОБА_1 задовольнив, рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2024 року скасував та прийняв нову постанову, якою позов задовольнив.

Приймаючи таке рішення, апеляційний суд зазначив, що контролюючий орган неправильно визначив дохід позивача за 2018 рік, оскільки включив до нього суми коштів, які відповідно до статті 292 ПК України не є доходом платника єдиного податку. Зокрема, суд апеляційної інстанції, дослідивши банківську виписку Акціонерного товариства комерційного банку «ПриватБанк» від 24 березня 2025 року № 240324PBNKI000000014699 за період з 01 листопада 2018 року по 31 грудня 2021 року, встановив, що з 05 листопада 2018 року по 29 грудня 2018 року було здійснено повернення грошових коштів за раніше придбаний товар у розмірі 8 250,72 грн. Апеляційний суд виходив з того, що такі кошти не є доходом фізичної особи - підприємця у розумінні статті 292 ПК України. З огляду на те, що контролюючий орган встановив перевищення граничного обсягу доходу у 2018 році лише на 5 062,01 грн, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про недоведеність факту перевищення позивачем у 2018 році ліміту доходу, з яким пункт 296.10 статті 296 ПК України пов`язував обов`язок застосовувати реєстратор розрахункових операцій з 01 січня 2019 року. Крім того, апеляційний суд оцінив доводи позивача щодо правової природи договору від 17 грудня 2018 року № 12/2018 та дійшов висновку, що за змістом такий договір має ознаки договору комісії, а тому доходом позивача могла бути лише винагорода, а не вся виручка, отримана від реалізації товару. Суд апеляційної інстанції також відхилив доводи контролюючого органу про недопустимість доказів, поданих позивачем до суду, зазначивши, що відсутність або ненадання певних документів під час перевірки не може бути самостійною підставою для відмови у їх оцінці під час судового розгляду справи, а матеріали справи не містять доказів належного витребування відповідних документів контролюючим органом під час перевірки та акта про відмову платника надати такі документи.

Не погодившись із постановою суду апеляційної інстанції, ГУ ДПС у Харківській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, у якій, покликаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 29 квітня 2025 року та направити справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган зазначає, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував пункт 296.10 статті 296 ПК України у взаємозв`язку з підпунктом 1 пункту 292.1 та підпунктом 5 пункту 292.11 статті 292 цього Кодексу, а також порушив норми процесуального права, оскільки встановив істотні для справи обставини на підставі доказів, які є недопустимими. Відповідач наполягає, що апеляційний суд безпідставно врахував документи, які не подавалися позивачем під час перевірки, зокрема акти наданих послуг, акти приймання-передачі товару, видаткові касові ордери, звіти за договором поставки, а також банківську виписку від 24 березня 2025 року. На переконання контролюючого органу, такі документи не були предметом дослідження під час перевірки та з огляду на приписи пункту 44.6 статті 44 ПК України не могли бути покладені судом апеляційної інстанції в основу висновку про відсутність у позивача перевищення граничного обсягу доходу у 2018 році. Крім того, ГУ ДПС у Харківській області вказує, що надана позивачем банківська виписка не підтверджує факт повернення коштів покупцям за раніше придбаний товар, оскільки не містить відомостей про конкретних покупців, товар, дату його придбання та документи, що підтверджують повернення товару. Податковий орган також не погоджується з висновком апеляційного суду щодо правової природи договору від 17 грудня 2018 року № 12/2018, вважаючи, що суд безпідставно кваліфікував відповідні правовідносини як комісійні.

Ухвалою від 02 липня 2025 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу.

29 серпня 2025 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому вона зазначила, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Судовий розгляд встановив, що ГУ ДПС у Харківській області на підставі наказу від 15 лютого 2024 року № 707-п провело документальну позапланову невиїзну перевірку фінансово-господарської діяльності платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 за період діяльності з 25 жовтня 2018 року по 01 травня 2023 року.

Підставою для проведення перевірки було отримання контролюючим органом відомостей від державного реєстратора щодо припинення підприємницької діяльності платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 .

За результатами перевірки контролюючий орган склав акт від 02 травня 2024 року № 20436/20-40-24-10-07/2356907583, у якому, зокрема, встановив порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у частині непроведення через реєстратор розрахункових операцій операцій з продажу товарів у 2019, 2020, 2021, 2022, 2023 роках.

На підставі акта перевірки ГУ ДПС у Харківській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 30 травня 2024 року № 00302262410, яким за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосувало до позивача штрафні (фінансові) санкції у сумі 3 116 943,61 грн.

Підставою для застосування штрафних санкцій був висновок контролюючого органу про те, що позивач, будучи платником єдиного податку другої групи, у грудні 2018 року перевищила граничний обсяг доходу 1 000 000,00 грн, визначений пунктом 296.10 статті 296 ПК України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, і тому з 01 січня 2019 року була зобов`язана застосовувати реєстратор розрахункових операцій.

