Рішення від 14 червня 2026 р. у справі №460/12593/24 — Рівненський окружний адміністративний суд

РІВНЕНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

і м е н е м У к р а ї н и

15 червня 2026 року м. Рівне№460/12593/24

Рівненський окружний адміністративний суд у складі судді Нор У.М., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи, адміністративну справу за позовом

Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

доГоловного управління ДПС у Рівненській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Рівненського окружного адміністративного суду до Головного управління ДПС у Рівненській області з позовом, в якому просить:

-визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 30.05.2024 № 7990/Ж10/17-00-07-05-22;

-стягнути із Головного управління ДПС у Рівненській області (код ЄДРПОУ ВП: 44070166) на користь фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (реєстраційний номер ОКПП: НОМЕР_1 ) понесені судові витрати.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначила, що контролюючим органом безпідставно прийнято податкове повідомлення-рішення від 30.05.2024 №7990/Ж10/17-00-07-05-22, яким до неї застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 29 117,75 грн за порушення вимог законодавства щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій та ведення обліку товарних запасів. Стверджує, що висновки відповідача про непроведення розрахункових операцій через РРО та реалізацію товарів, не облікованих у встановленому законом порядку, ґрунтуються на акті фактичної перевірки від 01.05.2024 та не відповідають фактичним обставинам справи. Зазначає, що податкове повідомлення-рішення було залишено без змін за результатами адміністративного оскарження Державною податковою службою України, однак вважає його прийнятим без належних правових підстав, таким, що порушує її права та законні інтереси як платника податків. У зв`язку з цим просила суд визнати оскаржуване податкове повідомлення-рішення протиправним та скасувати його.

Ухвалою суду прийнято вказану позовну заяву до розгляду і відкрито спрощене провадження в адміністративній справі без виклику сторін.

Відповідно до розпорядження керівника апарату Рівненського окружного адміністративного суду від 27.02.2025 призначено повторний автоматизований розподіл справи, у зв`язку із відрахуванням зі штату Рівненського окружного адміністративного суду судді Гудими Н.С., вказану справу передано для розподілу до автоматизованої системи документообігу суду.

Відповідно до проведеного повторного 27.02.2025 автоматизованого розподілу судової справи між суддями дану адміністративну справу передано на розгляд судді Нор У.М.

Ухвалою суду від 03.03.2025 адміністративну справу №460/12593/24 прийнято до провадження судді Нор У.М.

Відповідач скористався своїм правом на подання відзиву на позовну заяву та подав до суду відзив, у якому заперечив проти задоволення позовних вимог. На обґрунтування своїх заперечень зазначив, що податкове повідомлення-рішення від 30.05.2024 №7990/Ж10/17-00-07-05-22 прийняте на підставі та за результатами фактичної перевірки, проведеної у магазині позивача за адресою: АДРЕСА_1 . Вказав, що під час проведення перевірки встановлено порушення вимог пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та наказу Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496, а саме непроведення розрахункових операцій через програмний реєстратор розрахункових операцій на загальну суму 1 346,50 грн, що підтверджується невідповідністю між сумою готівкових коштів, наявних на місці проведення розрахунків, та сумою коштів, відображеною в Х-звіті, а також відсутністю за місцем здійснення господарської діяльності документів, які підтверджують облік, придбання та походження підакцизних товарів на загальну суму 27 098,00 грн. Зазначив, що виявлені порушення належним чином зафіксовані в акті фактичної перевірки від 01.05.2024 та стали підставою для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій відповідно до вимог Податкового кодексу України та Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Вважає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте на підставі, в межах повноважень та у спосіб, визначені чинним законодавством України, а доводи позивача не спростовують встановлених під час перевірки порушень. За таких обставин просив у задоволенні позову відмовити повністю.

Суд зазначає, що відповідно до положень ст.257 КАС України за правилами спрощеного позовного провадження розглядаються справи незначної складності.

За правилами спрощеного позовного провадження може бути розглянута будь-яка справа, віднесена до юрисдикції адміністративного суду, за винятком справ, зазначених у частині четвертій цієї статті.

