Постанова від 02 червня 2026 р. у справі №380/4286/25 — Восьмий апеляційний адміністративний суд

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 червня 2026 рокум. ЛьвівСправа № 380/4286/25 пров. № А/857/48957/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді - Іщук Л. П.,

суддів – Обрізка І.М., Пліша М.А.,

за участі секретаря судового засідання – Доморадової Р.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2025 року (головуючий суддя Кондратюк Ю.С., м. Львів о 15:10 год., повне судове рішення виготовлено 14 жовтня 2025 року) у справі за позовом Акціонерного товариства “Акціонерно-комерційний банк “ЛЬВІВ” до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и в:

АТ “Акціонерно-комерційний банк “ЛЬВІВ” звернулося з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15.11.2024 року № 2294/Ж 10/31-00-23-03-20.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2025 року позов задоволено.

Не погодившись з рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій покликається на неправильне застосування норм матеріального права та неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи.

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що Угода про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом та нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу. Вважає, що «FRONTMOST LIMITED» не може бути бенефіціарним власником отриманих від AT АКБ «Львів» процентів в розмірі 5 848 221,00 грн. за 2018 рік, оскільки виступає як агент дочірньої компанії Regina Limited щодо вищезазначеного доходу. Наголошує, що зменшена ставка оподаткування доходів нерезидента, що отримує такий процентний дохід не може бути застосована, оскільки «FRONTMOST LIMITED» не є їх фактичним власником. Процентний дохід сплачений AT АКБ «Львів» на користь «FRONTMOST LIMITED» підлягає оподаткуванню по ставці, що визначена підпунктом 141.4.2. статті 141 Податкового кодексу України, та сплачується за рахунок таких доходів.

Зауважує, що AT АКБ «Львів» є пов`язаною особою з нерезидентом FRONTMOST LIMITED та мало можливість отримати інформацію про бенефіціарного (фактичного) власника процентів.

Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому зазначив, що компетентний орган Республіки Кіпр підтвердив, що рішення щодо визначення економічної долі зазначеного доходу прийнято саме «FRONTMOST LIMITED». Таке рішення виходить не з прямих юридичних або інших обов`язків «FRONTMOST LIMITED» перед Regina Limited, а з комерційного та інвестиційного бачення нерезидента. Вважає, що у випадку, якщо б FRONTMOST LIMITED мав прямі договірні або юридичні зобов`язання перед компанією Regina Limited, передача доходу відбувалася б з метою погашення таких зобов`язань, а не з комерційних або інвестиційних цілей. Наголошує, що утримуючи субординований борг у дочірній компанії Regina Limited, FRONTMOST LIMITED реалізував своє право на визначення економічної долі такого доходу, що очевидно і прямо свідчить про наявність в останнього права на використання та отримання процентів. Зазначає, що у відносинах АТ АКБ «ЛЬВІВ» з «FRONTMOST LIMITED» відсутні будь-які ознаки, які можуть свідчити про відсутність у останнього статусу бенефіціарного власника з приводу отриманих доходів.

Просить рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Під час апеляційного розгляду представник відповідача підтримала апеляційну скаргу.

Представник позивача у судовому засіданні просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників учасників справи, дослідивши докази, які є в матеріалах справи, проаналізувавши доводи апеляційної скарги, колегія суддів виходить з наступного.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, АК “Акціонерно-комерційний банк “ЛЬВІВ” є юридичною особою, яку зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за кодом 09801546, основним видом економічної діяльності є: 64.19 Інші види грошового посередництва.

На підставі направлень, виданих Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків від 13.06.2024 № 482/Ж3/31-00-07-03-01-13, від 13.06.2024 № 485/Ж3/31-00-07-03-01-13, від 13.06.2024 № 484/3/31-00-07-03-01-13, від 13.06.2024 № 483/Ж3/31-00-07-03-01-13; від 13.06.2024 № 486/33/31-00-07-03-01-13; від 18.07.2024 № 566/Ж3/31-00-07-03-01-13 відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п. 75.1.2 п.75.1 ст. 75, п.77.6 ст.77, п.82.1 ст.82, п.п.69.35 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI із змінами та згідно з планом - графіком проведення документальних планових перевірок платників податків на 2024 рік та на підставі наказу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 03.06.2024 № 280/Ж1 проведена документальна планова виїзна перевірка АТ АКБ “ЛЬВІВ” з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018 по 31.03.2024 та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2018 по 31.03.2024, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.

За результатами документальної планової виїзної перевірки складено Акт перевірки № 2279/Ж5/31-00-07-03-01-15/09801546 від 03.10.2024 (далі – Акт перевірки) (Т. 1, а.с. 20-78).

