Постанова від 21 червня 2026 р. у справі №600/1786/24-а — Сьомий апеляційний адміністративний суд

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 600/1786/24-а

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Левицький Василь Костянтинович

Суддя-доповідач - Кузьмишин В.М.

22 червня 2026 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Кузьмишина В.М.

суддів: Сушка О.О. Сапальової Т.В. ,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 13 червня 2025 року у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства "Чернівецький олійно-жировий комбінат" до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

І. Описова частина.

1. Короткий зміст позовних вимог.

1.1 Позивач звернувся до суду з позовом, у якому просив визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області.

1.2 В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що висновки контролюючого органу щодо неправомірного застосування ним ставки податку в розмірі 2% від суми доходу під час виплати компанії «Varthomio Holdings Limited» процентів із джерелом їх походження з України є помилковими.

2. Фактичні обставини справи, встановлені судом першої інстанції.

2.1 На підставі направлень від 05.12.2023 № 2658/3/24-13-23-10, № 2659/3/24-13-23-10 та наказу Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 27.11.2023 № 1440-п, а також відповідно до матеріалів, отриманих від компетентних органів Республіки Кіпр, Республіки Австрія, Латвійської Республіки щодо взаємовідносин з нерезидентом «Varthomio Holdings Limited», надісланих ДПС України листами від 12.09.2023 №22541/7/99-00-23-01-02-07, від 30.06.2023 №15563/7/99-00-23-01-01-07, від 28.07.2021 №17217/7/99-00-07-06-03-14, від 21.03.2023 №6046/7/99-00-23-01-01-07-1, від 31.03.2023 №7011/7/99-00-23-01-01-07-1, уповноважені особи Головного управління ДПС у Чернівецькій області провели документальну позапланову виїзну перевірку приватного акціонерного товариства «Чернівецький олійно-жировий комбінат» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України щодо повноти нарахування і сплати податків при виплаті нерезиденту «Varthomio Holdings Limited» (Республіка Кіпр) доходів із джерелом їх походження з України за період з 01.07.2017 по 31.03.2019, про що складено акт № 7947/Ж5/24-13-23-10/00373959 від 18.12.2023 (т. 1, а.с. 71, 73, 74, 226 - 245).

2.2 В акті документальної позапланової виїзної перевірки від 18.12.2023 зафіксовано, що Головне управління ДПС у Чернівецькій області раніше провело документальну планову виїзну перевірку ПрАТ «Чернівецький олійно-жировий комбінат» за період з 01.10.2016 по 31.03.2019, зокрема з питань оподаткування доходів нерезидентів, результати якої оформлені актом від 10.07.2019 № 2898/24-13-14-02/00373959.

2.3 Перевіркою, проведеною за період з 01.07.2017 по 31.03.2019, встановлено, що згідно з додатками ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства ПрАТ «Чернівецький олійно-жировий комбінат» за 9 місяців 2017 року, за 2017 рік, за 9 місяців 2018 року, за 2018 рік та І квартал 2019 року здійснено виплату доходів нерезиденту «Varthomio Holdings Limited» (код/реєстраційний номер 12203931F, Республіка Кіпр, із зареєстрованим офісом за адресою: Кіпр, м. Лімасол, 3025, 2-й поверх, вул. Нафпліу, 15; банківські реквізити: Account Number: 240-07-446314-01, Hellenic Bank Public Company LTD, IBAN: CY 30 0050 0240 0002 4007 4463 1401, BIC: HEBACY2N, Кіпр) на загальну суму 2 617 979 грн із джерелом походження з України (за 9 місяців 2017 року – 1 303 015 грн; за 9 місяців 2018 року – 1 314 964 грн).