Отже, враховуючи вищевикладене, дана справа розглядається в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними в матеріалах справи доказами.

Розглянувши позовну заяву та відзив на неї, повно і всебічно з`ясувавши всі обставини адміністративної справи в їх сукупності, перевіривши їх дослідженими доказами, суд встановив наступне.

Судом встановлено, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Рівненській області та здійснює господарську діяльність відповідно до вимог чинного законодавства.

З матеріалів справи вбачається, що 21.06.2024 позивач через електронний кабінет платника податків дізналася про застосування до неї штрафних (фінансових) санкцій, при цьому податкове повідомлення-рішення на той час не отримувала.

Поряд із тим, 25.06.2024 позивач звернулася до посадових осіб контролюючого органу з метою з`ясування підстав застосування штрафних санкцій, у зв`язку з чим їй стало відомо про прийняття Головним управлінням ДПС у Рівненській області податкового повідомлення-рішення від 30.05.2024 №7990/Ж10/17-00-07-05-22. Цього ж дня позивач отримала копію зазначеного податкового повідомлення-рішення та розрахунок штрафних (фінансових) санкцій.

Судом встановлено, що податковим повідомленням-рішенням від 30.05.2024 №7990/Ж10/17-00-07-05-22 до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 29 117,75 грн на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України та пункту 1 статті 17, статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Разом з тим, з матеріалів справи вбачається, що підставою для прийняття зазначеного податкового повідомлення-рішення став акт фактичної перевірки від 01.05.2024, складений за результатами перевірки магазину, розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , де позивач здійснює господарську діяльність.

Відповідно до акта фактичної перевірки контролюючим органом встановлено непроведення розрахункових операцій через програмний реєстратор розрахункових операцій на загальну суму 1 346,50 грн. Зазначений висновок зроблено на підставі того, що сума готівкових коштів на місці проведення розрахунків відповідно до опису наявних купюр та монет становила 1 636,50 грн, тоді як сума коштів, відображена в Х-звіті, складала 290,00 грн.

Водночас в акті перевірки зафіксовано висновок про неведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, оскільки під час проведення перевірки в магазині були відсутні документи та/або копії первинних документів, які підтверджують придбання та походження підакцизних товарів, відображених в акті зняття залишків товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 27 098,00 грн.

Поряд із тим, контролюючим органом зроблено висновок про порушення позивачем вимог пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а також вимог наказу Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496 «Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку».

Не погодившись із прийнятим податковим повідомленням-рішенням та висновками, викладеними в акті фактичної перевірки, позивач скористалася правом адміністративного оскарження та звернулася зі скаргою до Державної податкової служби України.

Судом встановлено, що рішенням Державної податкової служби України від 05.09.2024 №26965/6/99-00-06-03-02-06, яке отримано позивачем 18.09.2024, скаргу ФОП ОСОБА_1 залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 30.05.2024 №7990/Ж10/17-00-07-05-22 — без змін.

Вважаючи, що висновки контролюючого органу не відповідають фактичним обставинам справи, а податкове повідомлення-рішення від 30.05.2024 №7990/Ж10/17-00-07-05-22 прийнято без належних правових підстав, позивач звернулася до суду з даним адміністративним позовом за захистом своїх прав та законних інтересів.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.

Приписами статті 1 та частини 1 статті 2 Конституції України встановлено, що Україна є суверенною і незалежною, демократичною, соціальною, правовою державою, суверенітет якої поширюється на всю її територію, а норми статті 67 Конституції України передбачають обов`язок кожного сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Податковий кодекс України (далі – ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (абзаци 1 та 2 пункту 1.1 статті 1 ПК України).

Відповідно до пунктів 61.1, 61.2 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.

Згідно з підпунктом 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України одним із способів здійснення податкового контролю є проведення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

За приписами підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України. Відповідно до пунктів 80.1, 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Згідно з пунктом 80.4 статті 80 Податкового кодексу України перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція. Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (п. 80.5 вказаної статті).

За приписами пунктів 80.7, 80.9, 80.10 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції. Строки проведення фактичної перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Тривалість перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, не повинна перевищувати 10 діб (п. 82.3. статті 82 цього Кодексу).

