Постанова від 14 червня 2026 р. у справі №640/11815/22 — Шостий апеляційний адміністративний суд

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 640/11815/22 Суддя (судді) першої інстанції: Абдукадирова К.Е.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 червня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючий суддя Грибан І.О.

судді: Ключкович В.Ю.

Парінов А.Б.

розглянув у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 12 травня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АРІТЕЙЛ» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

01.08.2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «АРІТЕЙЛ» (далі - позивач) звернулося з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач), у якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.11.2021 року №0821330707.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що податковий орган неправильно встановив фактичні обставини справи, надав неналежну оцінку дослідженим доказам та неправильно застосував норми матеріального права. Позивач вказує на те, що акт перевірки та дії щодо проведення фактичної перевірки не можуть бути самостійним предметом оскарження в суді. Також позивач зазначає, що листом від 04.03.2020 року № 7923/10/10-36-05-06-22 направив заперечення проти акту фактичної перевірки, проте вони були відхилені контролюючим органом. ТОВ «АРІТЕЙЛ» наголошує на тому, що належним чином здійснює облік товарних запасів на складі за місцем їх реалізації, однак зберігання документів здійснюється централізовано за юридичною адресою товариства. Позивач просив врахувати правову позицію Верховного Суду, згідно з якою факт відсутності первинних документів у місці реалізації товарів не доводить складу порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» .

Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 12 травня 2025 року позовні вимоги задоволено в повному обсязі.

Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у м. Києві подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права.

Позивачем не подано відзиву на апеляційну скаргу.

За змістом частини 1 статті 309 КАС України, апеляційна скарга на рішення суду першої інстанції має бути розглянута протягом шістдесяти днів з дня постановлення ухвали про відкриття апеляційного провадження.

За приписами 2 другої статті 309 КАС України, у виняткових випадках апеляційний суд за клопотанням сторони та з урахуванням особливостей розгляду справи може продовжити строк розгляду справи, але не більш як на п`ятнадцять днів, про що постановляє ухвалу.

Згідно з частиною 4 статті 9 КАС України, суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі.

Пунктом 1 статті 6, ратифікованої Законом України №475/97-ВР від 17 липня 1997 року, Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод закріплено право вирішення спірного питання упродовж розумного строку.

Колегія суддів з метою забезпечення повного та всебічного розгляду справи, а також прийняття законного та обґрунтованого рішення з дотриманням процесуальних прав усіх учасників судового процесу, дійшла висновку про наявність підстав для продовження строку розгляду апеляційної скарги на розумний строк.

Переглядаючи справу в межах доводів апеляційної скарги на предмет законності та обґрунтованості оскаржуваного рішення, колегія суддів виходить з наступного.

Як убачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, що співробітниками контролюючого органу на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-УІ (із змінами) (далі - ПКУ) відповідно до наказу ГУ ДПС в Одеській області від 07.10.2021 року №7337-п та направлень від 07.10.2021 року №13810, №13811, №13840, №13811 проведено фактичну перевірку магазину-кафетерію за адресою: м. Одеса, вул. Болгарська, 40, де здійснює діяльність ТОВ «АРІТЕЙЛ» (код ЄДРПОУ: 41135005) з питань дотримання вимог діючого законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків: обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами- лічильниками: здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального: здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку. За результатом фактичної перевірки контролюючим органом складено Акт від 13.10.2021 року № 004456 (далі - Акт).

Під час проведення фактичної перевірки ТОВ «АРІТЕЙЛ», контролюючим органом встановлено наступне:

- порушення порядку встановленого законодавством обліку товарних запасів, а саме: суб`єктом господарювання під час проведення перевірки не надано документи, які підтверджують облік та походження товару, що на момент перевірки знаходились у місці продажу (господарському об`єкті) згідно додатків ТМЦ до акту фактичної перевірки на загальну суму - 69143,00 грн;

- реалізацію алкогольних напоїв та тютюнових виробів без використання режиму попереднього програмування, а саме відсутній код товарної під категорії УКТ ЗЕД для підакцизних товарів (фіскальний номер РРО 3000828426, чек №97922 від 12.10.2021 року Вино ігристе Маренго, Цигарки Sobranie Gold, напій на основі вина Фраголіно на загальну суму 335,90 грн, фіскальний номер РРО 3000828444, чек № 96086 від 12.10.2021 року "Горілка класична Козацька рада 0.25 л." на суму 59,00 грн);