2.4 Перевіркою повноти та достовірності задекларованих ПрАТ «Чернівецький олійно-жировий комбінат» показників у додатку ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 9 місяців 2017 року, за 2017 рік, за 9 місяців 2018 року, за 2018 рік та І квартал 2019 року встановлено факт виплати доходів нерезиденту «Varthomio Holdings Limited» (зареєстрованому в Республіці Кіпр 16.07.2017 під номером 12203931F) в розмірі 2 617 979 грн, з яких утримано податок в сумі 52 359 грн за зменшеною ставкою в розмірі 2 відсотки з посиланням на п. 2 ст. 11 Конвенції між Урядом Республіки Кіпр і Урядом України про уникнення та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08.11.2012, яка ратифікована 04.07.2013 та набрала чинності для України 07.08.2013.

Перевіркою встановлено заниження задекларованого ПрАТ «Чернівецький олійно-жировий комбінат» показника графи 6 «Сума податку» додатка ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 9 місяців 2017 року, за 2017 рік, за 9 місяців 2018 року, за 2018 рік та І квартал 2019 року, а відповідно й показника рядка 23 «Сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам, нарахованих за звітний (податковий) період» Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, загалом у сумі 340 338 грн (у тому числі: за 9 місяців 2017 року – на суму 169 392 грн; за 9 місяців 2018 року – на суму 170 946 грн).

За результатами цієї перевірки відповідач дійшов висновку про те, що позивач у порушення вимог п. 103.2, п. 103.3 ст. 103, п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України, ст. 11 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08.11.2012, укладеної між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр, під час виплати компанії «Varthomio Holdings Limited» процентів із джерелом їх походження з України неправомірно застосував зменшену ставку податку в розмірі 2% від суми доходу. Внаслідок цього не було утримано та перераховано до бюджету податок з доходу нерезидента в розмірі 340 338,00 грн, зокрема: за ІІІ квартал 2017 року – 169 392,00 грн, за ІІІ квартал 2018 року – 170 946,00 грн.

2.5 В акті перевірки зафіксовано, що, за висновком контролюючого органу, «Varthomio Holdings Limited» не може бути бенефіціарним власником отриманих від позивача відсотків у розмірі 98 000 дол. США, або 2 565 635,50 грн (у т.ч. сплачених 07.07.2017 в сумі 49 000 дол. США та сплачених 04.07.2018 в сумі 49 000 дол. США), оскільки:

– джерело фінансування позики не є власністю «Varthomio Holdings Limited», а є власністю «Vilavi Union Enterprises Limited», тобто «Varthomio Holdings Limited» не виконує суттєвих функцій і не використовує свої активи;

– «Varthomio Holdings Limited» не може визначати подальшу економічну долю отриманих доходів (відсотків) за цим договором позики через те, що передає отриманий дохід (відсотки за користування позикою) на користь «Vilavi Union Enterprises Limited», тобто ризики, пов`язані з отриманням доходу у вигляді відсотків за користування позикою, лише формально покладаються на «Varthomio Holdings Limited» у зв`язку зі здійсненням операції з такої передачі;

– діяльність «Varthomio Holdings Limited» здійснюється лише у вигляді фінансування взаємозалежних компаній за рахунок коштів компанії «Vilavi Union Enterprises Limited» (БВО), що не свідчить про ведення самостійної підприємницької діяльності. Відповідно, компанія, яка обслуговує інтереси афілійованих з нею структур, не може користуватися перевагами міжнародних угод, оскільки отримання нею доходу не є економічно обґрунтованим.

2.6 Враховуючи зазначене, в акті перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що нерезидент «Varthomio Holdings Limited» не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (процентів) ПрАТ «Чернівецький олійно-жировий комбінат» при виплаті цьому нерезиденту процентів, тому товариство повинно було відповідно до вимог п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України утримати та перерахувати податок з таких доходів (процентів) за ставкою в розмірі 15%, що становить 392 697 грн (2 617 979 грн * 15%). Проте, всупереч вимогам вищевказаних норм Податкового кодексу України, ПрАТ «Чернівецький олійно-жировий комбінат» безпідставно скористалося п. 2 ст. 11 Конвенції, застосувавши ставку податку в розмірі 2% від суми доходу (процентів), що становить 52 359 грн (2 617 979 грн * 2%).