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з передбачених підстав, зокрема:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підпункти 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України).

Пунктом 80.10 статті 80 Податкового кодексу України визначено, що порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

У спірних правовідносинах у цій справі фактична перевірка здійснювалася відповідачем з метою перевірки дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), проводилась на підставі наказу та направлень на перевірку, виданих податковим органом.

За змістом пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Фактична перевірка може проводитись на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом за обов`язкової наявності хоча б однієї з підстав, визначених підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Відтак, для проведення фактичної перевірки мають існувати вказані вище фактичні обставини та передумови, які дозволяють податковому органу керуватись вказаною правовою нормою при призначенні (проведенні) такої перевірки.

Верховний Суд у своїй постанові від 26.03.2024 по справі №420/9909/23, серед іншого, сформував такий висновок: “ 9. Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним”.

На розвиток цієї позиції Верховний Суд у своїй постановах від 19.02.2025 у справі №280/2619/24 виснував, що наявність листа Державної податкової служби України про ймовірні порушення, є достатньою підставою, в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, для призначення та проведення фактичних перевірок.

Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації, яка свідчить про можливі порушення дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

Окрім цього суд зазначає, що саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 сформувала висновок про те, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Відповідні висновки Великої Палати Верховного Суду в подальшому було відображено у послідовній практиці Верховного Суду, зокрема у постановах від 23.02.2023 у справі №160/20112/21, від 23.02.2023 у справі №600/1402/22-а.

Суд зауважує, що покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним. Якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

Згідно із підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.

Поряд із тим, суд зазначає, що правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом №265/95-ВР. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

За визначеннями, наведеними у статті 2 3акон №265/95, реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо; розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця; денний звіт - документ встановленої форми, створений у паперовій та/або електронній формі реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням.

Таким чином, розрахункові операції проводяться у місці реалізації товарів (послуг) та доказом їх здійснення із застосуванням РРО є розрахунковий документ, а також денний звіт, який містить інформацію про денні розрахункові операції.

Пунктами 1, 2, 11 статті 3 Закону №265/95-ВР визначено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);

- проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Фізичні особи - підприємці, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, при продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або наданні послуг мають право в розрахунковому документі зазначати назву товару (послуги) у вигляді, що відображає споживчі ознаки товару (послуги) та ідентифікує належність такого товару (послуги) до товарної групи чи послуги.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту. Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 02.02.2023 у справі №500/6845/21.

Додатково суд звертає увагу на те, що відповідно до пункту 3 розділу IIІ "Порядок застосування РРО" Порядку реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого наказом Міністерства фінансів України 14.06.2016 №547 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 липня 2016 р. за №918/29048 (далі - Порядок №547) РРО може застосовуватись тільки в тій господарській одиниці, яка зазначена в реєстраційному посвідченні, відповідно до сфери застосування, установленої Державним реєстром РРО, та за наявності договору про технічне обслуговування і ремонт РРО, а тому інспекторами зроблено правомірний висновок про те, що розходження суми готівки мало місце саме на об`єкті, що перевірявся.

Окрім цього, відповідно до пункту 6 розділу ІІІ “Порядок застосування РРО” Порядку №547, внесення чи видача готівки з місця проведення розрахунків повинні реєструватися через РРО з використанням операцій “службове внесення” та “службова видача”, якщо такі внесення чи видача не пов`язані з проведенням розрахункових операцій:

- операція “службове внесення” використовується для реєстрації суми готівки, яка зберігається на місці проведення розрахунків на момент реєстрації першої розрахункової операції, що проводиться після виконання Z-звіту;

- операція “службова видача” використовується для реєстрації суми готівки, яка вилучається з місця проведення розрахунків та/або видається держателям електронних платіжних засобів.

Тому, у випадку необхідності внесення готівки до каси РРО суб`єкта господарювання, останнім повинна була бути використана операція “службове внесення”. Однак, в цьому випадку цього зроблено не було та протилежного матеріали справи не містять.