Позивач подав заперечення на акт про результати планової виїзної перевірки від 25.10.2024 №25-10/24 (Т. 1, а.с. 79-162).

За результатом розгляду Заперечень на Акт перевірки, ЦМУ ДПС направлено лист від 08.11.2024 № 1036Ж12/31-00-07-03-01-22 про розгляд заперечень, в якому повідомлено, що нерезидент FRONTMOST LIMITED не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (процентів), АТ АКБ “ЛЬВІВ” при виплаті цьому нерезиденту процентів повинно було відповідно до вимог підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України утримати та перерахувати податок з таких доходів (процентів) за ставкою в розмірі 15 %. У зв`язку з вищевикладеним, Міжрегіональним управлінням буде винесено податкове повідомлення - рішення, щодо заниження податку з доходу нерезидента із джерелом походження з України в строки, передбачені ПКУ (Т. 1, а.с. 163-171).

Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків винесено податкове повідомлення-рішення від 15.11.2024 № 2294/Ж 10/31-00-23-03-20, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб (військового збору) на 950336,25 грн, (за податковим зобов`язанням + 760269,00 та за штрафними санкціями 190067,25) (Т. 1, а.с. 172-173).

За результатами адміністративного оскарження, рішенням Державної податкової служби України від 29.01.2025 залишено без змін податкове повідомлення-рішення від 15.11.2024 року № 2294/Ж 10/31-00-23-03-20, а скаргу позивача - без задоволення (Т. 1, а.с. 187-193).

Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом про його скасування.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що компанія FRONTMOST LIMITED є самостійною юридичною особою, незалежною у процесуальному чи матеріально-правовому аспекті від інших суб`єктів, є резидентом Республіки Кіпр відповідно до Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податку на доходи, та відповідачем не доведено, що FRONTMOST LIMITED не є бенефіціарним (фактичним) власником доходу отриманого від позивача.

Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, в межах доводів та вимог апеляційної скарги колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України).

Статтею 103 ПК України визначено порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.

Згідно пункту 103.1 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (пункт 103.2. статті 103 ПК України).

Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу (пункт 103.3 статті 103 ПК України).

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (пункт 103.4 статті 103 ПК України).

Відповідно до п. 103.5 ст. 103 ПК України довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Згідно з п. 103.6 ст. 103 ПК України у разі потреби така довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або контролюючим органом під час розгляду питання про повернення сум надміру сплачених грошових зобов`язань на іншу дату, що передує даті виплати доходів.

У разі потреби особа, яка виплачує доходи нерезидентові, може звернутися до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) щодо здійснення центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, запиту до компетентного органу країни, з якою укладено міжнародний договір України, про підтвердження зазначеної у довідці інформації.

Згідно із пунктом 133.2. статті 133 ПК України платниками податку – нерезидентами є: юридичні особи, які утворені в будь-якій організаційно-правовій формі та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України; постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників.

Дохід з джерелом походження з України – будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні (підпункт 14.1.54 пункту14.1 статті14 ПК України).

Пунктом 141.4. статті 141 ПК України передбачені особливості оподаткування нерезидентів. Положеннями частини першої зазначеного підпункту передбачено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Підпунктом а) частини першої пункту 141.4.1 статті 141 ПК України визначено, що для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Підпунктом 141.4.2 пункту 141.4. статті 141 ПК України (в редакції чинній на час виплати позивачем доходів нерезиденту) передбачалося, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 статті 103 ПК України.

Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків та доходів від 08 листопада 2012 року, яка ратифікована - 04 липня 2013 року, дата набрання чинності для України - 07 серпня 2013 року.

Статтею 11 Конвенції передбачено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись в цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотки від загальної суми процентів.

Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резиденства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).

Таким чином, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом на нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.

Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.

Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу.

У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.

Верховний Суд у постановах від 18 березня 2025 року у справі № 500/1744/24, від 24 червня 2025 року у справі № 120/10439/24 виснував, що право на застосування зменшеної ставки податку, передбаченої відповідним міжнародним договором України, виникає за умови одночасного виконання таких вимог:

- нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- нерезидент є бенефіціарним власником доходу.

В момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Згідно правової позиції Верховного Суду, викладеної у постановах від 16.09.2022 у справі № 826/10189/18, від 02.04.2024 у справі № 826/6241/17, в момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

З матеріалів справи вбачається, що у ході перевірки AT АКБ “Львів” встановлено порушення п. 103.2 та 103.3 ст. 103, п.п. 141.4.2, п. 141.4 ст. 141 ПК України, а саме - при виплаті процентних доходів нерезиденту Фронтмост Лімітед (FRONTMOST LIMITED) (КІПР) за період з 01.01.2018 по 31.12.2018 платником неправомірно застосовано пільги по оподаткуванню, що передбачені частиною 2 статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, внаслідок чого не утримано податок з доходів нерезидентів на загальну суму 760 269 грн.

