Постанова від 21 червня 2026 р. у справі №380/15772/25 — Восьмий апеляційний адміністративний суд

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 червня 2026 рокум. ЛьвівСправа № 380/15772/25 пров. № А/857/23394/26

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Судді-доповідача: Мандзія О.П.,

Суддів: Гудима Л.Я., Качмара В.Я.,

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 18 березня 2026 року у справі №380/15772/25 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Спешлтех» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання пртиправним рішення,-

суддя у І інстанції – Морська Г.М.,

дата ухвалення рішення – 18.03.2026,

місце ухвалення рішення – м. Львів,

дата складення повного тексту рішення – не зазначено,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Спешлтех» (далі – апелянт, позивач, ТОВ «Спешлтех») звернулося до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі відповідач), в якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення- від 01.04.2025 №14323/13-01-07-09 про застосування відносно ТОВ «Спешлтех» штрафних (фінансових) санкцій у сумі 601554,70 грн.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що оскаржуване рішення прийнято контролюючим органом за результатами фактичної перевірки, яка проведена з порушенням вимог податкового законодавства, оскільки відповідачем порушений порядок призначення перевірки та не враховані усі обставини господарської діяльності позивача.

Щодо самого факту правопорушення зазначив, що на запит державних інспекторів, після початку перевірки платник податків у визначеному законодавством порядку надав представникам податкового органу безпосередньо в приміщенні магазину всі первинні документи, обов`язковість ведення яких передбачена чинним законодавством, та які, в свою чергу, належать або пов`язані з предметом цієї перевірки й підтверджують факт реальності господарських операцій, у тому числі походження товарно-матеріальних цінностей.

Також вказав, що такі документи додатково були надіслані на адресу ГУ ДПС у Дніпропетровській області. Тобто Товариство виконало вимоги пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України (далі також ПК України). Разом із тим, працівники ДПС не взяли до уваги надані первинні документи.

Позивач зазначив про безпідставність висновків податкового органу, які припустили вчинення платником податків порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», і як наслідок, склали акт фактичної перевірки від 21 лютого 2025 року (бланк №000252, зареєстрований в органі ДПС за №684/04 36-07-14/РРО/45459088) за відсутності жодних належних і допустимих доказів на підтвердження вчинення суб`єктом господарювання таких порушень.

З наведених підстав, просив позовні вимоги задовольнити в повному обсязі.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 18.03.2026 у даній справі позов задоволено повністю; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 01.04.2025 №14323/13-01-07-09 про застосування відносно ТОВ «Спешлтех» штрафних (фінансових) санкцій у сумі 601554,70 грн.

Не погоджуючись із цим рішенням відповідачем подана апеляційна скарга, в якій зазначає, що рішення суду першої інстанції прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, не у повному обсязі з`ясовано обставини, що мають значення для справи.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що судом першої інстанції неправомірно ототожнено ситуацію, коли товар наявний, але не підтверджений документами із ситуацією коли, товар фактично відсутній (вибув) і така відсутність (вибуття) не підтверджена жодними первинними документами, що і було встановлено перевіркою.

Апелянт стверджує, що проведеною фактичною перевіркою ГУ ДПС у Дніпропетровській області на підставі наданих до перевірки документів, інформації з системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій та інформації про наявні залишки товару, відповідно до проведеної інвентаризації, встановлено факти проведення розрахункових операцій без застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі також ПРРО), без формування та без видачі відповідних розрахункових документів на загальну суму 401 036,47 грн, що відповідно є порушенням вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Апелянт наголошує що документів на підтвердження правомірної відсутності чи вибуття товару в кількості 390 одиниць на суму 401 036,47 до завершення перевірки позивачем надано не було, як і не було повідомлено про таку їх наявність чи неможливість надати з певних об`єктивних причин. Таким чином, платником податків не було надано: ні документів на підтвердження наявності такого товару, ні на підтверджено його вибуття чи переміщення, списання чи інші підстави вибуття.

Крім того апелянт зазначає, що обставини безпосереднього здійснення позивачем розрахункових операцій без застосування РРО встановлені проведеною фактичною перевіркою позивача та підтверджені відповідними доказами, зокрема тим, що на початок проведення фактичної перевірки було встановлено наявні у позивача залишки товарно-матеріальних цінностей за результатами проведеної в ході перевірки інвентаризації станом на 14.02.2025.

З урахуванням наведеного просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.

Від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, у якому просив залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства (далі - КАС України), суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ГУДПС у Дніпропетровській області на підставі наказу №911-п від 11.02.2025 «Про проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання, який здійснює діяльність в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресю: АДРЕСА_1 » та направлень на перевірку проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », за адресою: АДРЕСА_1 , щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обліку готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності ліцензій, у тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.

