Постанова від 15 червня 2026 р. у справі №320/41271/24 — Шостий апеляційний адміністративний суд

320/41271/24 ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Справа № 320/41271/24                                                                  Суддя (судді) першої інстанції: Кочанова П.В. ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ   16 червня 2026 року                                                                                            м. Київ ���������� Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі: головуючого судді:���������� – Осіпової О.О., суддів:��������������������             – Златіна С.В., Кравченка Є.Д., розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 26 січня 2026 р. у справі за адміністративним позовом ТОВ «НЕФРО-ЕКСПРЕС» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,- В С Т А Н О В И Л А: Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю «НЕФРО-ЕКСПРЕС» звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, в якому просить суд: - визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 07.03.2024 року № 173980413 на загальну суму 283 309,77 гривень. В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що податкове повідомлення-рішення сформоване контролюючим органом без жодних законних підстав, оскільки відповідно до приписів Закону України № 3303-ІХ від 09.08.2023р. він звільнений від відповідальності за несвоєчасне виконання своїх обов`язків щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також вказує, що контролюючим органом порушено приписи Податкового Кодексу України щодо не надсилання акту перевірки позивачу. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 26 січня 2026 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове-повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 07.03.2024 року № 173980413 на загальну суму 283 309,77 гривень. Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «НЕФРО ЕКСПРЕС» (код ЄДРПОУ 40099583, місцезнаходження: Україна, 02160, м. Київ, вул.. Березнева, буд. 10,) сплачений ним судовий збір у розмірі 4249 (чотири тисячі двісті сорок дев`ять) гривень 65 копійок за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень Головного управління ДПС у м. Києві (ЄДРПОУ 44096797, місцезнаходження: вул. Шолуденка, 33/19 м. Київ, 04116). Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що реєстрація вказаних спірних податкових накладних не проводилася із дотриманням нових строків, визначених пунктом 89 підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, оскільки граничний термін реєстрації таких не припадав на період з дати набрання чинності Законом №2876-ІХ. За таких умов підстави для застосування змін, внесених Законом України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» №2876-ІХ від 12.01.2023 до Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», які набрали чинності з 08.02.2023, під час вирішення цього спору  відсутні. На думку суду першої інстанції, відповідач правомірно зазначає про порушення товариством терміну реєстрації податкових накладних, відповідальність за яку передбачена нормами ПК України. Таким чином, зважаючи на встановлення під час розгляду цієї справи недотримання позивачем граничних строків, визначених пунктом 201.10 ст. 201 ПК України, реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, 26 днів, то розмір штрафних санкцій повинен бути обрахований на підставі вимог пункту 120-1.1 статті 120 ПК України (20 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів). Водночас суд першої інстанції звернув увагу на те, що в спірних правовідносинах неправильно застосовано розмір штрафної санкції, проте зазначив, що суд не зобов`язаний самостійно здійснювати розрахунок штрафних санкцій замість контролюючого органу, перебираючи таким чином його повноваження. Відповідач – ГУ ДПС у м. Києві, не погодившись із рішенням суду, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції, як таке, що прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, та винесене без з’ясування всіх обставин справи, а також без надання їм належної правової оцінки, та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог  відмовити. Апеляційну скаргу обґрунтовано тим, що добросовісний платник податків зобов’язаний забезпечити отримання кореспонденції та у разі невиконання цього  обов’язку платник невправі посилатись на неотримання ним документів як на обставину, що звільняє його від настання внаслідок цього негативних наслідків. Зазначає, що на підставі ст.120-1 ПК України та відповідно до акту камеральної перевірки та розрахунку податкового повідомлення-рішення від 07.03.2024р. №173980413 контролюючим органом застосовано штрафну санкцію до ТОВ «НЕФРО-ЕКСПРЕС» у розмірі 50% суми податку на додану вартість за порушення строку реєстрації у кількості 468 календарних днів податкової накладної №1 від 28.02.2022р. в Єдиному реєстрі податкових накладних. Крім того, наголошує на тому, що не надання отримувачу (покупцю) податкової накладної не є підставою для звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних та відповідно від накладення штрафу. Отже, на думку представника відповідача, контролюючим органом правомірно винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення, а доводи, викладені у позовній заяві, не спростовують виявлені порушення ТОВ  «НЕФРО-ЕКСПРЕС» та не можуть прийматися до уваги судом. Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27.02.2026р. провадження за апеляційною скаргою було відкрите та встановлено строк для подання відзиву на апеляційну скаргу. У встановлений судом строк представником позивача подано відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а судове рішення – без змін, оскільки Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України щодо розвитку виробництва виноробної продукції та спрощення господарської діяльності малих виробництв виноробної продукції» від 09 серпня 2023 року №3303-ІХ, норми якого застосуються з 1 серпня 2023 року, передбачено для позивача як платника податків, що знаходився на спрощеній системі оподаткування за ставкою 2%, граничний строк виконання зобов’язання для реєстрації незареєстрованих податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних без штрафів у період з 01.09.2023р. (з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей позивача) до 30.10.2023р. (останній календарний день 60-денного періоду). Крім того, вважає, що судом першої інстанції було зроблено правильний висновок про те, що згідно з актом камеральної перевірки від 29.01.2024р. №6352/Ж5/26-15-04-13-03/40099583 та розрахунком до спірного податкового повідомлення-рішення контролюючим органом встановлено, що реєстрація податкової накладної №1 від 28.02.2022р. відбулась із затримкою на 468 днів, за що застосована штрафна санкція у розмірі 50%, тоді як податкова накладна №2 від 28.02.2025р., реєстрація якої також відбулася із затримкою у 468 дні, за що застосована штрафна санкція у розмірі 2%. Таким чином, апелянт до одного й того самого правопорушення товариства застосував різні ставки штрафних санкцій, введених різними законами у різні періоди часу, та відповідно, що застосовуються до введення воєнного стану в Україні та під час введення воєнного стану в Україні. Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.04.2026р. розгляд справи вирішено проводити у порядку письмового провадження. Згідно зі ст. 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалося. Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «НЕФРО-ЕКСПРЕС», код ЄДРПОУ 40099583, місцезнаходження: Україна, 02160, м. Київ, вул. Березнева, буд. 10, зареєстровано в якості юридичної особи, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, основний вид діяльності товариства « 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки», є платником ПДВ. У період з 01.04.2022р. до 31.07.2023р. позивач перебував на спрощеній системі оподаткування платника єдиного податку 3 групи зі ставкою податку 2%. Головним управлінням ДПС у м. Києві проведено камеральну перевірку ТОВ «НЕФРО ЕКСПРЕС», за результатом якої складено акт про результати камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «НЕФРО ЕКСПРЕС» від 29.01.2024 № 6358/Ж5/26-15-04-13-03/40099583, у висновках якого зазначено про встановлення порушень граничних термінів реєстрації підприємством податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, визначених п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України та п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ та пп.69.2 ст.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу. На підставі означеного акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 07.03.2024 № 173980413, яким до позивача на підставі п.120-1.3 ст.120-1 Податкового кодексу України застосовано штрафні санкцій в розмірі 283 309,77 грн. за затримку реєстрації податкових накладних в порушення ст.201.10 Податкового кодексу України. Згідно з розрахунком штрафу до вказаної ППР за порушення граничного строку реєстрації податкової накладної № 1 від 28.02.2022 на 468 днів штрафна санкція застосована у розмірі 50%, а до ПН № 2 від 28.02.2025 на 468 днів – у розмірі 2%. Вказане податкове повідомлення-рішення було направлено листом з рекомендованим повідомленням про вручення на податкову адресу позивача, та повернуто адресату за закінченням терміну зберігання. ТОВ «НЕФРО ЕКСПРЕС» з податковим повідомленням-рішенням не погодилось, оскаржило його в адміністративному порядку. Рішенням Державної податкової служби України від 31.05.2024 №16309/6/99-00-06-03-01-06 скарга товариства залишена без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 07.03.2024 № 173980413 залишено без змін. Вважаючи таке рішення відповідача протиправним, позивач звернувся до суду з цією позовною заявою про його скасування. Відповідно до ч.1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Оцінюючі висновки суду першої інстанції на предмет їх відповідності нормам матеріального та процесуального права, та, перевіряючи повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи,  колегія суддів дійшла наступного висновку. Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України). Пунктом 75.1 та підпунктом 75.1.1 статті 75 Податкового кодексу України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи. Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО. Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах, повнота нарахування та своєчасність сплати податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у разі невідповідності резидента Дія Сіті вимогам, визначеним пунктами 2, 3 частини першої та пунктом 10 частини другої статті 5 Закону України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні», своєчасність та повнота сплати узгодженої суми грошового зобов`язання у вигляді авансового внеску з податку на прибуток підприємств, визначеного відповідно до пункту 141.13 статті 141 цього Кодексу, на підставі даних Реєстру пунктів обміну іноземної валюти. Відповідно до пункту 86.2 статті 86 ПК України за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. Згідно із пунктом 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. Згідно з пп. 14.1.60 п. 14.1 ст. 14 ПК України Єдиний реєстр податкових накладних - це реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконаної влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами. Відповідно до пп. 16.1.3 п. 16.1 ст. 16 ПК України, платник податків зобов`язаний, зокрема, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів. Згідно з п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. Пунктом 201.10 ст. 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем). У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом. Згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 цього Кодексу, тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації на 61 і більше календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів. Законом №2120-IX від 15.03.2022 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» було доповнено підрозділ 8 розділу XX ПК України пунктом 9 згідно з яким: « 9. Установити, що тимчасово, з 1 квітня 2022 року до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, положення розділу XIV Податкового кодексу України застосовуються з урахуванням таких особливостей: 9.2. Платниками єдиного податку третьої групи можуть бути фізичні особи - підприємці та юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 10 мільярдів гривень. До таких осіб не застосовується обмеження щодо кількості осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах. 9.5. Платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, звільняються від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з податку на додану вартість з операцій з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України. 9.9. Після припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України платники єдиного податку третьої групи, які на день припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України використовували особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, з першого дня місяця, наступного за місяцем припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, втрачають право на використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, і автоматично вважаються такими, що застосовують систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом.». Як встановлено судом зі змісту позовної заяви, та як підтверджено відповідачем у відзиві на апеляційну скаргу, позивач скористався наданим Законом № 2120-IX від 15.03.2022 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» правом та з 01.04.2022 перейшов на спрощену систему оподаткування як платник єдиного податку третьої групи з особливостями оподаткування за ставкою 2 відсотки. Підпункт 9.5 пункту 9 підрозділу 8 розділу XX ПК України було викладено в новій редакції Законом № 2142-IX від 24.03.2022 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану», яким, зокрема, передбачено (абз.1,3): «Платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, звільняються від обов`язку нарахування та сплати податку на додану вартість за операціями з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, та при ввезенні товарів на митну територію України, а також від подання податкової звітності з податку на додану вартість, а їх реєстрація платником податку на додану вартість є призупиненою. Під призупиненням