2.7 Вина ПрАТ «Чернівецький олійно-жировий комбінат», на думку контролюючого органу, підтверджується тим, що товариство мало можливість дотриматися норм чинного законодавства, зокрема:

ПрАТ «Чернівецький олійно-жировий комбінат» обізнане з вимогами п. 103.2, п. 103.3 статті 103, пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України, оскільки вказані норми закріплені в Податковому кодексі України та перебувають у вільному доступі. Крім того, ПрАТ «Чернівецький олійно-жировий комбінат» подало додаток ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2017-2018 роки, який подається платником у разі виплати доходів нерезидентам;

ПрАТ «Чернівецький олійно-жировий комбінат» є пов`язаною особою з нерезидентом «Varthomio Holdings Limited» і мало можливість отримати інформацію про джерела походження коштів, використаних «Varthomio Holdings Limited» для надання товариству позики.

2.8 Не погоджуючись із висновками акта перевірки, 28.12.2023 позивач подав до ГУ ДПС у Чернівецькій області заперечення на акт перевірки від 18.12.2023 № 7947/Ж5/24-13-23-10/00373959 (т. 1, а.с. 22 - 24).

2.9 10.01.2024 відповідач листом за вих. № 23/Ж12/24-13-23-10 повідомив позивача, що висновки, викладені в акті перевірки від 18.12.2023 № 7947/Ж5/24-13-23-10/00373959, відповідають чинному законодавству, а заперечення до акта перевірки є необґрунтованими (т. 1, а.с. 39 - 44).

2.10 На підставі висновків акта перевірки 15.01.2024 Головне управління ДПС у Чернівецькій області прийняло податкове повідомлення-рішення № 00000/221/Ж10/24-13-23, яким збільшило позивачу суму грошового зобов`язання з податку на прибуток з доходів нерезидентів та пені на загальну суму 662 501,65 грн, у т.ч. за податковим зобов`язанням у розмірі 340 338,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 85 084,50 грн та 237 129,15 грн нарахованої пені (т. 2, а.с. 214).

2.11 Не погоджуючись із винесеним податковим повідомленням-рішенням, позивач подав скаргу до ДПС України (т. 1, а.с. 27-32).

2.12 Рішенням ДПС України від 29.03.2024 про результати розгляду скарги податкове повідомлення-рішення від 15.01.2024 № 00000/221/Ж10/24-13-23 залишено без змін, а скаргу – без задоволення (т. 2, а.с. 33 - 42).

2.13 Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся з цим адміністративним позовом до суду.

3. Короткий зміст судового рішення суду першої інстанції.

3.1 Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 13 червня 2025 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 15.01.2024 № 00000/221/Ж10/24-13-23. Вирішено питання щодо судових витрат.

3.2 Суд першої інстанції дійшов висновку про необґрунтованість та недоведеність тверджень контролюючого органу про те, що нерезидент «Varthomio Holdings Limited» (Кіпр) не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу у вигляді процентів за користування позикою, а відтак і про безпідставність доводів контролюючого органу щодо необхідності оподаткування виплаченого вказаній компанії доходу у вигляді відсотків за загальним правилом у розмірі 15%.

4. Короткий зміст вимог апеляційної скарги та відзиву на неї.

4.1 Відповідач просить скасувати рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 13 червня 2025 року та ухвалити постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.

4.2 Як на підставу для апеляційного оскарження рішення суду відповідач посилається на неповне з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для справи.

4.3 Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просить залишити рішення Чернівецького окружного адміністративного суду у справі № 600/1786/24-а від 13.06.2025 без змін, а апеляційну скаргу – без задоволення.

ІІ. Мотивувальна частина.

1. Позиція апеляційного суду

Апеляційний суд перевірив правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права в межах доводів апеляційної скарги та погоджується з висновками суду першої інстанції з таких підстав.

1.1 Підпунктом 141.4.1 пункту 141.1 статті 141 ПК України визначено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом (підпункт «а» цього підпункту).

