Постанова від 08 червня 2026 р. у справі №160/22692/25 — Третій апеляційний адміністративний суд

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

09 червня 2026 року м. Дніпросправа № 160/22692/25

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Кругового О.О. (доповідач),

суддів: Шлай А.В., Малиш Н.І.,

за участю секретаря судового засідання Бурової А.Ю.

за участю:

представника відповідача: Єгорова А.Є.

представника позивача: Антоненко І.Д.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.01.2026 (суддя суду першої інстанції Царікова О.В.), прийняте у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі, в адміністративній справі №160/22692/25 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Кофі Трейд» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними дій та зобов`язання вчинити певні дії,

УСТАНОВИВ:

06.08.2025 товариство з обмеженою відповідальністю «Комфі Трейд» звернулось до суду з адміністративним позовом, в якому просило:

- визнати протиправними дії Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків щодо витребування у Товариства з обмеженою відповідальністю “КОМФІ ТРЕЙД” інформації в рамках документальної позапланової перевірки ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” за період діяльності 2015-2020 роки з метою дотримання платником податків принципу “витягнутої руки” під час здійснення контрольованих операцій по нарахуванню роялті на користь нерезидента Ledcan Holdings Limited, Кіпр, на підставі наказу від 12.02.2024 року № 30-п, оформлених у вигляді запиту без номеру та без дати “Про надання документів”, в частині наступних питань, визначених в запиті (нумерація питань визначена згідно нумерації, наданої в запиті):

“ 1) Чи користувався ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” з 18.02.2010 року, до укладання Ліцензійного договору б/н від 06.03.2012 з LEDCAN HOLDINGS LIMITED (Кіпр), торговими марками, якщо так, то якими? На яких умовах? Кому вони належали? Хто ними користувався до ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД”?

2) Чому умови оплати визначені ліцензійними договорами про передачу прав використання знаку для товарів і послуг №б/н від 06.03.2012, №2 від 11.07.2012 та №б/н від 01.01.2014 принципово відрізняються від умов оплати, встановлених Ліцензійним договором про передачу прав на використання знаку для товарів і послуг від 30.12.2014? (до грудня 2014 року - Розмір винагороди (роялті) за один календарний місяць користування торговельними марками протягом строку дії договору складає 1000 дол.США; після грудня 2014 року - сторони встановили види винагороди: роялті, тобто періодичні платежі в процентному вираженні від обсягу реалізації на внутрішньому ринку (на території України) протягом звітного періоду, паушальний платіж тобто фіксована винагорода за певний період)

3) Як проводилось погодження умов Договору з нерезидентом? Зокрема, яка сторона готувала проекти Договору? Хто з боку нерезидента приймав участь в цьому процесі?

4) Чи погоджувалось укладення Договору з бенефіціарними власниками компаній?

7) Яким чином та ким здійснювався пошук експерта? За якими критеріями він обирався?

8) Чи проводився аналіз результатів попередньої діяльності експерта у сфері оцінювання нематеріальних об`єктів, зокрема торгівельних знаків (марок)? Що показав зазначений аналіз?

10) Які умови містить договір на отримання ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” послуг експертної оцінки щодо ставки роялті?

11) Чи повідомлялися результати експертного висновку власнику торговельних марок? Яким чином?

13. Ким розроблявся дизайн торгових марок, заявлених до реєстрації ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД”? Фахівцями компанії або залученими фірмами?

14. Які витрати понесені ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” на створення, реєстрацію, підтримку та просування власних торгівельних знаків? Хто був ініціатором проведення роботи в зазначеному напрямку? Чи прорахували фінансові наслідки такої діяльності?”

- зобов`язати Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків утриматись від дій пов`язаних з проведенням документальної позапланової перевірки ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” за період діяльності 2015-2020 роки з метою дотримання платником податків принципу “витягнутої руки” під час здійснення контрольованих операцій по нарахуванню роялті на користь нерезидента Ledcan Holdings Limited, Кіпр, щодо витребування інформації та документів, які виходять за межі предмету перевірки та за межі перевіряємого періоду.