реєстрації платником податку на додану вартість для цілей цього пункту розуміється, що для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, призупиняються права та обов`язки, встановлені розділом V та підрозділом 2 розділу XX цього Кодексу (у тому числі щодо формування податкового кредиту) на період використання особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом». Законом №3219-IX від 30.06.2023 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» викладено абз. 1 пункту 9 підрозділу 8 розділу XX ПК України в новій редакції, що передбачає автоматичний перехід платників податків, що обрали тимчасову спрощену систему оподаткування зі ставкою 2%, на систему оподаткування, на якій такі платники податків перебували до переходу на оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки, з 01.08.2023. Тож, з 01.08.2023 позивач повернувся на загальну систему оподаткування зі сплатою податку на додану вартість. Відповідно до абз. 21 п. 69.1 підрозділу 10 розділу XX ПК України платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період, починаючи з 24 лютого 2022 року до дня переходу таких платників на застосування особливостей оподаткування єдиним податком третьої групи за ставкою 2 відсотки, за умови виконання ними податкових обов`язків щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, сплати податків і зборів протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки. Таким чином, до позивача не застосовується відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних за такий період, у разі, якщо така реєстрація здійснена до 29.09.2023 включно. Разом із цим, судами встановлено, що позивач після повернення на загальну систему оподаткування, зареєстрував 25.10.2023 в ЄРПН податкову накладну № 1 від 28.02.2022 та податкову накладну № 2 від 28.02.2022. Як було правильно зазначено судом першої інстанції, з набранням чинності Законом № 2260-IX, законодавцем окремо встановлено строк для реєстрації податкових накладних без притягнення до відповідальності для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки - протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки. Отже, оскільки позивач зареєстрував податкові накладні № 1 та № 2 від 28.02.2022 після 29.09.2023, то колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що  відповідач правомірно зазначає про порушення товариством терміну реєстрації податкових накладних, відповідальність за яку передбачена нормами ПК України. Разом із цим, судами встановлено, що відповідачем сума штрафу за порушення позивачем граничного строку для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахована згідно з положеннями пункту 120-1.1 статті 120 ПК України. Зокрема, згідно з Актом перевірки та розрахунком до спірного податкового повідомлення-рішення контролюючим органом встановлено, що реєстрація податкової накладної №1 від 28.02.2022 відбулась із затримкою на 468 днів за що застосована штрафна санкція у розмірі 50%, тоді як до податкового повідомлення-рішення №2 від 28.02.2025, реєстрація якої також відбулась із затримкою у 468 днів – у розмірі 2%. Отже, вирішуючи питання щодо правильного розміру необхідної штрафної санкції суд, апеляційної виходить з того, що з матеріалів справи слідує, що складені позивачем дві податкові накладні у лютому 2022 року зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних у жовтні 2023 року. Законом України від 12.01.2023 №2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений, зокрема: - пунктом 89 в наступній редакції «тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. - пунктом 90 в наступній редакції «тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів. Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта. Суд апеляційної інстанції зазначає, що Закон України від 12 січня 2023 року №2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року), яким підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже, його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних. Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. Тобто, пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України продовжений строк реєстрації податкових накладних порівняно із положенням статті 201 ПК України. Закон України від 12 січня 2023 року №2876-IX набрав чинності з 08 лютого 2023 року, відтак, він збільшив строк реєстрації податкових накладних із датою виписки з 15 січня 2023 року, в той час як раніше складені накладні (з 01 січня 2023 року по 15 січня 2023 року) слід було зареєструвати до 30 січня 2023 року. Вказаний Закон не може в силу безпосередніх вказівок у останньому продовжити строк, який сплинув. При цьому, такий строк реєстрації встановлений статтею 201 ПК України. У разі несвоєчасної реєстрації таких накладних відбувається порушення строку їх реєстрації, передбаченого