1.2 За змістом підпункту 141.4.2 пункту 141.2 статті 141 ПК України, резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Диспозитивність положення цієї статті щодо можливості визначення іншої ставки податку, яка передбачається положеннями міжнародних договорів, кореспондує з пунктом 3.2 статті 3 ПК України, яким визначено, що якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

1.3 Відповідно до положень Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, підписаної між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр 08.11.2012 та ратифікованої Україною 04.07.2013 (далі – Конвенція), дія цієї Конвенції поширюється на осіб, які є резидентами однієї чи обох Договірних Держав.

1.4 Стаття 2 наведеної Конвенції визначає податки, на які поширюється дія Конвенції. Зокрема, зазначається, що дія цієї Конвенції поширюється на податки на доходи, що стягуються від імені Договірної Держави або її адміністративно-територіальних одиниць, або місцевих органів влади, незалежно від способу їхнього стягнення.

1.5 За вимогами Конвенції доходи у вигляді процентів за позиками передбачені статтею 11 «Проценти», в якій зазначено, що проценти, які виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою-фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа-фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.

1.6 Положеннями пункту 103.1 статті 103 ПК України передбачено, що застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

1.7 Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті (п. 103.2 ст. 103 ПК України).

1.8 Таким чином, право на застосування зменшеної ставки 2% виникає за умови одночасного виконання трьох кумулятивних вимог: (1) нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір; (2) нерезидент надав належно оформлену довідку про резидентство; (3) нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу.

1.9 Судом встановлено та не заперечується жодною зі сторін, що «Varthomio Holdings Limited» є резидентом Республіки Кіпр – факт, підтверджений довідками від 09.02.2017 та 11.01.2018, виданими компетентним органом Республіки Кіпр, апостильованими та нотаріально перекладеними. Отже, перші дві умови для застосування зниженої ставки виконано.

1.10 Разом з тим, відповідно до пункту 103.3 статті 103 ПК України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

1.11 Тобто, статтею 11 Конвенції та статтею 103 ПК України визначено, що головною умовою для застосування пониженої ставки податку на прибуток іноземних юридичних осіб при виплаті доходу нерезидентам є їхній статус бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу.

1.12 Апеляційний суд звертає увагу, що основою для розробки більшості міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування є Модельна конвенція про уникнення подвійного оподаткування (надалі також – Модельна конвенція), яка відома ще як Типова конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (надалі також – ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал.

1.13 Модельна податкова конвенція ОЕСР позиціонується як джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування. Угода не містить прямого посилання на Коментарі, і більше того – Україна не є членом ОЕСР. Однак відповідно до пункту 3.2 статті 3 Угоди, при застосуванні цієї Угоди Договірною Державою будь-який термін, не визначений в Угоді, буде мати те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави щодо податків, на які поширюється Угода, якщо з контексту не випливає інше.

1.14 Відповідно до статті 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів (Україна приєдналась згідно з Указом Президії Верховної Ради УРСР «Про приєднання до Конвенції із застереженнями та заявою» від 14.04.1986 № 2077-XI) договір повинен тлумачитись добросовісно відповідно до його звичайного значення, яке слід надавати термінам договору в їхньому контексті, а також у світлі об`єкта і цілей договору.

1.15 Поряд із контекстом враховуються: усяка наступна угода між учасниками щодо тлумачення договору або застосування його положень, якій вона не суперечить юридичній кваліфікації ситуації, отриманої в межах Конвенції; наступна практика застосування договору, яка встановлює угоду учасників щодо його тлумачення; будь-які відповідні норми міжнародного права, які застосовуються у відносинах між учасниками.

1.16 Водночас докладне визначення терміна «бенефіціарний власник» наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР. Так, в коментарі до ст. 12 Модельної конвенції ОЕСР щодо податків на доходи та капітал (пункт 4.5) зазначено, зокрема, що поняття «бенефіціарний власник» чітко демонструє, що значення, яке надається цьому поняттю в контексті цієї статті, необхідно відрізняти від відмінного значення, що надається йому в контексті інших засобів, яке стосується визначення осіб (зазвичай фізичних осіб), які здійснюють кінцевий контроль над юридичними особами чи активами. Таке відмінне значення бенефіціарного власника не може застосовуватися в контексті Конвенції. Більше того, це значення, яке відсилає до фізичних осіб, не може бути узгоджене з текстом підпункту 2а) ст. 10, який стосується ситуації, коли компанія є бенефіціарним власником дивідендів. Поняття «бенефіціарний власник» покликане подолати труднощі, які виникають у зв`язку із вживанням слів «сплачені на користь», які містяться у пункті 1 статті 10 та 11 та використовувались аналогічним чином у пункті 1 статті 12 Модельної конвенції щодо податків на доходи та капітал стосовно дивідендів і процентів, а не труднощів, пов`язаних із власністю на акції чи боргові вимоги, за якими сплачуються дивіденди, проценти чи роялті.