При виході на перевірку встановлено що за вказаною адресою здійснює діяльність ТзОВ «Спешлтех».

За результатами перевірки складений акт фактичної перевірки 21.02.2025 №684/14/РРО/45459088.

Актом встановлено порушення:

- п.1,2 ст.3 розд. ІІ Закону України №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;

- п.85.2 ст. 85 гл. 8 розд. ІІ Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-УІ.

За результатами перевірки прийняте ППР від 01.04.2025 №14323/13-01 07-09 про застосування відносно ТОВ «Спешлтех» штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 601 554,70 грн, які застосовані на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України та пункту 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Позивач оскаржив в адміністративному порядку спірне податкове повідомлення-рішення, проте ДПС України залишила скаргу без задоволення, а податкове повідомлення-рішення – без змін.

Позивач, вважаючи, що оскаржене податкове повідомлення-рішення (далі також ППР) є протиправним звернувся до суду з даним позовом.

Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Таким чином, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.

Відтак суд вважав, що ревізори допустилися помилки при кваліфікації вчиненого позивачем порушення, що призвело до невірних висновків перевірки та прийняття протиправного ППР. Таким чином, суд дійшов висновку про не доведення суб`єктом владних повноважень беззаперечного факту реалізації позивачем товарів без застосування РРО, що виключає застосування до нього штрафних санкцій.

Щодо правових підстав для проведення фактичної перевірки, суд першої інстанції не врахував доводи позивача про безпідставність призначення перевірки, позаяк такі не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, апеляційний суд керується таким.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спір6них правовідносин, далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства

Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України)

Одним з видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавств відповідно до статті 75 ПК України є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки.

Такі перевірки мають свої особливості щодо сфери правового регулювання, підстав для їх призначення, проведення, оформлення результатів та прийнятих за її наслідками рішень.

Так, підпунктом 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.

На відміну від всіх інших передбачених законом перевірок фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України.

Водночас, попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підстав та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, обумовлений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Верховний Суд звертає увагу на правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас, запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій установили, що в основу проведення фактичної перевірки платника податків контролюючим органом покладено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України (правова підстава).

Згідно підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

Водночас, аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

Колегія суддів зазначає, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення контролюючим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Застосовними у спорах цієї категорії також є висновки Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Застосування таких висновків Великої Палати Верховного Суду знайшло своє відображення у постановах Верховного Суду, від 29.11.2021 у справі №280/1367/20, від 01.12.2021 у справі №400/1646/20, від 06.07.2022 у справі №815/5551/14, від 24.04.2023 у справі №560/2210/19, від 22.02.2022 у справі №420/12859/21, від 15.04.2022 у справі №160/5267/21, від 27.04.2022 у справі №140/1846/21, від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 28.12.2022 у справі №160/14248/21, від 28.12.2022 у справі №420/22374/21, від 23.02.2023 у справі №160/20112/21, від 23.02.2023 у справі №600/1402/22-а.

З системного аналізу наведеної вище судової практики щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, слідує висновок, що вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності».

Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (як-то: встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це, за висновками Верховного Суду, може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними, таких наслідків не спричиняють.

З огляду на викладене, колегія суддів акцентує увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки».

Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло.

Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема, фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Так, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23 сформулював правовий висновок, відповідно до якого у спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення.

Посилання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

Вказана позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 10.06.2026 у справі №520/4401/25.

У спірному випадку наказ про проведення фактичної перевірки від 11.02.2025 №911-п містить підстави для проведення перевірки, а саме покликання на підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України (правова підстава).

При цьому до матеріалів справи долучено лист ДПС України від 04.02.2025 №2915/7/99-00-07-03-02-07 та доповідну записку управління податкового аудиту ГУ ДПС у Дніпропетровській області, що стали підставою для прийняття наказу №911-п від 11.02.2025 «Про проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання, який здійснює діяльність в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресю: м. Кривий Ріг, вул. Лермонтова, 37».

Відповідно до вказаного листа, з метою контролю вимог законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій та з огляду на інформацію, яка висвітлюється в медіа стосовно функціонування “тіньового” ринку електроніки (ввезення на територію України без належного митного оформлення та сплати усіх необхідних податків та платежів, подальший продаж без відображення в обліку через ФОПів за готівку або криптовалюту), Департамент вважає за необхідне підрозділам податкового аудиту звернути свою увагу на роботу національних та регіональних мереж магазинів з продажу техніки та електроніки, у тому числі дороговартісної, на діяльність інтернет-магазинів, зокрема наведених у додатку 1, але не виключно….».

Колегія суддів звертає увагу, що позивач не оскаржив наказ про проведення фактичної перевірки у судовому порядку. Своєю чергою наявність рішення контролюючого органу про призначення фактичної перевірки зумовлює необхідність його реалізації у спосіб, не заборонений законом, тоді як Товариство не скористалося своїм правом, передбаченим статті 81 ПК України щодо недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки.