В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на те, що запит податкового органу містить питання, які знаходяться поза межами перевіряємого періоду та предмета перевірки, вимагає інформацію, термін зберігання якої закінчився, а сам запит оформлений з порушенням вимог інструкції з діловодства через відсутність обов`язкових реквізитів та створює ризик неправомірного застосування штрафних санкцій через неможливість законної відмови в наданні відповіді в порядку статті 85 Податкового кодексу України.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 13.01.2026 задовольнив позовні вимоги ТОВ «Комфі Трейд» частково. Визнав протиправними дії щодо направлення запиту Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, наданим Товариству з обмеженою відповідальністю “КОМФІ ТРЕЙД” 16.07.2025 року в ході проведення документальної позапланової виїзної перевірки платника за період діяльності 2015-2020 роки з метою дотримання принципу “витягнутої руки” під час здійснення контрольованих операцій по нарахуванню роялті на користь нерезидента Ledcan Holdings Limited, Кіпр в частині питань №1,2,3,4,7,8,10,11,13 та 14. В іншій частині в задоволенні позовних вимог – відмовив.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з платниками податків звернулось з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом вимог норм матеріального та процесуального права просить рішення суду скасувати та ухвалити нову постанову про відмову в задоволенні позовних вимог.

Апеляційна скарга обґрунтована тим, що встановлено, що умови оплати визначені ліцензійними договорами про передачу прав використання знаку для товарів і послуг між ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» та пов`язаною особою LEDCAN HOLDINGS LIMITED №б/н від 06.03.2012, №2 від 11.07.2012 та №б/н від 01.01.2014 принципово відрізняються від умов оплати, встановлених Ліцензійним договором про передачу прав на використання знаку для

товарів і послуг від 30.12.2014 (до грудня 2014 - Розмір винагороди (роялті) за один календарний місяць користування торгівельними марками протягом строку дії договору складає 1000 доларів США; після грудня 2014 року - сторони встановили види винагороди: роялті, тобто періодичні платежі в процентному вираженні від обсягу реалізації на внутрішньому ринку (на території України) протягом звітного періоду, паушальний платіж тобто фіксована винагорода за певний період). Враховуючи зазначене та те, що ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» зареєстровано 18.02.2010, судом першої інстанції не було враховано того факту, що під час проведення аналізу на відповідність принципу «витягнутої руки» потребували дослідження: умови користування цими торговими марками до 2015 року; причини різких змін у вартості користування на користь пов`язаної особи LEDCAN HOLDINGS LIMITED після 2015 року. безпосередньо контрольовані операції ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» з нарахування роялті на користь пов`язаної особи LEDCAN HOLDINGS LIMITED є предметом Ліцензійного договору про передачу прав на використання знаку для товарів і послуг від 30.12.2014, який є дійсним у періоді перевірки 2015-2020 року. При цьому, ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» на запит ДПС України №23660/6/99-99-00-07- 06-02-06 від 20.10.2021 про надання Документації з трансфертного ціноутворення за 2015-2020 роки, було надано Документації щодо контрольованих операцій, здійснених ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» щодо нарахування роялті на користь нерезидента LEDCAN HOLDINGS LIMITED (Кіпр), до яких додано Звіти про оцінку ринкової вартості майнових прав на об`єкти інтелектуальної власності, підготовлених ТОВ «ІНТЕЛЕКТ ЕКСПЕРТ БЮРО» та фізичною особі – підприємцем ОСОБА_1 . Відповідно, суд першої інстанції не врахував, що платником податків самостійно визначено відношення зазначених Звітів до предмету перевірки у відповідному періоді. Отже, відповідач зазначає, що в ході перевірки ним були запитані у позивача документи, які пов`язані з предметом перевірки. Крім того, відповідач вважає, що самі по собі дії податкового органу по направленню запиту не порушують права та законні інтереси позивача, відтак в даному випадку відсутній спір, який підлягав би вирішенню судом.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якій посилаючись на необґрунтованість доводів скарги просить рішення суду залишити без змін, а апеляційну скаргу – без задоволення.

Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, відзив на апеляційну скаргу, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного судового рішення норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю “КОМФІ ТРЕЙД” (код ЄДРПОУ 36962487) зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, номер запису: 12241020000048892, дата державної реєстрації: 18.02.2010.