1.17 Апеляційний суд звертає увагу на те, що поняття «бенефіціарний власник» відповідно до Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР не повинно тлумачитись у вузькому технічному сенсі. Для визнання особи фактичним отримувачем доходу вона повинна не лише мати право на його отримання, але й бути особою, яка визначає подальшу економічну долю цього доходу, не будучи пов`язаною договірними або юридичними зобов`язаннями щодо його перерахування іншій особі. Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 11.11.2021 у справі № 820/5420/15, від 22.04.2021 у справі № 640/8578/19, від 12.01.2021 у справі № 804/4659/15.

1.18 Країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін «фактичний власник доходу» використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та у світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.

1.19 Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резидентства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави суперечитиме цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач у цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резидентства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також суперечитиме цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальна власність, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що дає можливість розглядати її як просту довірену особу або управляючу особу, яка діє від імені зацікавлених осіб.

1.20 Тобто, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом та нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні стосуватися лише податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.

1.21 Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє дійти висновку про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою. Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства щодо виведеного з-під оподаткування доходу.

1.22 У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має права вільно розпоряджатись ними.

1.23 За загальним правилом, ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:

1. відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою-нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;

2. характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;

3. мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачою позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачою позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;

4. відсутність диференційованих умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;

5. вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;

6. фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.

Аналогічна позиція викладена в постанові Верховного Суду від 22.04.2021 у справі № 640/8578/19.

1.24 Відповідно до Угоди про асоціацію між Україною, з однієї сторони, та Європейським Союзом, Європейським співтовариством з атомної енергії і їхніми державами-членами, з іншої сторони, ратифікованої Законом України від 16.09.2014 № 1678-VII «Про ратифікацію Угоди про асоціацію між Україною, з однієї сторони, та Європейським Союзом, Європейським співтовариством з атомної енергії і їхніми державами-членами, з іншої сторони», Україна забезпечує, щоб існуючі закони та майбутнє законодавство поступово досягли сумісності з acquis ЄС.