- суб`єктом господарювання за період проведення перевірки не надано реєстраційні документи на реєстратори розрахункових операцій, оригінали документів на товар, які підтверджують походження, обпік, переміщення;

- проведення розрахункових операцій без застосування реєстратора розрахункових операцій або проведення не на повному суму, а саме: згідно опису наявних готівкових коштів, що знаходяться на місці проведення розрахунків, загальна сума виручки у касах склала 18287,40 грн, згідно даних (X- звітів), сума коштів склала 18176,10 грн, отже, сума яку не проведено через РРО складає 111 грн 30 коп.

Позивач надав до ГУ ДПС в Одеській області свої заперечення до акту перевірки з додатками, проте листом позивача було повідомлено про прийняття рішення про залишення висновків акту про результати фактичної перевірки - без змін.

На підставі висновків акту фактичної перевірки ГУ ДПС у м. Києві, винесло податкове повідомлення-рішення від 12.11.2021 року №0821330707, яким до позивача застосовані фінансові санкції на суму 143441,65 грн.

Не погоджуючись з податковим повідомлення-рішення позивачем подано скаргу до ДПС України, за результатом розгляду скарги ДПС України 08.07.2022 року прийнято рішення №6914/6/99-00-06-03-02-06, яким повідомлено, що податкове повідомлення-рішення не підлягає адміністративному оскарженню але може бути оскаржені до суду у порядку, визначеному чинним законодавством України.

Вважаючи це податкове повідомлення-рішення №0821330707 від 08.07.2022 року протиправним, а свої права порушеними, позивач звернувся до суду.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що фінансова санкція, встановлена статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР), може бути застосована до юридичної особи лише у тому випадку, коли ця особа не веде обліку товарів або веде його з порушенням порядку. Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом накладних за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Підпунктами 80.1, 80.10 статті 80 ПК України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Відповідно до пунктів 86.1, 86.5, 86.8 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.

Акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).

Податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.

Пунктом 44.1 статті 44 ПК України установлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з пунктом 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Отже, надання платником фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих ним показників податкового обліку. Обов`язок платника зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Якщо ж платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки, такі документи мають бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Необхідність врахування контролюючим органом під час прийняття податкового повідомлення-рішення документів, наданих платником разом із запереченнями на акт перевірки підтверджується сталою та послідовною практикою Верховного Суду, викладеною зокрема у постановах від 06.08.2019 року у справі №160/8441/18, від 29.05.2020 року у справі №826/27811/15, від 29.01.2021 року у справі №813/2232/17, від 29.09.2021 року у справі №320/4918/19, від 27.06.2024 року у справі №580/4890/23.

Позивач, не погодившись з висновками перевірки, викладеними у акті від 13.10.2021 року № 004456, подав 25.10.2021 року, а саме у межах строків, визначених пунктом 86.7 статті 86 ПК України, відповідачу заперечення на акт перевірки з додатками (арк. 18-22 том І).

В зазначених запереченнях позивач зазначив про те, що облік товарних запасів ведеться відповідно до вимог чинного законодавства, а первинні документи знаходяться за юридичною адресою товариства, згідно наказу від 26.02.2019 року №2602-Д «Про зберігання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку».

В матеріалах справи міститься копія наказу від 26.02.2019 року №2602-Д «Про зберігання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку», згідно з яким зберігання відповідних документів здійснюється за місцезнаходженням бухгалтерії ТОВ «АРІТЕЙЛ» , а саме - м. Київ, вул. Новокостянтинівська, 13/10, офіс 313 (арк. 40 том І).

Під час розгляду справи у суді першої інстанції було встановлено, що у ТОВ «АРІТЕЙЛ» наявні всі товарно-матеріальні цінності, які обліковані у встановленому законом порядку, а первинні документи зберігаються за місцем централізованого ведення бухгалтерського обліку і могли бути надані контролюючому органу на його запит.