Видами діяльності Товариства за КВЕД є: 47.43 Роздрібна торгівля в спеціалізованих магазинах електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення (основний); 46.17 Діяльність посередників у торгівлі продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 46.43 Оптова торгівля побутовими електротоварами й електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення; 47.54 Роздрібна торгівля побутовими електротоварами в спеціалізованих магазинах; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки; 47.26 Роздрібна торгівля тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах; 53.20 Інша поштова та кур`єрська діяльність; 46.46 Оптова торгівля фармацевтичними товарами; 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 47.41 Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах; 47.51 Роздрібна торгівля текстильними товарами в спеціалізованих магазинах; 47.61 Роздрібна торгівля книгами в спеціалізованих магазинах; 47.65 Роздрібна торгівля іграми та іграшками в спеціалізованих магазинах; 47.74 Роздрібна торгівля медичними й ортопедичними товарами в спеціалізованих магазинах; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 47.24 Роздрібна торгівля хлібобулочними виробами, борошняними та цукровими кондитерськими виробами в спеціалізованих магазинах; 47.25 Роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах; 47.29 Роздрібна торгівля іншими продуктами харчування в спеціалізованих магазинах; 58.11 Видання книг; 58.19 Інші види видавничої діяльності; 80.10 Діяльність приватних охоронних служб; 80.20 Обслуговування систем безпеки.

Товариство з обмеженою відповідальністю “КОМФІ ТРЕЙД” є платником податку на додану вартість, що підтверджується витягом з реєстру платників податку на додану вартість № 1628014500129 від 19.09.2016 року та перебуває на податковому обліку в Східному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків.

Відповідно до наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 12 лютого 2024 року № 30-П “Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 39.5.2.1, підпункту 39.5.2.8 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.14, підпункту 78.1.16 пункту 78.1 статті 78, підпункту 69.2-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповнення) наказано провести документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” (код ЄДРПОУ 36962487), податкова адреса: Бульвар Слави, буд. 6, кімн. 413, м. Дніпро, 49100, з 16 лютого 2024 року тривалістю 18 місяців. Перевірку провести за період діяльності 2015-2020 роки з метою дотримання платником податків принципу “витягнутої руки” під час здійснення контрольованих операцій по нарахуванню роялті на користь нерезидента Ledcan Holdings Limited, Кіпр.

Наказом Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 16 лютого 2024 року № 44-п “Про внесення змін до наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 12.02.2024 № 30-П” з метою проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” (код ЄДРПОУ 36962487), податкова адреса: Бульвар Слави, буд. 6, кімн. 413, м. Дніпро, 49100 внесені зміни до констатуючої частини наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 12.02.2024 № 30-п “Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД”, а саме: 1.1. слова “підпункту 69.2-1” замінити словами “підпунктів 69.2-2, 69.35-1”.

В ході перевірки, 16.07.2025 Товариство з обмеженою відповідальністю “КОМФІ ТРЕЙД” отримало від Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків запит “Про надання документів” (вхідний у позивача № 2235/12-00/25 від 16.07.2025). Дата створення запиту та вихідний номер у запиті не зазначено. Запит підписано Головним державним інспектором відділу контрольованих операцій управління трансфертного ціноутворення СМУ ДПС по роботі з великими платниками податків Еллою Машковською.

У даному запиті відповідач зазначає про необхідність отримання відповідей на питання:

1. Чи користувався ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” з 18.02.2010 року, до укладання Ліцензійного договору б/н від 06.03.2012 з LEDCAN HOLDINGS LIMITED (Кіпр), торговими марками, якщо так, то якими? На яких умовах? Кому вони належали? Хто ними користувався до ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД”?

2. Чому умови оплати визначені ліцензійними договорами про передачу прав використання знаку для товарів і послуг №б/н від 06.03.2012, №2 від 11.07.2012 та №б/н від 01.01.2014 принципово відрізняються від умов оплати, встановлених Ліцензійним договором про передачу прав на використання знаку для товарів і послуг від 30.12.2014? (до грудня 2014 року - Розмір винагороди (роялті) за один календарний місяць користування торговельними марками протягом строку дії договору складає 1000 дол.США; після грудня 2014 року - сторони встановили види винагороди: роялті, тобто періодичні платежі в процентному вираженні від обсягу реалізації на внутрішньому ринку (на території України) протягом звітного періоду, паушальний платіж тобто фіксована винагорода за певний період)

3. Як проводилось погодження умов Договору з нерезидентом? Зокрема, яка сторона готувала проекти Договору? Хто з боку нерезидента приймав участь в цьому процесі?