1.25 У контексті наведеного суд вважає за доцільне звернутися до дослідження судової практики Суду справедливості Європейського Союзу, а саме в об`єднаних справах № С-116/16, № С-117/16, № C-115/16, № C-118/16, № C-119/16 та № С-299/16. Ця справа стосується тлумачення положень Директиви Ради № 90/435/ЄЕС щодо загальної системи оподаткування, яка застосовується до материнських компаній та дочірніх підприємств різних держав-членів (далі – Директива), які були розглянуті Судом ЄС у межах спору між кількома юридичними особами, зареєстрованими на території Євросоюзу, з однієї сторони, та данським Міністерством у справах оподаткування, з іншої сторони. Усталена правозастосовна практика Суду ЄС спирається на фундаментальні принципи, один з яких говорить про те, що право Євросоюзу не повинно захищати інтереси, в основі яких лежить зловживання правом, а також не може використовуватися зацікавленими особами для отримання пільг шляхом недобросовісних дій. Цей принцип повинен застосовуватися незалежно від того, чи права платника податків засновані на міжнародному договорі, чи на Директиві ЄС (принцип заборони зловживання правом). Директива була прийнята з метою стимулювання створення груп компаній ЄС для підвищення конкурентоспроможності європейського бізнесу на міжнародному рівні. Отже, використання положень цієї Директиви недобросовісними особами виключно з метою економії на сплаті податків суперечить цілям її прийняття і повинно бути обмежено, оскільки така практика підриває ефективне функціонування європейського ринку через виникнення нерівних умов економічної конкуренції. При цьому вибір платником податків найбільш вигідного режиму ведення підприємницької діяльності з позиції оподаткування не може розглядатися як зловживання правом. Суд ЄС дійшов висновку, що національним судам потрібно досліджувати такі обставини діяльності платника податків для встановлення факту зловживання правом: чи є укладені угоди з будь-яких економічних підстав; чи вони були укладені лише з метою недобросовісного застосування пільги, для того щоб ухилитися від сплати податку з джерела доходу. Суд постановив, що група компаній може бути визнана штучною структурою, якщо вона заснована не для ведення економічної діяльності, а для отримання необґрунтованої податкової вигоди, що суперечить меті прийняття застосовного податкового законодавства (тобто структура групи має формальний характер). Відтак, визначаючи компанію транзитною (кондуїтною), слід спиратися на аналіз мети її економічної діяльності, а також управлінської структури. Як підкреслив Суд ЄС, розроблена ОЕСР концепція бенефіціарного власника може застосовуватися до цієї Директиви в тому випадку, коли компанія, зареєстрована на території Євросоюзу, вважається особою, яка фактично має право на дохід у вигляді відсотків або роялті, тільки якщо вона без будь-яких обмежень визначає подальшу економічну долю отриманих доходів і не діє як посередник.

1.26 Верховний Суд у постанові від 21.03.2018 у справі № 803/1005/17 підтвердив, що чинним законодавством не передбачено конкретної форми документа для підтвердження статусу бенефіціарного власника доходу. У разі заперечення обставин щодо бенефіціарного власника обов`язок доказування зворотного в силу ч. 2 ст. 77 КАС України покладається на контролюючий орган як суб`єкта владних повноважень. Аналогічна правова позиція висловлена у постановах Верховного Суду у справах № 817/1045/17, № 826/10189/18. Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відповідач цього обов`язку не виконав у цій справі.

1.27 Листи компетентних органів Республіки Кіпр від 31.05.2021, від 07.11.2022 та від 12.04.2023 містять загальну інформацію про структуру власності «Varthomio Holdings Limited», дані фінансової звітності та відомості про наявність договорів позики між «Varthomio Holdings Limited» та «Vilavi Union Enterprises Limited». Разом з тим зазначені документи не містять прямих відомостей, які б підтверджували, що «Varthomio Holdings Limited» є пов`язаним договірними або юридичними зобов`язаннями саме щодо перерахування отриманих від позивача відсотків на користь «Vilavi Union Enterprises Limited».

1.28 Лист компетентного органу Латвійської Республіки від 28.07.2022 містить виписки по рахунку «Varthomio Holdings Limited» в ABLV Bank (Рига) за період з 25.04.2014 по 11.07.2018. Відповідач посилається на те, що 07.07.2017 позивач перерахував відсотки в сумі 49 000 дол. США, а вже 12.07.2017 нерезидент передав їх «Vilavi Union Enterprises Limited». Однак факт перерахування коштів у часовому проміжку між цими датами сам по собі не є безумовним доказом наявності юридичних або фактичних зобов`язань щодо транзиту, оскільки «Varthomio Holdings Limited» могло самостійно та на власний розсуд прийняти рішення про часткове погашення власної кредиторської заборгованості перед «Vilavi Union Enterprises Limited», що є правомірним розпорядженням власними коштами, а не свідченням транзитної посередницької функції.

1.29 Щодо даних фінансової звітності «Varthomio Holdings Limited» за 2017– 2019 роки, якими відповідач обґрунтовує висновок про те, що компанія спрямовувала 90,4% і більше отриманих відсотків на погашення власних зобов`язань перед «Vilavi Union Enterprises Limited», апеляційний суд оцінює такі доводи критично. Наявність у компанії власних боргових зобов`язань перед третьою особою та їх погашення за рахунок отримуваного доходу не є тотожними наявності юридично обов`язкового зобов`язання передавати на рахунок іншого нерезидента саме ті кошти, які отримані від резидента. Відповідач не довів наявності у «Varthomio Holdings Limited» такого обов`язку. З цих міркувань суд вважає, що «Varthomio Holdings Limited» є самостійним учасником фінансових відносин та має як активи (за обставинами цієї справи – права вимоги за позикою до українського підприємства-позивача), так і пасиви (власна заборгованість за позиками від «Vilavi Union Enterprises Limited»). Разом з тим факт наявності пасивів не позбавляє компанію статусу бенефіціарного власника отримуваного доходу.