статтею 201, а не пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, а відтак, пункт 90 ПК України не застосовується до податкових накладних, складених до 15 січня 2023 року. Отже, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом №2876-IX) є неможливим. Таким чином, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX, або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року). Судами встановлено, що позивач, будучи платником податку на додану вартість, виписав дві податкові накладні: №1, яка була складена 28.02.2022, та податкова накладна №2, яка була складена 28.02.2022, тоді як зареєстрував такі накладні у Єдиному реєстрі податкових накладних 25.10.2023, з огляду на те, що з 01.04.2022р. до 31.07.2023р. він перебував на спрощеній системі оподаткування, а з 01.08.2023р. набув статусу платника ПДВ на загальній системі, при цьому в такому випадку останній мав зареєструвати податкові накладні до 29.09.2023р. включно. Отже, реєстрація вказаних спірних податкових накладних не проводилася із дотриманням нових строків, визначених пунктом 89 підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, оскільки граничний термін реєстрації таких не припадав на період з дати набрання чинності Законом №2876-ІХ. За таких умов апеляційний суд вважає правильними доводи суду першої інстанції, що підстави для застосування змін, внесених Законом України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» №2876-ІХ від 12.01.2023 до Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», які набрали чинності з 08.02.2023, під час вирішення цього спору  відсутні. Таким чином, зважаючи на встановлення під час розгляду цієї справи недотримання позивачем граничних строків, визначених пунктом 201.10 ст. 201 ПК України, реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, 26 днів, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції про те, що розмір штрафних санкцій повинен бути обрахований на підстави вимог пункту 120-1.1 статті 120 ПК України (20 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів). При цьому, суд першої інстанції обґрунтовано не взяв до уваги покликання позивача на правозастосування пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, оскільки після введення воєнного стану в Україні (24 лютого 2022 року) законодавець не вносив змін до загальних норм, що регулювали як строки реєстрації податкових накладних, так і умови притягнення до відповідальності за їх порушення. Дія цих норм (зокрема, статей 120-1 і 201 ПК України) не зупинялася, особливості їх застосування не встановлювалися. Єдиним виключенням був період з 07 березня 2022 року до 26 травня 2022 року, коли ПК України передбачав безумовне зупинення усіх строків, зокрема, встановлених цим Кодексом (підпункт 69.9 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, пункт 102.9 статті 102 ПК України). При цьому, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого саме пунктом 89 цього розділу, тобто безпосередньо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних, а до спірних правовідносин ці норми, як вказано вище, не застосовуються. Водночас суд першої інстанції звернув увагу на те, що в спірних правовідносинах неправильно застосовано розмір штрафної санкції, зазначивши, що згідно з п.п.20.1.18 п. 20.1 ст. 20 ПК України саме контролюючі органи, а не суд мають право визначати у порядку, встановленому цим Кодексом, суми податкових та грошових зобов`язань платників податків. Функція судового контролю під час розгляду справ про адміністративні правопорушення полягає у перевірці правомірності винесеного рішення податкового органу і не може виражатися у здійсненні замість суб`єкта владних повноважень його службової діяльності, яка полягає у визначенні у порядку, встановленому цим законодавством, сум податкових та грошових зобов`язань платників податків. Крім цього, суд першої інстанції зазначив, що спірне податкове повідомлення-рішення відповідача підлягає скасуванню не через відсутність у позивача обов`язку зі сплати штрафу, а через висновок про неправильний розрахунок відповідачем суми такого штрафу. При цьому суд не зобов`язаний самостійно здійснювати розрахунок штрафних санкцій замість контролюючого органу, перебираючи таким чином його повноваження, із посиланням на правові позиції, викладені Верховним Судом у постановах від 06.02.2018 (справа 826/15139/16 (К/9901/1450/17) та від 17.04.2018 (справа 2а-10031/12/2670). Проте колегія суддів не погоджується із висновком суду першої інстанції у цій частині, оскільки аналіз допущених порушень законодавства та особливість проведення розрахунків розміру штрафних санкцій за недотримання позивачем граничних строків, визначених пунктом 201.10 ст. 201 ПК України, реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, дає можливість суду самостійно ідентифікувати (виокремити, назвати) таку частину оскарженого рішення, яка стосується визначення 20 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів (26 календарних днів у цьому випадку). Отже, лише якщо протиправну частину донарахувань неможливо ідентифікувати, то, незалежно від правомірності іншої частини податкового повідомлення-рішення, воно скасовується повністю. Однак, у цій справі частина неправомірно донарахованих штрафних санкцій могла бути виокремлена: зокрема, згідно з актом камеральної перевірки від 29.01.2024р. №6352/Ж5/26-15-04-13-03/40099583 (а.