4. Чи погоджувалось укладення Договору з бенефіціарними власниками компаній?

5. Хто був ініціатором, або що стало причиною для замовлення експертної оцінки для визначення вартості роялті?

6. Чому експертну оцінку замовлено майже через 1 рік після укладання Ліцензійним договором про передачу прав на використання знаку для товарів і послуг від 30.12.2014 (надалі за текстом Договір від 30.12.2014)?

7. Яким чином та ким здійснювався пошук експерта? За якими критеріями він обирався?

8. Чи проводився аналіз результатів попередньої діяльності експерта у сфері оцінювання нематеріальних об`єктів, зокрема торгівельних знаків (марок)? Що показав зазначений аналіз?

9. Хто у ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” приймав результати експертної оцінки?

10. Які умови містить договір на отримання ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” послуг експертної оцінки щодо ставки роялті?

11. Чи повідомлялися результати експертного висновку власнику торговельних марок? Яким чином?

12. Чи надходили від LEDCAN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) заперечення щодо використання у заявлених до реєстрації безпосередньо ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” торгівельних знаках (марках) впізнаваних символів (елементів) торговельних знаків, власником яких є LEDCAN HOLDINGS LIMITED? (зокрема у марках з номерами заявок т201608720, т201608832, т201619523, т201619522)

12.1 Якщо так, то яким чином було врегульовано конфлікт?

12.2 Якщо - ні, то поясніть причину. А також чому ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” не скористалось зазначеною можливістю зберегти пізнаваність у власних торговельних марках, зареєструвавши їх та відмовившись від пролонгації зокрема Договору від 30.12.2014?

12.3 Якщо такі торгові марки неможливо зареєструвати, то навіщо витрачати ресурси для їх створення? Назвіть причини відмови від реєстрації власних торгових марок.

13. Ким розроблявся дизайн торгових марок, заявлених до реєстрації ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД”? Фахівцями компанії або залученими фірмами?

14. Які витрати понесені ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” на створення, реєстрацію, підтримку та просування власних торгівельних знаків? Хто був ініціатором проведення роботи в зазначеному напрямку? Чи прорахували фінансові наслідки такої діяльності?

15. Відповідно до інформації, наведеній у Документації, та за умовами Договору ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” має право використовувати торгівельні знаки за умови, що якість товарів і послуг, які позначаються торговельними марками Ледкан, будуть відповідати стандартам та вимогам якості Ледкан”. Поясніть, будь ласка, яким документом визначено вказані стандарти якості, та яким саме чином і коли LEDCAN HOLDINGS LIMITED перевіряв їх дотримання? Яка конкретно фізична особа це здійснювала та на підставі чого?

16. У Договорі від 30.12.2014 з 25.12.2015 року, з`явилось положення наступного змісту: “Ліцензіар, який має контрольну частку в Статутному капіталі Ліцензіата, визначає основну стратегію Ліцензіата на 2016 рік”. Яким чином вона погоджувалась між ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” та LEDCAN HOLDINGS LIMITED? З якою періодичністю? Які підрозділи сторін були задіяні в цьому процесі та яким чином? Ким визначалась стратегія ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” до 2016 року?

Вважаючи, що відповідач в означеному запиті запитує інформацію, яка знаходиться поза межами періоду діяльності, що перевіряється, не належать або не пов`язані з предметом перевірки в частині питань № 1, 2, 3, 4, 7, 8, 10, 11, 13 та 14, позивач звернувся до суду з означеним позовом.

Вирішуючи спір між сторонами та задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що запитувана податковим органом інформація не стосується предмету перевірки та знаходиться поза межами періоду діяльності, що перевіряється.

Колегія суддів приходить до висновку про необхідність закриття провадження у справі з огляду на таке.