З огляду на вказане, матеріалами справи підтверджено допущення позивачем порушення вимог, встановлених пунктом 1 та 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, за що його притягнуто до фінансової відповідальності, передбаченої пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР.

Відповідно до приписів пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Згідно визначень, наведених у статті 2 Закону №265/95-ВР: розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця; розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Отже, за змістом наведених вимог суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) розрахунковий документ встановленої форми та змісту, що підтверджує виконання розрахункової операції, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Згідно з частиною 1 статті 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за №220/28350 (із змінами, внесеними згідно з Наказами Міністерства фінансів №288 від 19.02.2018, №306 від 18.06.2020, №329 від 08.06.2021).

Відповідно до пункту 1 розділу I Положення №13, визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію з розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на надані такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Згідно з пунктом 2 розділу 2 Положення №13 визначено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), який повинен містити, в тому числі: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (пункт 226.7 статті 226 ПК України).

Аналіз податкового законодавства України свідчить про те, що маркування продукції маркою акцизного податку підтверджує сплату акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів.

Пунктом 3 розділу І Положення №13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов`язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.

Верховний Суд в постанові від 02 лютого 2023 року №500/6845/21 сформулював правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України №265/95-ВР.

Відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України №265/95-ВР.

Суд вважає за необхідне зазначити, що пунктами 62.1- 62.3 статті 62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом: 62.1.1. ведення обліку платників податків; 62.1.2. інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; 62.1.3. перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; тощо.

Інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій (пункт 71.1 статті 71 ПК України).

Відповідно до пункту 72.1 статті 72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла: 72.1.1. від платників податків та податкових агентів, зокрема інформація: 72.1.1.3. про фінансово - господарські операції платників податків; 72.1.1.4. про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі електронні копії розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів. Для цілей цього підпункту терміни вживаються у значеннях, наведених у Законі України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”.

Згідно з визначенням термінів наведеного у Законі №265/95-ВР фіскальний сервер контролюючого органу - програмно-технічний комплекс, через який реалізується фіскальна функція та який здійснює реєстрацію програмних реєстраторів розрахункових операцій, електронних розрахункових документів, електронних фіскальних звітів та електронних фіскальних звітних чеків, збереження даних щодо проведеної розрахункової операції у системі обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, обробки та надання доступу до інформації про розрахункові операції, проведені з використанням програмних реєстраторів розрахункових операцій, а також інтеграцію з програмними реєстраторами розрахункових операцій через програмний інтерфейс (АРІ), розміщений у відкритому вільному доступі;

електронний фіскальний звіт - це:

а) документ, створений реєстратором розрахункових операцій, який переведено у фіскальний режим роботи, що містить дані фіскального звіту, інформація в якому зафіксована у вигляді електронних даних, включаючи обов`язкові реквізити фіскального звіту за встановленою формою;

б) документ, створений програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить дані фіскального звіту, зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу, інформація в якому зафіксована у вигляді електронних даних, включаючи обов`язкові реквізити фіскального звіту за встановленою формою;

електронна копія розрахункового документа - ідентична копія (у формі електронних даних) розрахункового документа, створеного реєстратором розрахункових операцій, яка міститься на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані, та/або створена програмним реєстратором розрахункових операцій у електронній формі, що може використовуватися контролюючими органами як податкова інформація та під час проведення перевірок платників податків;

електронна копія фіскального звітного чека - ідентична копія (у формі електронних даних) фіскального звітного чека, створеного реєстратором розрахункових операцій та/або програмним реєстратором розрахункових операцій, що може використовуватися контролюючими органами як податкова інформація та під час проведення перевірок платників податків.

електронна копія фіскального звіту - ідентична копія (у формі електронних даних) фіскального звіту, створеного реєстратором розрахункових операцій та/або програмним реєстратором розрахункових операцій, що може використовуватися контролюючими органами як податкова інформація та під час проведення перевірок платників податків.

Згідно пункту 74.1 статті 74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є державною власністю.

Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, а також контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, в порядку інформаційної взаємодії відповідно до пункту 41.2 статті 41 цього Кодексу.

Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики (пункт 74.3 статті 74 ПК України).

Положеннями статті 83 ПК України встановлено, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи; мультимедійна інформація (фото, відео-, звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами.

Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.

При цьому використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки. Такі висновки суду узгоджуються з висновками Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, викладені у постанові від 7 серпня 2025 року у справі № 280/6835/23.

Отже, контролюючий орган з метою проведення перевірки та встановлення фактів порушень з боку платників податків, не позбавлений можливості використання отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем та у разі виявлення порушень норм податкового законодавства, притягувати таких платників податків до фінансової відповідальності на підставі отриманої інформації.

У справі що розглядається, контролюючим органом зроблено висновок про порушення позивачем, серед іншого пункту 11 статті 3 Закону України №265/95-ВР, про що зазначено в акті перевірки, водночас жодної інформації та доказів, на підставі яких відповідач прийшов до таких висновків, матеріали справи не містять та відповідачем не надано, що в свою чергу не може свідчити про обґрунтованість та підставність таких висновків контролюючого органу. Враховуючи наведене, суд приходить до висновку, що відповідачем не доведено наявність порушень з боку позивача пункту 11 статті 3 Закону України №265/95-ВР, а відтак застосована до позивача фінансова санкція на підставі пункту 7 статті 17 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР є необґрунтованою.

Водночас, щодо правомірності притягнення позивача до відповідальності за порушення пунктів 1 та 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, суд уже зазначив вище та прийшов до висновків, що контролюючим органом обґрунтовано встановлено порушення позивачем вказаних норм Закону №265/95-ВР внаслідок чого застосовано штрафну санкцію згідно пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР.

Зокрема, як слідує з розрахунку штрафних санкцій по акту фактичної перевірки від 25.06.2024, за непроведення розрахункових операцій позивачем через РРО на суму 3828,50 грн в порушення пунктів 1 та 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, до позивача застосовано штрафну санкцію відповідно до пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР в сумі 3828,50 грн

Стосовно застосування санкції у сумі 3828,50 грн внаслідок порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95ВР суд зазначає, що пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) за кожне наступне вчинене порушення.

Оцінюючи доводи позивача та досліджені у справі докази, суд виходить з такого.

Як убачається з матеріалів справи, підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення стали висновки Головного управління ДПС у Рівненській області, викладені в акті фактичної перевірки від 01.05.2024, проведеної у магазині за адресою: АДРЕСА_1 , де позивач здійснює господарську діяльність.

Відповідно до зазначеного акта фактичної перевірки посадовими особами контролюючого органу зроблено висновок про наявність у діяльності фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 порушень вимог пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а також Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496.

Зокрема, перевіркою зафіксовано, що, на думку контролюючого органу, позивачем допущено непроведення розрахункових операцій через програмний реєстратор розрахункових операцій на загальну суму 1 346,50 грн, оскільки сума готівкових коштів на місці проведення розрахунків відповідно до опису наявних купюр та монет становила 1 636,50 грн, тоді як згідно з Х-звітом програмного реєстратора розрахункових операцій сума коштів складала 290,00 грн. Крім того, в акті перевірки зазначено про неведення обліку товарних запасів за місцем реалізації товарів, оскільки під час перевірки, за твердженням відповідача, були відсутні документи та/або копії первинних документів, що підтверджують придбання та походження підакцизних товарів, відображених в акті зняття залишків на загальну суму 27 098,00 грн.

Разом з тим суд вважає наведені висновки контролюючого органу передчасними, необґрунтованими та такими, що не підтверджуються належними і допустимими доказами.

Щодо встановленої перевіркою невідповідності між сумою готівкових коштів у місці проведення розрахунків та даними денного звіту ПРРО судом встановлено, що за адресою: АДРЕСА_1 фактично здійснюють господарську діяльність два окремі суб`єкти господарювання.

Так, фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 ) здійснює діяльність на підставі договору суборенди частини нежитлового приміщення №1810/23-1 від 18.10.2023. Відомості про відповідний господарський об`єкт відображені у повідомленні за формою 20-ОПП.