Згідно з актом перевірки контролюючий орган визначив дохід позивача за 2018 рік у сумі 1 005 062,01 грн. Отже, за розрахунком контролюючого органу, перевищення граничного обсягу доходу становило 5 062,01 грн.

Контролюючий орган також встановив, що у період з 01 січня 2019 року по 01 травня 2023 року позивач здійснювала розрахункові операції у розумінні статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», однак такі операції через реєстратор розрахункових операцій/програмний реєстратор розрахункових операцій не проводила. За даними перевірки обсяг розрахункових операцій становив:

2019 рік - 1 046 717,92 грн;

2020 рік - 937 171,15 грн;

2021 рік - 4 254 194,48 грн;

2022 рік - 25 326,87 грн.

Разом з тим контролюючий орган, врахувавши пункт 12 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», не застосував до позивача штрафні санкції за порушення, вчинені у період з 01 січня 2022 року по 01 травня 2023 року.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке.

Пунктом 296.10 статті 296 ПК України у редакції, чинній у 2018 році, було передбачено, що реєстратори розрахункових операцій не застосовуються платниками єдиного податку:

першої групи;

другої - четвертої груп (фізичні особи-підприємці) незалежно від обраного виду діяльності, обсяг доходу яких протягом календарного року не перевищує 1 000 000,00 грн. У разі перевищення в календарному році обсягу доходу понад 1 000 000,00 грн застосування реєстратора розрахункових операцій для такого платника єдиного податку є обов`язковим. Застосування реєстратора розрахункових операцій розпочинається з першого числа першого місяця кварталу, наступного за виникненням такого перевищення, та продовжується у всіх наступних податкових періодах протягом реєстрації суб`єкта господарювання як платника єдиного податку.

За змістом підпункту 1 пункту 292.1 статті 292 ПК України доходом платника єдиного податку є для фізичної особи-підприємця - дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті.

Підпунктом 5 пункту 292.11 статті 292 ПК України встановлено, що до складу доходу, визначеного цією статтею, не включаються суми коштів (аванс, передоплата), що повертаються покупцю товару (робіт, послуг) - платнику єдиного податку та/або повертаються платником єдиного податку покупцю товару (робіт, послуг), якщо таке повернення відбувається внаслідок повернення товару, розірвання договору або за листом-заявою про повернення коштів.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Згідно з абзацом першим пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Частиною першою статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Відповідно до частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Частина друга статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України встановлює, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Аналіз указаних норм свідчить, що обов`язок фізичної особи-підприємця, платника єдиного податку другої групи, застосовувати реєстратор розрахункових операцій виникав не в силу самого факту здійснення розрахункових операцій, а за умови перевищення протягом календарного року обсягу доходу понад 1 000 000,00 грн.

Отже, у спірних правовідносинах визначальним є питання, чи довів контролюючий орган перевищення позивачем у 2018 році граничного обсягу доходу, з яким закон пов`язував виникнення обов`язку застосовувати реєстратор розрахункових операцій з 01 січня 2019 року.

Пункт 296.10 статті 296 ПК України не встановлює спеціального порядку визначення доходу для цілей застосування цієї норми. Такий дохід має визначатися за правилами статті 292 цього Кодексу.

З огляду на підпункт 5 пункту 292.11 статті 292 ПК України суми коштів, повернуті платником єдиного податку покупцям у зв`язку з поверненням товару, не включаються до складу доходу такого платника. Відповідно, такі суми не можуть враховуватися при перевірці висновку контролюючого органу про перевищення граничного обсягу доходу, визначеного пунктом 296.10 статті 296 ПК України.

Таким чином, при вирішенні питання про виникнення у платника єдиного податку обов`язку застосовувати реєстратор розрахункових операцій відповідно до пункту 296.10 статті 296 ПК України суд має перевірити не лише загальну суму надходжень, визначену контролюючим органом, а й те, чи не включені до неї суми, які за правилами статті 292 цього Кодексу не є доходом платника єдиного податку.

Щодо доводів контролюючого органу про застосування пункту 44.6 статті 44 ПК України Верховний Суд зазначає, що наведена норма визначає наслідки ненадання платником документів під час перевірки або у строки, визначені пунктом 44.7 цієї статті, однак не може застосовуватися формально та поза оцінкою обставин конкретної справи.

Для висновку про неможливість урахування певних документів суд має з`ясувати, чи належали такі документи до предмета перевірки, чи були вони належним чином витребувані контролюючим органом, чи мав платник реальну можливість їх надати, чи зафіксовано у встановленому порядку факт відмови від надання документів або їх ненадання.

Саме по собі посилання контролюючого органу на пункт 44.6 статті 44 ПК України не є достатнім для визнання доказів, поданих платником у судовому процесі, недопустимими, якщо контролюючий орган не довів належного витребування таких документів та відмови платника від їх подання.

Водночас суди не можуть ігнорувати доводи контролюючого органу про застосування пункту 44.6 статті 44 ПК України. Такі доводи підлягають оцінці з урахуванням предмета перевірки, поведінки сторін під час її проведення, змісту акта перевірки та характеру доказів, поданих у судовому процесі.