Відповідно до підпункту 39.5.1 пункту 39.5 статті 39 ПК України, податковий контроль за встановленням відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» здійснюється шляхом моніторингу контрольованих операцій, опитування з питань трансфертного ціноутворення та проведення перевірок з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки».

Згідно із підпунктом 39.5.1.1 підпункту 39.5.1 пункту 39.5 статті 39 ПК України, моніторинг умов контрольованих операцій здійснюється шляхом аналізу звітів про контрольовані операції, документації з трансфертного ціноутворення, отриманих, зокрема, на підставі запитів, надісланих відповідно до підпунктів 39.4.4 та 39.4.8 пункту 39.4 цієї статті, будь-яких інших інформаційних джерел, та шляхом отримання податкової інформації відповідно до статті 73 цього Кодексу.

За приписами підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 ПК України, перевірка з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» проводиться відповідно до положень глави 8 розділу II цього Кодексу з урахуванням особливостей, визначених цією статтею.

Підпунктом 39.5.2.1 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 ПК України передбачено, що перевірка з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» може бути проведена контролюючим органом у разі надання платником податків документації з трансфертного ціноутворення відповідно до підпункту 39.4.4 пункту 39.4 цієї статті або у разі неподання платником податків чи подання з порушенням вимог пункту 39.4 цієї статті звіту про контрольовані операції або документації з трансфертного ціноутворення.

З аналізу вказаних норм чинного законодавства вбачається, що моніторинг контрольованих операцій та проведення перевірок з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» є різними формами податкового контролю за встановленням відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», порядок яких регулюється різними нормами ПК України. При цьому, посилання на отримання податкової інформації в порядку, передбаченому статтею 73 ПК України, передбачена лише у підпункті 39.5.1.1 підпункту 39.5.1 пункту 39.5 статті 39 ПК України, який регулює порядок моніторингу, а не перевірок.

Відповідно до підпункту 72.1.1 пункту 72.1 статті 72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла від платників податків та податкових агентів, зокрема, інформація, що міститься в податкових деклараціях, розрахунках, звітах про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, інших звітних документах; що міститься у наданих великими платниками податків в електронній формі копіях документів з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинних документах, які ведуться в електронній формі, регістрах бухгалтерського обліку, фінансовій звітності, інших документах, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів; про фінансово - господарські операції платників податків.

Згідно із пунктом 73.1 статті 73 ПК України, інформація, визначена у статті 72 цього Кодексу, безоплатно надається контролюючим органам періодично або на окремий письмовий запит контролюючого органу у терміни, визначені пунктом 73.2 цього Кодексу.

Пунктом 73.3 статті 73 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження. Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити: 1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує;2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу.

За приписами підпункту 2 пункту 73.3 статті 73 ПК України, письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав: для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу та/або для визначення рівня звичайних цін у випадках, визначених цим Кодексом.

Платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження (крім проведення зустрічної звірки) протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом).

Відповідно до підпункту 78.1.14 пункту 78.1 статті 78 ПК України, документальна позапланова перевірка здійснюється у разі отримання документально підтвердженої інформації та даних, що свідчать про невідповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» та/або встановлення невідповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» у порядку, передбаченому підпунктом 39.5.1.1 підпункту 39.5.1 пункту 39.5 статті 39 цього Кодексу.

Отже, з системного аналізу положень підпункту 39.5.1.1 підпункту 39.5.1 пункту 39.5 статті 39 та статей 72-73 ПК України вбачається, податкова інформація в порядку, передбаченому пунктом 73.3 статті 73 ПК України, запитується для здійснення податкового моніторингу, та, відповідно, її ненадання або надання не у повному обсязі є підставою для призначення перевірки в порядку, визначеному статті 78 ПК України. При цьому правовідносини, пов`язані з направленням письмового запиту в порядку пункту 73.3 статті 73 ПК України, після початку проведення перевірки припиняються.

У той час, відповідно до підпункту 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 ПК України, документальна позапланова перевірка здійснюється у разі, якщо отримано звіт про контрольовані операції, надісланий платником податків відповідно до пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу. У такому разі перевірка проводиться виключно з питань контролю трансфертного ціноутворення.