Одночасно у цьому ж приміщенні здійснює діяльність фізична особа-підприємець ОСОБА_2 (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_2 ) на підставі договору суборенди частини нежитлового приміщення №1810/23 від 18.10.2023, що також підтверджується відомостями, поданими за формою 20-ОПП.

Судом встановлено, що за вказаною адресою зареєстровано два окремих програмних реєстратори розрахункових операцій — один за ФОП ОСОБА_1 , інший за ФОП ОСОБА_2 . Також матеріалами справи підтверджується, що під час проведення перевірки в магазині були присутні працівники ФОП ОСОБА_1 — ОСОБА_3 та ОСОБА_4 , а сам факт здійснення господарської діяльності двома підприємцями за однією адресою та наявність у місці проведення розрахунків готівкових коштів обох суб`єктів господарювання відображений безпосередньо в акті фактичної перевірки.

За таких обставин суд доходить висновку, що сама по собі різниця між сумою готівкових коштів, виявлених під час перевірки, та сумою коштів, відображених у Х-звіті ПРРО ФОП ОСОБА_1 , не може беззаперечно свідчити про непроведення розрахункових операцій через програмний реєстратор розрахункових операцій, оскільки контролюючим органом не спростовано доводів позивача про те, що частина виявлених готівкових коштів у сумі 1 346,50 грн належала іншому суб`єкту господарювання — ФОП ОСОБА_2 , який здійснював діяльність у тому самому місці продажу на законних підставах.

Стосовно висновків контролюючого органу про реалізацію товарів, не облікованих у встановленому законом порядку, суд зазначає таке.

Матеріалами справи підтверджується, що облік товарних запасів ФОП ОСОБА_1 здійснювався відповідно до вимог чинного законодавства, а під час проведення перевірки у місці продажу знаходилися копії документів, які підтверджували походження товарів. При цьому оригінали первинних документів перебували за місцем реєстрації підприємця за адресою: АДРЕСА_2 , оскільки використовувалися для ведення бухгалтерського та податкового обліку, а також формування податкової звітності. Разом із тим у кожному місці продажу були наявні накладні внутрішнього переміщення товарів та копії документів, необхідних для підтвердження їх походження.

Судом установлено, що під час проведення фактичної перевірки посадовим особам контролюючого органу надавалися копії відповідних документів, однак останні відмовилися враховувати такі документи, посилаючись на відсутність їх оригіналів. Водночас відповідачем не доведено, що позивачеві пропонувалося надати оригінали документів у межах строків проведення перевірки, не надано доказів направлення відповідного письмового запиту або вимоги про подання документів, а також не складено акта про відмову платника податків від надання первинних документів.

Оцінюючи такі обставини, суд враховує правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 25.05.2021 у справі №815/5615/15, відповідно до якої відсутність акта, що засвідчує факт відмови платника податків від надання первинних документів, свідчить про неповноту та необ`єктивність проведеної перевірки.

Крім того, походження товарів, які знаходилися у місці продажу на момент проведення перевірки, підтверджується належними первинними документами, а саме:

-договором № САБ-КІ 103/23 від 23.02.2023, укладеним із ТОВ «САБ ТРІУМФ» (код ЄДРПОУ 44899326);

-видатковою накладною №587 від 08.01.2024;

-видатковою накладною №1100 від 15.01.2024;

-видатковою накладною №3113 від 16.02.2024;

-видатковою накладною №3897 від 27.02.2024;

-видатковою накладною №4839 від 18.03.2024;

-видатковою накладною №4967 від 21.03.2024,

які підтверджують придбання товарів у ТОВ «САБ ТРІУМФ» із місцем розвантаження: магазин за адресою м. Рівне, вул. Міцкевича, 34.

Судом також встановлено, що частина придбаних товарів у подальшому була переміщена до магазину за адресою: АДРЕСА_1 , що підтверджується накладними внутрішнього переміщення №2 від 05.01.2024, №6 від 22.01.2024, №15 від 19.02.2024, №16 від 19.02.2024, №26 від 11.03.2024, №28 від 22.03.2024, №38 від 12.04.2024 та №41 від 22.04.2024, а також відповідними записами у формах обліку товарних запасів за адресами: м. Рівне, вул. Міцкевича, 34 та м. Острог, проспект Незалежності, 20Б.