с.134) 20 відсотків від суми податку на додану вартість у розмірі 566614,87грн., зазначеної у податковій накладній №1 від 28.02.2022р., у разі порушення терміну реєстрації на 26 календарних днів, становить 113322,97грн., а 20 відсотків від суми податку на додану вартість у розмірі 23,33грн., зазначеної у податковій накладній №2 від 28.02.2022р., у разі порушення терміну реєстрації на 26 календарних днів, становить 4,67грн., а тому загальна сума правомірно нарахованого штрафу за обома податковими штрафами має становити 113327,64грн. (113322,97грн.+4,67грн.). Оскільки оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням нараховані штрафні санкції за недотримання позивачем граничних строків, визначених пунктом 201.10 ст. 201 ПК України, реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, в загальному розмірі 283309,77грн., то сума неправомірно донарахованої частини, яка має бути визнана протиправною та скасованою у судовому порядку, становить 169982,13грн. (283309,77грн.-113327,64грн.). Відтак саме у цій частині позовні вимоги мають бути задоволені. При цьому, у постанові Верховного Суду України від 15 квітня 2025 року у справі №500/159/24 про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення про застосування до позивача штрафу у розмірі 1139709,91грн.   за порушення граничних термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних зазначено, що «суди попередніх інстанцій повністю скасували податкове повідомлення-рішення №000102060405 від 12 грудня 2023 року (а не в частині штрафу, застосованого за реєстрацію 258 податкових накладних), пояснюючи це тим, що розрахунок штрафу є неправильним через протиправне його накладення за більше випадків порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у ЄРПН, ніж допущено позивачем. Суд першої інстанції, пославшись на постанови Верховного Суду від 06 лютого 2018 року у справі № 826/15139/16, від 07 грудня 2021 року у справі №804/5491/16, зазначив, що суд не може підміняти державний орган рішення якого оскаржується та вирішувати питання, які належать до його компетенції, усувати необґрунтованість оскаржуваного рішення в ході судового розгляду. Суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції та наголосив, що відповідно до висновків Верховного Суду України у постанові від 05 грудня 2006 року у справі № 21-527во06 наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі. Вказана позиція судів першої та апеляційної інстанції є помилковою. Верховний Суд неодноразово наголошував, зокрема у постановах від 10 серпня 2023 року у справі №160/1998/19, від 29 липня 2021 року у справі №1340/5541/18, від 03 вересня 2019 року у справі №806/2049/18, що суми грошових зобов`язань, штрафних (фінансових) санкцій (штрафу), боргу (недоїмки), яких стосуються позовні вимоги, визначені позивачу за конкретними окремими підставами, які відображені в акті перевірки, а при вирішенні відповідного спору суд не позбавлений можливості скасувати рішення суб`єкта владних повноважень у частині та, за встановлення у судовому процесі об`єкту оподаткування та його вартісного вираження, не позбавлений можливості виділити із загального обсягу грошових зобов`язань суму, яка збільшена правомірно чи суму штрафних (фінансових) санкцій, що застосовані правомірно. Такі дії суду не є підміною повноважень контролюючого органу, а є способом відновлення порушених прав, інтересів та справедливості в цілому, що відповідає повноваженням адміністративного суду. Згідно з частиною другою статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно до пункту 2 частини другої  статті 245 цього Кодексу у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень. Крім того, наявний у справі додаток до податкового повідомлення - рішення від 12 грудня 2023 року №000102060405 «Розрахунок штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних  в ЄРПН» (а. с. 56-72, том 1) давав можливість в повній мірі ідентифікувати суму конкретної податкової накладної, що була несвоєчасно зареєстрована, кількість днів порушення термінів її реєстрації, а відповідно і можливість обрахунку суми штрафу за порушення граничного строку реєстрації. Таким чином, враховуючи, що позивач порушив строки реєстрації податкових накладних, визначені