Також, позивач надав копії видаткових накладних, актів приймання-передачі, накладних на внутрішнє переміщення товарно-матеріальних цінностей між структурними підрозділами ТОВ «АРІТЕЙЛ», товарно-транспортних накладних (арк. 51-250 том І, арк. 1-251 том ІІ).

Стаття 20 Закону № 265/95-ВР (в редакції, чинній станом на 2021 рік) передбачає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Законом № 1914-IX у статті 20 Закону № 265/95-ВР виключено слово «подвійної».

Таким чином, за змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Відповідно до висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 11.01.2024 року у справі № 420/12275/22, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.

Поряд з цим у постановах від 27.12.2023 року у справі № 280/1998/23, від 06.12.2024 року у справі № 440/2331/24 Верховний Суд вказував, що ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу».

В цих же судових рішеннях Верховний Суд зазначав, що платник податків не зобов`язаний зберігати безпосередньо у місці продажу облікові документи на товари, які вибули з місця продажу (реалізовані, списані тощо), тому вимога контролюючого органу надати документи, що стосуються товарів, які вибули, виходить за межі повноважень контролюючого органу під час проведення фактичної перевірки.

Дослідивши матеріали справи та норми права, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про наявність у позивача первинної документації, які підтверджують придбання (облік) товарів, відображених у зазначеній відомості та їх переміщення до місця здійснення господарської діяльності ТОВ «АРІТЕЙЛ», на час перевірки та до моменту прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення.

Отже, позивач належними доказами підтвердив проведення у встановленому законом порядку обліку товарних запасів на складі та за місцем їх реалізації, а отже податкове повідомлення-рішення в частині щодо застосування штрафних санкцій в розмірі 138286,00грн та 2040,00 грн підлягає скасування.

Щодо посилання апелянта на реалізацію алкогольних напоїв та тютюнових виробів без використання режиму попереднього програмування, а саме відсутній код товарної під категорії УКТ ЗЕД для підакцизних товарів (фіскальний номер РРО 3000828426, чек №97922 від 12.10.2021 року Вино ігристе Маренго, Цигарки Sobranie Gold, напій на основі вина Фраголіно на загальну суму 335,90 грн, фіскальний номер РРО 3000828444, чек № 96086 від 12.10.2021 року "Горілка класична Козацька рада 0.25 л." на суму 59,00 грн), колегія суддів зазначає наступне.

Статтею 3 Закону № 265/95-ВР визначені обов`язки суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу.

Згідно з пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, у редакції, що була чинною на час проведення фактичної перевірки та винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.

Судом першої інстанції встановлено, і це є правильним, що у позивача наявні всі відповідні чеки щодо реалізації алкогольних напоїв та тютюнових з використання режиму попереднього програмування, а саме із зазначеним кодом товарної підкатегорії УКТ ЗЕД для підакцизних товарів (фіскальний номер РРО 3000828426, чек №97922 від 12.10.2021 року Вино ігристе Маренго, Цигарки Sobranie Gold, напій на основі вина Фраголіно на загальну суму 335,90 грн., фіскальний номер РРО 3000828444, чек № 96086 від 12.10.2021 року «Горілка класична Козацька рада 0.25 л.» на суму 59,0 грн) (арк. 39 том І).

За наведених обставин, суд першої інстанції дійшов обґрунтованих висновків про протиправність дій контролюючого органу щодо прийняття податкове повідомлення-рішення в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 5100 грн та 55,65 грн.

Наведене у своїй сукупності свідчить про те, що оспорюване у цій справі податкове повідомлення-рішення не відповідає критеріям, визначеним у статті 19 Конституції України та статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у зв`язку із чим є протиправним та підлягає скасуванню.

Згідно із частиною першою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Інші доводи апеляційної скарги не впливають на висновки суду першої інстанції та не дають підстав до його скасування.

Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та ухвалив рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права, а тому підстав для його скасування не вбачається.

Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Приписи статті 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Головного управління Державної податкової служби у м. Києві залишити без задоволення.

Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 12 травня 2025 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328, 329 КАС України.

Головуючий суддя І.О. Грибан

Судді: В.Ю. Ключкович

А.Б. Парінов

(повний текст постанови складено 15.06. 2026р.)