Відповідно до пункту 1 розділу ІІ Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496, фізична особа-підприємець, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу, веде облік товарних запасів за кожним окремим господарським об`єктом на підставі первинних документів про отримання товарів та/або первинних документів про внутрішнє переміщення товарів між місцями продажу, причому такі документи є невід`ємною складовою обліку товарних запасів.

Отже, накладні внутрішнього переміщення товарів є належними документами, які підтверджують походження товарів у конкретному місці реалізації, однак ані під час проведення перевірки, ані під час процедури адміністративного оскарження такі документи контролюючим органом належним чином не були враховані та оцінені.

Суд також враховує, що відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати реалізацію лише тих товарів, які відображені в такому обліку.

Водночас статтею 20 зазначеного Закону встановлено відповідальність саме за реалізацію товарів, не облікованих у встановленому порядку, та/або ненадання документів, що підтверджують облік таких товарів.

Правова позиція щодо необхідності доведення факту реалізації необлікованого товару висловлена, зокрема, у постановах Верховного Суду від 05.03.2019 у справі №806/2402/16 та від 21.01.2021 у справі №826/12449/17, а також у постановах Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05.10.2022 у справі №140/10683/21 та П`ятого апеляційного адміністративного суду від 22.11.2022 у справі №420/8327/22.

З огляду на встановлені обставини, наявність у позивача первинних документів щодо придбання товарів, накладних внутрішнього переміщення товарів, форм обліку товарних запасів, а також відсутність належних доказів реалізації необлікованих товарів чи відмови від надання документів, суд дійшов висновку, що відповідачем не доведено факт порушення позивачем вимог пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Таким чином, висновки акта фактичної перевірки від 01.05.2024 щодо непроведення розрахункових операцій через програмний реєстратор розрахункових операцій на суму 1 346,50 грн, невидачі розрахункових документів встановленої форми та змісту, а також щодо реалізації товарів, які не обліковані у встановленому законом порядку на суму 27 098,00 грн, не знайшли свого належного підтвердження під час судового розгляду справи.

За наведених обставин суд доходить висновку, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 30.05.2024 №7990/Ж10/17-00-07-05-22 прийняте без належного з`ясування фактичних обставин справи, з порушенням вимог податкового законодавства, є необґрунтованим та таким, що підлягає скасуванню як протиправне.

За практикою Європейського суду з прав людини пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги, між іншим, різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи (див. «Руїз Торія проти Іспанії» (Ruiz Toriya v. Spaine), рішення від 09.12.1994, Серія A, № 303-A, параграф 29). Водночас, відповідь суду повинна бути достатньо детальною для відповіді на основні (суттєві) аргументи сторін.

Сторонами суду не наведено інших специфічних, доречних та важливих аргументів, які суд зобов`язаний оцінити, виконуючи свої зобов`язання щодо пункту 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.

За встановлених в цій справі фактичних обставин та з урахуванням правового регулювання спірних правовідносин, суд дійшов висновку, що позовні вимоги є обґрунтованими та підлягають задоволенню.

Розподіл судових витрат здійснюється на підставі статтею 139 КАС України.

Керуючись статтями 241-246, 255, 257-262, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

В И Р І Ш И В :

Адміністративний позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задовольнити повністю

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення — рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 30.05.2024 № 7990/Ж10/17-00-07-05-22.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління ДПС у Рівненській області на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 сплачений судовий збір у розмірі 1211,20 коп

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. Апеляційна скарга подається безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Повний текст рішення складений 15 червня 2026 року

Учасники справи:

Позивач - Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 ( АДРЕСА_3 , ЄДРПОУ/РНОКПП НОМЕР_1 )

Відповідач - Головне управління ДПС у Рівненській області (вул. Відінська, буд. 12,м. Рівне,Рівненська обл.,33023, ЄДРПОУ/РНОКПП 44070166)

Суддя У.М. Нор