пунктом 201.10 статті 201 та пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Прикінцеві положення» ПК України, контролюючий орган обґрунтовано провів обрахунок штрафу у розмірах, передбачених положеннями пункту 120-1.1 статті 120 ПК України та пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Прикінцеві положення» ПК України відповідно. Колегія суддів Верховного Суду визнає, що суди попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних судових рішень дійшли помилкових висновків в частині скасування податкового повідомлення-рішення в цілому, без дослідження додатку до податкового повідомлення - рішення від 12 грудня 2023 року №000102060405 «Розрахунок штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних  в ЄРПН» та виокремлення суми штрафу, застосованого за несвоєчасну реєстрацію частини податкових накладних». Суд апеляційної інстанції не може також вважати обґрунтованими посилання суду першої інстанції на постанову від 17.04.2018 (справа 2а-10031/12/2670), оскільки в ній безпосередньо відсутній висновок щодо позбавлення суду можливості виділити із загального обсягу грошових зобов`язань суму, яка збільшена правомірно, чи суму штрафних (фінансових) санкцій, що застосовані правомірно. Отже, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку щодо результату вирішення спору й визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення в цілому, а не в частині сум податкових зобов`язань, які контролюючим органом визначені безпідставно. Поряд з цим,  колегія суддів вказує, що наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі. При цьому апеляційний суд наголошує, що вимоги частини четвертої статті 9 КАС України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року) зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається. Проте судом першої інстанції таких положень дотримано не було й, як наслідок, останній, скасувавши оскаржуване податкове повідомлення-рішення у повному обсязі з підстав неможливості ідентифікувати частину рішення суб`єкта владних повноважень, яка не відповідає вимогам законодавства, не скористався наданими суду процесуальним законодавством інструментами, спрямованими на всебічне, повне та об`єктивне з`ясування всіх обставин у справі, й, відповідно, не звернув належну увагу на здійснення правильного розрахунку штрафних (фінансових) санкцій. Положеннями статті 90 КАС України визначено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів). Таким чином, колегія суддів з`ясувавши всі обставини справи, перевіривши докази, наявні в матеріалах справи, дійшла висновку, що спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним та таким, що підлягає скасуванню в частині нарахування податковим органом ТОВ «НЕФРО-ЕКСПРЕС» штрафних санкцій за недотримання позивачем граничних строків, визначених пунктом 201.10 ст. 201 ПК України, реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, на суму 169982,13грн. Підсумовуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції при вирішенні цього публічно-правового спору не в повному обсязі встановив фактичні обставини справи та не надав їм належної правової оцінки, а доводи апеляційної скарги частково спростовують висновки суду першої інстанції. У силу п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення. Згідно зі ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення зокрема є, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. За таких обставин, колегія суддів вважає, що необхідно скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову про часткове задоволення позову. Керуючись ст.ст. 9, 90, 245, 308, 311, 315, 316, 317, 322, 328, 329 КАС України, колегія суддів,- П О С Т А Н О В И Л А: Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково. Рішення Київського окружного адміністративного суду від 26 січня 2026 року у справі №320/41271/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «НЕФРО-ЕКСПРЕС» до Головного управління ДПС у м. Києві   про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення скасувати. Прийняти нову постанову, якою позов задовольнити частково. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 07.03.2024 року № 173980413 в частині нарахування штрафу на суму 169982,13грн. В іншій частині позовних вимог відмовити. Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. Головуючий суддя����������������������������������������������������������������������О.О. Осіпова Суддя ��������������������������������������������������������������������������������            С.В. Златін ����������Суддя ��������������������������������������������������������������������������������Є.Д. Кравченко ��������������������������������������������������                            ��������������������������������������������������������������������������������