Згідно із підпунктом 39.5.2.2 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 ПК України, порядок проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

За приписами підпункту 39.5.2.3 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 ПК України, надання платником податків документів відбувається згідно з вимогами пунктів 85.2 і 85.3 статті 85 цього Кодексу протягом 10 робочих днів з дати початку перевірки.

У разі необхідності отримання додаткових документів, що підтверджують здійснення фінансово-господарських операцій під час проведення перевірки, вони надаються платником податків протягом 15 робочих днів з дати отримання запиту контролюючого органу.

Відповідно до підпункту 39.5.2.6 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 ПК України, проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» не перешкоджає проведенню перевірок, визначених статтею 75 цього Кодексу (камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки).

Разом з тим, за приписами пункту 85.2 статті 85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

При цьому великий платник податків на запит контролюючого органу зобов`язаний також надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації кваліфікованого електронного підпису підзвітних осіб копії таких документів, що створюються ним в електронній формі з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, не пізніше двох робочих днів, наступних за днем отримання запиту.

Порядок проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» затверджено наказом Міністерства фінансів України від 10 березня 2016 року № 344 (далі - Порядок № 344).

Відповідно до пунктів 1, 2 розділу І Порядку № 344, проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» (далі - перевірка дотримання принципу «витягнутої руки») є формою податкового контролю щодо встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки».

Перевірка дотримання принципу «витягнутої руки» проводиться відповідно до положень глави 8 розділу II ПК України з урахуванням особливостей, визначених статтею 39 розділу І ПК України та цим Порядком.

Згідно із пунктом 1 розділу ІІІ Порядку № 344, платник податків зобов`язаний надати посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи, пов`язані із предметом перевірки, протягом 10 робочих днів з дати початку перевірки.

Під час проведення перевірки посадові особи контролюючого органу мають право отримувати від платника податків додаткові документи, що підтверджують здійснення фінансово-господарських операцій, відповідність умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», повноту нарахування і сплати податків під час проведення контрольованих операцій.

За приписами пунктів 2, 3 розділу ІІІ Порядку № 344, такі документи надаються платником податків на усний запит посадових осіб, які проводять перевірку, в узгоджений із платником податків строк.

У разі ненадання документів посадовим особам контролюючого органу на усний запит в узгоджений строк платнику податків направляється письмовий запит в порядку, визначеному статтею 42 глави 1 розділу ІІ Кодексу. Зазначені у письмовому запиті документи надаються платником податків протягом 15 робочих днів з дати отримання запиту контролюючого органу.

З аналізу наведених норм вбачається, що після початку проведення перевірки з питань дотримання принципу «витягнутої руки» у платника податків, в силу приписів пункту 85.2 статті 85 ПК України, п.1 розділу ІІІ Порядку № 344, виникає обов`язок протягом 10 днів надати до контролюючого органу всі документи, пов`язані з предметом перевірки. За наявності необхідності працівники контролюючого органу в ході перевірки можуть в усному порядку запитати у платника податків додаткові документи, а в разі ненадання цих документів на усний запит на адресу платника направляється письмовий запит в порядку, передбаченому статтею 42 ПК України.

Встановлені обставини справи свідчать, що у ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» була призначена перевірка за період діяльності 2015-2020 роки з метою дотримання платником податків принципу “витягнутої руки” під час здійснення контрольованих операцій по нарахуванню роялті на користь нерезидента Ledcan Holdings Limited, Кіпр.

В ході проведення первірки податковим органом був направлений запит про надання документів, у даному запиті відповідач зазначає про необхідність отримання відповідей на питання:

1. Чи користувався ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” з 18.02.2010 року, до укладання Ліцензійного договору б/н від 06.03.2012 з LEDCAN HOLDINGS LIMITED (Кіпр), торговими марками, якщо так, то якими? На яких умовах? Кому вони належали? Хто ними користувався до ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД”?