Щодо перевищення позивачем граничного обсягу доходу у 2018 році Суд зазначає наступне.

Суд апеляційної інстанції встановив, що контролюючий орган визначив дохід позивача за 2018 рік у сумі 1 005 062,01 грн. Отже, за розрахунком відповідача, перевищення граничного обсягу доходу, визначеного пунктом 296.10 статті 296 ПК України, становило 5 062,01 грн.

Водночас апеляційний суд, дослідивши надані сторонами докази, з`ясував, що у період з 05 листопада 2018 року по 29 грудня 2018 року позивач здійснила повернення коштів покупцям за раніше придбаний товар у розмірі 8 250,72 грн.

Оскільки сума повернутих покупцям коштів перевищує суму визначеного контролюючим органом перевищення граничного обсягу доходу, суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку про недоведеність відповідачем факту перевищення позивачем у 2018 році ліміту доходу, встановленого пунктом 296.10 статті 296 ПК України.

За таких обставин відсутня правова підстава для висновку про виникнення у позивача з 01 січня 2019 року обов`язку застосовувати реєстратор розрахункових операцій у зв`язку з перевищенням граничного обсягу доходу у 2018 році.

Податковий орган у касаційній скарзі наполягає, що банківська виписка не підтверджує факту повернення коштів покупцям, оскільки не містить відомостей про конкретних покупців, товар, дату його придбання та документи, що підтверджують повернення товару.

Ці доводи не спростовують висновків суду апеляційної інстанції.

Апеляційний суд дослідив відповідні докази, оцінив зміст банківської виписки та пояснення сторін щодо характеру операцій з еквайрингу і встановив факт повернення коштів покупцям за раніше придбаний товар.

Переоцінка таких висновків виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції, визначених частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.

При цьому для цілей вирішення цього спору істотним є те, що встановлена судом апеляційної інстанції сума повернення коштів покупцям становить більше за суму перевищення, визначену контролюючим органом. Відтак навіть за відсутності оцінки інших доводів позивача висновок контролюючого органу про перевищення ліміту доходу у 2018 році є недоведеним.

ГУ ДПС у Харківській області вважає, що суд апеляційної інстанції безпідставно врахував документи, які не подавалися позивачем під час перевірки, зокрема акти наданих послуг, акти приймання-передачі товару, видаткові касові ордери, звіти за договором поставки та банківську виписку Акціонерного товариства комерційного банку «ПриватБанк» від 24 березня 2025 року.

Верховний Суд відхиляє ці доводи.

Суд апеляційної інстанції встановив, що за період з дня призначення перевірки до дня її завершення контролюючий орган не надсилав позивачу запитів про надання документів, а матеріали справи не містять акта про відмову платника надати копії документів посадовій особі контролюючого органу.

Крім того, апеляційний суд установив, що під час перевірки відповідач використовував документи, подані позивачем до контролюючого органу ще до призначення перевірки.

За таких обставин суд апеляційної інстанції обґрунтовано не погодився з доводами контролюючого органу про автоматичну недопустимість доказів, поданих позивачем у судовому процесі.

Банківська виписка Акціонерного товариства комерційного банку «ПриватБанк» від 24 березня 2025 року була подана на вимогу суду апеляційної інстанції для перевірки обставини, яка з моменту звернення до суду становила предмет спору, а саме правильності визначення контролюючим органом доходу позивача за 2018 рік.

Такий доказ не змінив предмета спору, не створив нової підстави позову та стосувався обставин, на які позивач посилалася упродовж розгляду справи.

Отже, суд апеляційної інстанції, витребувавши та оцінивши відповідну виписку, діяв у межах процесуальних повноважень, визначених статтями 9, 77, 308 Кодексу адміністративного судочинства України.

Окремі доводи касаційної скарги стосуються висновків апеляційного суду про правову природу договору від 17 грудня 2018 року №12/2018.

Верховний Суд зазначає, що ці доводи не мають самостійного вирішального значення для результату касаційного перегляду.

Встановлене судом апеляційної інстанції повернення коштів покупцям у сумі 8 250,72 грн саме по собі спростовує висновок контролюючого органу про перевищення позивачем у 2018 році граничного обсягу доходу, оскільки сума такого повернення є більшою, ніж визначена відповідачем сума перевищення.

Тому навіть без остаточного вирішення питання про те, чи мав договір від 17 грудня 2018 року № 12/2018 ознаки договору комісії, висновок контролюючого органу про перевищення позивачем ліміту доходу у 2018 році залишається недоведеним.

З огляду на це доводи касаційної скарги щодо правової природи зазначеного договору не впливають на правильність висновку суду апеляційної інстанції про протиправність спірного податкового повідомлення-рішення.

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Згідно з частиною другою цієї статті суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням викладеного касаційна скарга ГУ ДПС у Харківській області підлягає залишенню без задоволення, а постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 29 квітня 2025 року - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення.

Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 29 квітня 2025 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді Р. Ф. Ханова

В. П. Юрченко