Судом першої інстанції встановлено, що позивач отримав від Фронтмост Лімітед (FRONTMOST LIMITED) довідки від 17.02.2017, від 13.02.2018, від 21.01.2019, від 25.02.2020, від 15.04.2021, видані податковим департаментом Нікосії Республіки Кіпр за підписом уповноваженого з питань оподаткування, які підтверджують, що останній є резидентом Республіки Кіпр відповідно до Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податку на доходи.

Такі довідки з проставленням апостиля та перекладені українською мовою надавалися Контролюючому органу в процесі проведення перевірки та містяться в матеріалах справи.

Апелянт лист покликається на лист компетентного органу Республіки Кіпр від 21.04.2021№.:D.T.3.10.43.2/AV.212P.811 у якості доказу підтвердження неправомірності застосування зниженої ставки податку.

У Акті перевірки зазначено, що за даними листа від 21.04.2021 №.:D.T.3.10.43.2/AV.212P.811 встановлено наступне: за даними компанії, контроль і прийняття управлінських і комерційних рішень, необхідних для діяльності Frontmost Ltd, здійснюється на Кіпрі; Управління та контроль здійснюється в зареєстрованому офісі Компанії, розташованому в Nicou Kranidioti, 7D Tower 4, 3rd Floor, Office 302, Kgkomi, 2411, Nicosia, Cyprus”.

Судом першої інстанції встановлено, що 14.06.2017 між Фронтмост Лімітед ( ОСОБА_1 ) та АТ АКБ “ЛЬВІВ” (Банк) укладено Договір про внесення змін до договору субординованого боргу (Депозитний договір) від 11.03.2013 (далі -Договір) (Том 1, а.с. 213-219).

Відповідно до п. 2.1. Договору на умовах, визначених цим Договором, Вкладник надає Банку Субординований Борг в сумі Субординованого Боргу у формі депозитного вкладу на період до Дати Сплати.

Згідно з п. 9.2 Договору Вкладник с бенефіціарним (фактичним) власником доходу отриманого згідно цього Договору.

06.12.2018 між Фронтмост Лімітед ( ОСОБА_1 ) та АТ “АКБ “ЛЬВІВ” (Банк) укладено депозитарний договір № 04947/2018, відповідно до якого (п. 2.1. Договору) на умовах, визначених цим Договором, Вкладник надає Банку Субординований Борг в сумі Субординованого Боргу у формі депозитного вкладу на період до Дати Сплати.

Відповідно до п. 9.2 цього Договору Вкладник є бенефіціарним (фактичним) власником доходу отриманого згідно цього Договору (Т. 1, а.с. 224-230).

Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що Фронтмост Лімітед відповідно до довідок, виданих податковим департаментом Нікосії Республіки Кіпр за підписом уповноваженого з питань оподаткування є резидентом Республіки Кіпр відповідно до Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податку на доходи, та відповідно до Договору є бенефіціарним (фактичним) власником доходу отриманого згідно цього Договору.

Відповідачем протилежного не доведено.

Також судом першої інстанції підставно взято до уваги наданий позивачем Висновок експерта за результатами проведення судової економічної експертизи від 28.02.2025 вих. 28/02-2025, виконаний судовим експертом Проскурою Катериною Петрівною із попередженням (обізнаність) експерта про кримінальну відповідальність за завідомо неправдивий висновок та за відмову без поважних причин від виконання покладених на нього обов`язків (Т. 1, а.с. 235-249) (далі – Висновок експерта), у висновках якого зазначено, що “у межах наданих на дослідження документів документально не підтверджується висновок акту від 03.10.2024 №2279/ж5/31-00-07-03-01-15/09801546 “Про результати документальної планової виїзної перевірки АТ АКБ “ЛЬВІВ” (код ЄДРПОУ 09801546), з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018 по 31.03.2024 та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2018 по 31.03.2024” щодо заниження АТ АКБ “ЛЬВІВ” податку на доходи нерезидента із джерелом походження на території України у загальній сумі 760 269 грн внаслідок порушення п. 103.2 та 103.3 ст. 103, п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПКУ”.