2. Чому умови оплати визначені ліцензійними договорами про передачу прав використання знаку для товарів і послуг №б/н від 06.03.2012, №2 від 11.07.2012 та №б/н від 01.01.2014 принципово відрізняються від умов оплати, встановлених Ліцензійним договором про передачу прав на використання знаку для товарів і послуг від 30.12.2014? (до грудня 2014 року - Розмір винагороди (роялті) за один календарний місяць користування торговельними марками протягом строку дії договору складає 1000 дол.США; після грудня 2014 року - сторони встановили види винагороди: роялті, тобто періодичні платежі в процентному вираженні від обсягу реалізації на внутрішньому ринку (на території України) протягом звітного періоду, паушальний платіж тобто фіксована винагорода за певний період)

3. Як проводилось погодження умов Договору з нерезидентом? Зокрема, яка сторона готувала проекти Договору? Хто з боку нерезидента приймав участь в цьому процесі?

4. Чи погоджувалось укладення Договору з бенефіціарними власниками компаній?

5. Хто був ініціатором, або що стало причиною для замовлення експертної оцінки для визначення вартості роялті?

6. Чому експертну оцінку замовлено майже через 1 рік після укладання Ліцензійним договором про передачу прав на використання знаку для товарів і послуг від 30.12.2014 (надалі за текстом Договір від 30.12.2014)?

7. Яким чином та ким здійснювався пошук експерта? За якими критеріями він обирався?

8. Чи проводився аналіз результатів попередньої діяльності експерта у сфері оцінювання нематеріальних об`єктів, зокрема торгівельних знаків (марок)? Що показав зазначений аналіз?

9. Хто у ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” приймав результати експертної оцінки?

10. Які умови містить договір на отримання ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” послуг експертної оцінки щодо ставки роялті?

11. Чи повідомлялися результати експертного висновку власнику торговельних марок? Яким чином?

12. Чи надходили від LEDCAN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) заперечення щодо використання у заявлених до реєстрації безпосередньо ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” торгівельних знаках (марках) впізнаваних символів (елементів) торговельних знаків, власником яких є LEDCAN HOLDINGS LIMITED? (зокрема у марках з номерами заявок т201608720, т201608832, т201619523, т201619522)

12.1 Якщо так, то яким чином було врегульовано конфлікт?

12.2 Якщо - ні, то поясніть причину. А також чому ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” не скористалось зазначеною можливістю зберегти пізнаваність у власних торговельних марках, зареєструвавши їх та відмовившись від пролонгації зокрема Договору від 30.12.2014?

12.3 Якщо такі торгові марки неможливо зареєструвати, то навіщо витрачати ресурси для їх створення? Назвіть причини відмови від реєстрації власних торгових марок.

13. Ким розроблявся дизайн торгових марок, заявлених до реєстрації ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД”? Фахівцями компанії або залученими фірмами?

14. Які витрати понесені ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” на створення, реєстрацію, підтримку та просування власних торгівельних знаків? Хто був ініціатором проведення роботи в зазначеному напрямку? Чи прорахували фінансові наслідки такої діяльності?

15. Відповідно до інформації, наведеній у Документації, та за умовами Договору ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” має право використовувати торгівельні знаки за умови, що якість товарів і послуг, які позначаються торговельними марками Ледкан, будуть відповідати стандартам та вимогам якості Ледкан”. Поясніть, будь ласка, яким документом визначено вказані стандарти якості, та яким саме чином і коли LEDCAN HOLDINGS LIMITED перевіряв їх дотримання? Яка конкретно фізична особа це здійснювала та на підставі чого?

16. У Договорі від 30.12.2014 з 25.12.2015 року, з`явилось положення наступного змісту: “Ліцензіар, який має контрольну частку в Статутному капіталі Ліцензіата, визначає основну стратегію Ліцензіата на 2016 рік”. Яким чином вона погоджувалась між ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” та LEDCAN HOLDINGS LIMITED? З якою періодичністю? Які підрозділи сторін були задіяні в цьому процесі та яким чином? Ким визначалась стратегія ТОВ “КОМФІ ТРЕЙД” до 2016 року?

На думку позивача запитувані під час проведення перевірки документи не пов`язані ні з предметом перевірки ні з періодом, за який вона проводиться. У зв`язку з цим він звернувся до суду з адміністративним позовом про визнання протиправними дій щодо формування та направлення запиту в рамках перевірки.

Однак, колегія суддів зазначає, що формування та направлення запиту під час проведення перевірки не може бути окремим предметом судового оскарження з огляду на таке.