Як зазначалось вище, що підставами для визнання протиправними та скасування рішень прийнятих за наслідками проведеної перевірки є не будь-які порушення, допущені під час оформлення, призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення

Таким чином, колегія суддів вважає, що формальні процедурні порушення в оформлені наказу не створюють безумовних наслідків для визнання результатів перевірки протиправними.

На переконання колегії суддів, відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.

Відтак суд першої інстанції вірно не врахував доводи позивача на відсутність у контролюючого органу правових підстав для проведення фактичної перевірки, тому такі судом до уваги не беруться.

Аналогічні висновки застосовні і щодо процедури проведення перевірки самої перевірки.

Щодо виявлених під час перевірки порушень пункту 1,2 статті 3 Закону №265/95-ВР колегія суддів враховує наступне.

Згідно абзацу другого пункту 7 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які використовують РРО, повинні подавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані..

Механізм передачі електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків РРО дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів державної податкової служби для суб`єктів господарювання, що використовують РРО, врегульований Порядком, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 08 жовтня 2012 року №1057, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 17 жовтня 2012 року №1743/22055.

Так, згідно п. 1.7 розділу І Порядку №1057, суб`єкти господарювання, які використовують ПРРО, повинні передавати до органів ДПС по дротових або бездротових каналах зв`язку інформацію у формі електронних копій розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фіскальних звітних чеків та іншу інформацію, необхідну для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, яка створюється засобами таких ПРРО.

Відповідно до п. 2.2 розділу І Порядку №1057 СЗЗД РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних СОД РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами НСМЕП.

Наказом Міністерства фінансів України від 05.08.2020 №477 затверджений Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, розділом ІІ якого передбачено, що: СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів (п.1).

Відповідно до ст.2 Закону №265/95-ВР фіскальний режим роботи - це: а) режим роботи опломбованого належним чином реєстратора розрахункових операцій, який забезпечує безумовне виконання ним фіскальних функцій; б) режим роботи програмного реєстратора розрахункових операцій, зареєстрованого у реєстрі таких реєстраторів, що забезпечує реєстрацію розрахункових документів на фіскальному сервері контролюючого органу відповідно до цього Закону.

Пунктом 6 розділу II цього Порядку встановлено, що база даних призначена для зберігання даних, що були отримані від РРО, у відкритому вигляді, в тому числі даних про проведені розрахункові операції через РРО та електронні розрахункові документи, фіскальні звітні чеки, фіскальні звіти.

Отже, система зберігання і збору даних РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних системи обліку даних РРО у такому вигляді, в якому такі дані були сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами національної системи масових електронних платежів.

Таким чином суд першої інстанції вірно зазначив, що відомості з СОД РРО є по суті електронними копіями розрахункових документів, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті РРО або в пам`яті модемів, які до них приєднані та надійшли виключно з РРО, що зареєстровані за суб`єктами господарювання, шляхом передачі до органу Державної податкової служби по дротових або бездротових каналах зв`язку зі збереженням їх цілісності та незмінності та відповідно належними доказами дотримання/недотримання платником податків вимог законодавства щодо видачі в паперовому вигляді (електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Контролюючий орган стверджує про реалізацію позивачем товару без застосування РРО.

Розділ ІІ Закону №265/95-ВР врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб`єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов`язків, які висуваються законодавцем до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Так, згідно статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (пункт 1);

надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (пункт 2).

З наведеного слідує, що суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону, зокрема, фінансова санкція за вказане порушення передбачена статтею 17 Закону №265/95-ВР.

У спірному випадку позиція контролюючого органу полягає в тому, що позивачем реалізовано товар без застосування РРО.

До такого висновку ревізори прийшли шляхом співставлення залишку товару (746 163 грн) відповідно до проведеної 06.01.2025 інвентаризації під час попередньої перевірки (акт від 13.01.2025 №89/04 36-07-14/РРО/45459088) , інформації про надходження товару за період з 06.01.2025 по 13.01.2025 відповідно на накладної на переміщення від 07.01.2025 №72/15 (162 833,87 грн) та інформації про реалізацію товарів за період 06.01.2025 по 13.01.2025, яка отримана із СОД РРО (248 689 грн), станом на початок періоду, що охоплено поточною перевіркою – 14.01.2025 встановлено залишок товару у господарському об`єкті на суму 660307, 87 грн. (746 163 грн + 162 833,87 грн. 248 689 грн.).