В Акті перевірки на сторінці 29 вказано, що за даними Листа компетентного органу Республіки Кіпр від 21.04.2021 №.:D.T.3.10.43.2/AV.212P.811 надано фінансову звітність FRONTMOST LIMITED за 2016 - 2018 роки та встановлено наступне: основним видом діяльності компанії є утримання інвестицій та комісійних доходів; підприємство не вело фінансової діяльності; фінансовою діяльністю підприємство не займалося. Зазначений процентний дохід не отримує Frontmost Ltd. Він отриманий і визнається в бухгалтерських книгах її дочірньої компанії Regina Limited (British West Ingies). Процентний дохід від AT АКБ “Львів” є частиною консолідованого процентного доходу компанії. Для комерційних та інвестиційних цілей компанія вирішила утримувати субординований борг у дочірній компанії (Regina Limited), тому діє як агент своєї дочірньої компанії та отримує комісію за утримання, та управління активом.

Також в Акті перевірки зазначено, що “FRONTMOST LIMITED” отримано відсотки (Interest received) у розмірі 7 894,0 дол США, однак згідно з банківськими виписками, отриманими в ході проведення перевірки встановлено, що протягом 2018 року AT АКБ “Львів” виплачено доходи у вигляді процентів на користь “FRONTMOST LIMITED” у розмірі 5 848 221,0 грн, з яких утримано та сплачено податок у розмірі 116 964,0 грн. Перерахована сума після сплати податку складає 5 731 257,00 грн. (еквівалент 212 627 дол. США).

Аналізуючи наведене, апеляційний погоджується судом першої інстанції про те, що у листі компетентного органу Республіки Кіпр від 21.04.2021 №.:D.T.3.10.43.2/AV.212P.811 зазначено, що процентний дохід Фронтмост Лімітед не отримує, для комерційних та інвестиційних цілей компанія вирішила утримувати субординований борг у дочірньому підприємстві Regina Limited (далі - Регіна ТОВ), що свідчить, що рішення про визначення економічної долі зазначеного доходу прийнято Фронтмост Лімітед і це рішення виходить не з прямих юридичних або інших обов`язків перед Регіна ТОВ, а з комерційних та інвестиційних цілей.

При цьому, в Акті перевірки не досліджено питання щодо відповідності віднесення доходів, отриманих компанією Фронтмост Лімітед від АТ АКБ “Банк Львів” правилам, закріпленим міжнародними стандартами фінансової звітності.

Водночас, в акті не відображено та не досліджено показники звітності компанії – Регіна ТОВ, що могли б підтверджувати факт утримання субординованого боргу, сформованого за рахунок фінансових активів, отриманих від АТ АКБ “Банк Львів”, в цій дочірній компанії. Також відповідачем не проаналізовано договірні відносини та банківські транзакції між Фронтмост Лімітед та Регіна ТОВ.

Отже, висновок контролюючого органу про те, що Фронтмост Лімітед не включено до доходів процентний дохід від АТ АКБ «ЛЬВІВ», зроблений без належного аналізу фінансової звітності особи-нерезидента.

Наведене також підтверджується висновком експерта за результатами проведення судової-економічної експертизи від 28.02.2025.

Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Згідно зі ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Згідно з ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Оскільки у цій справі оспорюються рішення, прийняті відповідачем - суб`єктом владних повноважень, суд відповідно до вимог ч. 2 ст. 2 КАС України перевіряє, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Водночас, податковим органом не доведено, що Фронтмост Лімітед не є бенефіціарним (фактичним) власником доходу отриманого від позивача.

Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що компанія Фронтмост Лімітед є самостійною юридичною особою, незалежною у процесуальному чи матеріально-правовому аспекті від інших суб`єктів, є резидентом Республіки Кіпр відповідно до Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податку на доходи.

У відносинах АТ АКБ «ЛЬВІВ» з Фронтмост Лімітед відсутні будь-які ознаки, які можуть свідчити про відсутність у останнього статусу бенефіціарного власника з приводу отриманих доходів.

Виходячи з аналізу правових норм та обставин даної справи, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову і скасування податкового-повідомлення рішення 15.11.2024 року № 2294/Ж 10/31-00-23-03-20.

Інші доводи та аргументи скаржника, наведені ним у апеляційній скарзі, не спростовують висновків суду першої інстанції і свідчать про незгоду із правовою оцінкою судом обставин справи, встановлених у процесі її розгляду.

При обгрунтуванні цієї постанови суд апеляційної інстанції також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «РуїсТоріха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Враховуючи вищевикладене, беручи до уваги докази, наявні в матеріалах справи, колегія суддів прийшла до висновку, що доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доказів, які б були безпідставно залишені без уваги судом першої інстанції.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Щодо нового розподілу судових витрат, то такий відповідно до ст. 139 КАС України не здійснюється.

Керуючись ст. 310, ст. 316, ст. 321, ст. 325, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2025 року у справі № 380/4286/25 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Л. П. Іщук

судді І. М. Обрізко

М.А. Пліш

Повне судове рішення складено 12 червня 2026 року