Відповідно до ч. 1 ст. 5 Кодексу адміністративного судочинства України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист. Відтак, Кодекс адміністративного судочинства України не встановлює можливості захисту порушених прав та інтересів осіб на майбутнє, а судове рішення не повинно містити приписів, що прогнозують можливі порушення з боку відповідача та про зобов`язання відповідача вчинити чи утриматись від вчинення певних дій на майбутнє.

Як вже зазначлось, за приписами підпункту 39.5.2.3 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 ПК України, надання платником податків документів відбувається згідно з вимогами пунктів 85.2 і 85.3 статті 85 цього Кодексу протягом 10 робочих днів з дати початку перевірки.

У разі необхідності отримання додаткових документів, що підтверджують здійснення фінансово-господарських операцій під час проведення перевірки, вони надаються платником податків протягом 15 робочих днів з дати отримання запиту контролюючого органу.

Відповідно до підпункту 39.5.2.6 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 ПК України, проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» не перешкоджає проведенню перевірок, визначених статтею 75 цього Кодексу (камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки).

Разом з тим, за приписами пункту 85.2 статті 85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис. (п. 85.6 ст. 85 ПК України)

У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. ( п. 44. 6 ст. 44 ПК України).

Незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених ст. 44 ПКУ строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених ПКУ:

- тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1020 грн. (раніше - 510 грн.).

- ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 2040 грн. (раніше - 1020 грн.).

Колегія суддів зазначає, що формування та вручення платнику податку запиту на отримання документів та інфомації є дією, що здійснюється контроллючим органом в рамках конкретної податкової перервіки. Саме по собі формування та вручення запиту не порушує прав та законних інересів платника податку, адже податковий орган наділений повноваженнями на видачу відповідних запитів.

Колегія суддів звертає увагу, що дії податкового органу, здійснені під час перевірки, зокрема й формування та вручення запитів у певній редакції, можуть слугувати підставою для оскарження індивідуального акту податкового органу, що ухвалений за наслідками отримання чи не отримання запитуваної інфорамації/документів у платника та проведеної відносно нього перевірки. Такими індивідуальними актами є, зокрема, податкові повідомлення – рішення, які ухвалені за наслідками перевірки, в тому числі податкове повідомлення – рішення про накладення штрафних санкцій за незбереження платником податку первинних документів.

Як зазначає відповідач, що не спротовано позивачем, станом на час розгляду цієї справи податкова перевірка у відношенні позивача вже завершена, за її наслідками складений акт від 15.08.2025, та ухвалені податкові повідомлення – рішення, які позивач вже оскаржив в адміністративному порядку. Відтак, позивач вправі при оскарженні повідомлень-рішень, прийнтяих за наслідками перевірки, зазначити про порушення податковим органом законодавства щодо формування та вручення запитів під час податкової перевірки, про які він зазначає в даному адміністративному позові.

Суд наголошує, що всім процедурним порушенням, які допущені під час перевірки, суд вправі надати оцінку лише за наслідками оскарження рішення, яке ухвалене за результатами такої перевірки, саме такий підхід сприяє правовій визначеності та належному та ефективному та остаточному вирішенню спору.

Отже, оскільки формування та вручення запиту саме по собі не порушує права та законні інтереси платника податку, у відношенні якого здійснються податковий контроль, а дії по формуванню запиту та його врученню є процедурними діями податкового органу, вчиненими в рамках конкретної перевірки, а не формою правового регулювання поведінки іншого суб`єкта правовідносин, такі дії не можуть становити окремого предметому судового оскарження, відтак в даному випадку провадження у справі слід закрити на підстав п. 1 ч. 1 ст. 238 КАС України, у зв`язку з тим, що такий спір не належить розглядати в судовому порядку.

З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків слід задовольнити частково, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.01.2026 – скасувати та провадження у справі закрити.

Керуючись ст. 243, 238, 308, 310, 315, 317, 319, 321, 325 КАС України, суд,

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків – задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.01.2026 року в адміністративній справі №160/22692/25– скасувати та провадження у справі закрити.

Постанова набирає законної сили з моменту прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів до Верховного Суду.

Постанова в повному обсязі складена 12.06.2026.

Головуючий - суддя О.О. Круговий

суддя А.В. Шлай

суддя Н.І. Малиш