1.30 Договори позики між «Vilavi Union Enterprises Limited» та «Varthomio Holdings Limited» від 09.11.2009, 05.01.2010 та 29.11.2011 є документами, що регулюють відносини між двома нерезидентами, і не містять положень, які б прямо зобов`язували «Varthomio Holdings Limited» передавати на рахунок «Vilavi Union Enterprises Limited» саме відсотки, отримані від позивача.

Крім того, часовий інтервал між укладенням цих договорів та договору позики між позивачем і «Varthomio Holdings Limited» від 22.06.2011 є значним і не свідчить про явний причинно-наслідковий зв`язок між цими правочинами, характерний для структур, де ланцюг договорів формується синхронно з метою транзиту коштів.

Апеляційний суд також враховує, що ставки відсотків за договором позики між позивачем і «Varthomio Holdings Limited» (5% річних) та за договорами між «Varthomio Holdings Limited» і «Vilavi Union Enterprises Limited» (4%, 9,2% та 4,6% річних залежно від договору) не є ідентичними, що не відповідає типовому профілю дзеркальних операцій, які характеризують транзитну посередницьку структуру.

1.31 У матеріалах справи наявні також офіційні листи компанії «Varthomio Holdings Limited» від 03.02.2017, 21.06.2018 та 26.06.2019, у яких керівництво компанії підтвердило, що вона є кінцевим бенефіціарним одержувачем процентних доходів за договором позики № 11 від 22.06.2011.

1.32 За наведених обставин апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що доводи відповідача у своїй сукупності не є достатніми для безумовного твердження про відсутність у «Varthomio Holdings Limited» статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу. Листи компетентних органів Республіки Кіпр, Латвійської Республіки та Республіки Австрія, на які посилається відповідач, підтверджують факт надання «Varthomio Holdings Limited» позики позивачу та наявність у компанії власних боргових зобов`язань, однак не доводять наявності юридично обов`язкових зобов`язань щодо транзиту отримуваного від позивача доходу.

1.33 У постанові від 19 березня 2025 року у справі № 560/8133/24 Верховний Суд, переглядаючи постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду у подібних правовідносинах з компанією «AGROPROSPERIS 2 LIMITED», дійшов висновку, що «відповідач як суб`єкт владних повноважень під час розгляду цієї справи не довів, що «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» не має повноважень визначати подальшу економічну долю такого доходу у вигляді відсотків, тобто не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу, а з наданих позивачем доказів, наявних у матеріалах справи, не вбачається, що вказана компанія має будь-які зобов`язання щодо подальшого перерахування отриманого доходу (його більшої частини) іншому нерезиденту, як відсутні і будь-які обмеження щодо самостійного визначення подальшої економічної долі вказаного доходу. За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про необґрунтованість доводів контролюючого органу, що нерезидент «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» (Кіпр), не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу у вигляді процентів за користування позикою, а відтак і безпідставність доводів контролюючого органу щодо необхідності оподаткування виплаченого вказаній компанії доходу у вигляді відсотків за загальним правилом у розмірі 15% та, як наслідок, протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення».

2. Висновок суду за результатами розгляду апеляційної скарги

2.1 Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність та скасування податкового повідомлення-рішення від 15.01.2024 № 00000/221/Ж10/24-13-23, а доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.

2.2 Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

2.3 Відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України понесені сторонами судові витрати новому розподілу не підлягають.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 KAC України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 13 червня 2025 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Головуючий Кузьмишин В.М.

Судді Сушко О.О. Сапальова Т.В.