Згідно акта перевірки, платником податків не надано посадовим (службовим) особам органів ДПС у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

Вказане на переконання колегії суддів свідчить про те, що у місці реалізації товару фактично відсутній товар, який мав там бути відповідно до наявної на час перевірки податкової інформації та первинних бухгалтерських документів, наданих позивачем до перевірки, тобто це підтверджує порушення ведення суб`єктом господарювання обліку товарних запасів, в порядку, встановленому законодавством .

Натомість, в ході судового розгляду встановлено, що матеріали перевірки не містять доказів того, що позивачем не роздруковувались або не видавались розрахункові документи покупцю.

Водночас варто звернути увагу на те, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з таких обов`язків:

1) проведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій, однак на неповну суму покупки;

2) непроведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій;

3) невидача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції;

4) проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

Перші два обов`язки суб`єкта господарювання походять зі змісту пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а третій - з пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад порушення, за яке настає відповідальність за пунктом 1 статті 17 вказаного Закону.

При цьому, якщо звернути увагу на об`єктивну сторону складу правопорушення, а саме дії, які складають суть протиправної поведінки платника податків, то в контексті пункту 1 статті 17 Закону відповідальність настає за дії, які за своєю суттю та способом спрямовані на приховування належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використанням реєстраторів розрахункових операцій, тощо.

Разом з тим позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених зокрема як пунктом 1, так і пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме за реалізацію позивачем товару без застосування РРО.

У спірних правовідносинах має бути досліджена саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.

Разом з тим, жодних доказів реалізації товару в кількості 390 од. на суму 401 036,47 грн ГУ ДПС у Дніпропетровській області не надано.

Більше того, позивач обґрунтовано відзначив, що товар у кількості 390 од. на загальну суму 401 036,47 грн був повернутий на склад відповідно до накладної на переміщення №72/18 від 14.02.2025, а тому такий товар не міг знаходитися у магазині на початку перевірки.

Суд першої інстанції належно зазначив, що відповідач не навів доводів та не надав суду доказів реалізації позивачем товарів без застосування РРО, оскільки матеріали справи не містять жодних доказів на підтвердження таких дій, крім доводів про неналежну організацію обліку товарних запасів.

Так, стаття 20 Закону №265/95-ВР передбачає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР, вбачається два самостійних склади правопорушення, за які як у їх взаємній сукупності, або у кожному конкретному випадку може бути визнано, як порушення та застосована штрафна санкція.

До першого складу, можна віднести порушення пов`язаного із здійсненням суб`єктом господарювання реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, тобто взагалі, та/або до другого - не надання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Таким чином, за змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності):

1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку;

2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Аналогічні висновки щодо тлумачення змісту вказаних норм Закону приведені у постановах Верховного Суду від 30.07.2025 у справі №380/6314/24, від 30.09.2025 у справі №520/22949/24.

На переконання колегії суддів, застосована до обставин цієї справи санкція статті 20 Закону №265/95-ВР застосовується за ненадання під час перевірки, документів, що підтверджують саме облік товарів.

Вказана позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 11.01.2024 у справі №420/12275/22.

В даному випадку також слід зважити на те, що посадові особи податкового органу допустилися помилки при кваліфікації вчиненого позивачем порушення, що призвело до невірних висновків перевірки та прийняття протиправного ППР.

Таким чином, суд дійшов вірного висновку про не доведення суб`єктом владних повноважень беззаперечного факту реалізації позивачем товарів без застосування РРО, що виключає застосування до нього штрафних санкцій.

Колегія суддів погоджується з доводами позивача про те, що під час проведення спірної фактичної перевірки не було достеменно встановлено непроведення розрахункових операції через РРО, в зв`язку з чим висновки ГУ ДПС у Дніпропетровській області про порушення платником податків вимог чинного законодавства є припущеннями інспекторів.

Більше того, колегія суддів враховує те, що накладна на переміщення №72/18 від 14.02.2025 була долучена до заперечень до акта.

Однак, контролюючий орган не враховав надані позивачем під час перевірки документи, а саме накладну на переміщення

На переконання колегії суддів, ці документи є належними та достатніми для підтвердження обліку товарних запасів, проте контролюючий орган безпідставно та без жодних пояснень щодо можливих недоліків цих документів не взяв їх до уваги при складанні акта.

Відповідач не надав доказів, про порушення позивачем вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг» у частині застосованої фінансової санкції в розмірі 601 554,70 грн не підтверджується жодними доказами, є безпідставним і необґрунтованим.

Таким чином, відсутні правові підстави для застосування до позивача штрафних санкцій, а відтак спірне ППР підлягає скасуванню.

Згідно з частинами першою та другою статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.

Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких підстав апеляційна скарга задоволенню не підлягає, підстав для скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не знаходить.

Відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати перерозподілу не підлягають.

Керуючись ст. ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 18 березня 2026 року у справі №380/15772/25 без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя О. П. Мандзій

судді Л. Я. Гудим

В. Я. Качмар