Постанова від 11 червня 2026 р. у справі №140/15582/25 — Восьмий апеляційний адміністративний суд

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 червня 2026 рокум. ЛьвівСправа № 140/15582/25 пров. № А/857/13032/26

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

судді-доповідача: Гінди О.М.,

суддів: Заверухи О. Б., Онишкевича Т. В.,

розглянувши в письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 22 січня 2026 року (головуючий суддя: Стецик Н.В., місце ухвалення – м. Луцьк) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПТАХОКОМПЛЕКС «ГУБИН» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними дій, -

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Птахокомплекс «Губин», 09.12.2025 звернулось в суд з позовом, в якому просило:

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області № 00312362301 від 21.10.2025.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідно даних бухгалтерського обліку ТзОВ «ПТАХОКОМПЛЕКС «ГУБИН» реінвестовано 7 500 000,00 грн нарахованих на користь нерезидента Risters-А GmbH дивідендів у корпоративні права ТзОВ «ПТАХОКОМПЛЕКС «ГУБИН» шляхом збільшення статутного капіталу, що відображено банківським проведенням ДТ 671 КТ 401, тобто дивіденди учаснику взагалі не виплачувалися. Позивач зазначає, що наявність постійного представництва нерезидента Risters-A GmbH на території України є висновками перевіряючих, які не ґрунтуються на об`єктивних доказах, а фактично є припущеннями. Зауважує, що на підставі протоколу загальних зборів учасників (засновників) ТзОВ «ПТАХОКОМПЕЛКС «ГУБИН» № 42 від 25.10.2021 товариством, було проведено нарахування дивідендів Risters-А GmbH в сумі 7 894 736,84 грн проте їх не було виплачено, а здійснено реінвестування нарахованих учасникам дивідендів у корпоративні права ТЗОВ «ПТАХОКОМПЕЛКС «ГУБИН» шляхом збільшення статутного капіталу ТЗОВ «ПТАХОКОМПЕЛКС «ГУБИН» без змін співвідношення розмірів часток учасників.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 22 січня 2026 року позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 21.10.2025 № 00312362301.

З цим рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач та оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що рішення прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, а тому просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

Обґрунтовуючи апеляційні вимоги, апелянт покликається на те, що дяльність Risters-A GmbH (її довірених осіб), на території України становить основний предмет господарської діяльності для компанії Risters-A GmbH, та створюює основне джерело доходів для компанії (дивіденди). Скаржник вказує, що ТЗОВ «ПТАХОКОМПЛЕКС «ГУБИН» з посиланням на ст. 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Австрія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно (підписання 16.10.97 р., набрала чинності 20.05.99 р) утримав податок на доходи нерезидентів не за ставкою 15%, як передбачено Податковим кодексом, а за ставкою 5% від суми виплати. Скаржник вказує, що Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Австрія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно (підписання 16.10.97 р., набрала чинності 20.05.99 р) встановлює право на оподаткування дивідендів як в Австрії так і в Україні, однак, сума податку яка може бути стягнена в Австрії може бути обмежена лише внутрішнім законодавством Австрії та повинна бути зменшена на суму податку стягнену в Україні. Також зазначає, що пунктом 4. ст. 10 Конвенції встановлено що обмеження не застосовуються у випадку, якщо на території держави резидентом якої, є особа, що виплачує дивіденди (ТЗОВ «ПТАХОКОМПЛЕКС «ГУБИН» є резидентом України), знаходиться постійне представництво особи яка отримує дивіденди. Скаржник вважає, що достатньою умовою для визнання постійного представництва є наявність на території Договірної Держави (Україна) представника підприємства іншого ніж агент з незалежним статусом. Вважає також, що оскільки Товариство: мало в своєму розпорядженні документи, пов`язані з діяльністю представників Risters-A GmbH.; є пов`язаною особою із компанією Risters-A GmbH; беніфіціарним власником обох компаній є одна фізична особа громадянин України, то Товариству не могли бути невідомі відомості про той факт, що Risters-A GmbH здійснює діяльність через постійне представництво, а тому Товариство безпідставно застосувало ставку податку на доходи нерезидентів 5% замість 15% в результаті чого занижено податкові зобов`язання щодо утриманих податків з доходів нерезидента із джерелом походження з України всього у сумі 998 452 грн у тому числі за 2021 рік в сумі 998 452 грн по операціях з фірмою RISTERS-A Gesellschaft mit beschrankter Haftung.

Згідно з п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких мотивів.

Судом першої інстанції встановлено, що відповідно до плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2025 рік, на підставі наказу Головного управління ДПС у Волинській області від 26.06.2025 № 2252-п у період з 31.07.2025 по 24.09.2025 Головне управління ДПС у Волинській області провело документальну планову виїзну перевірку ТзОВ «ПТАХОКОМПЛЕКС «ГУБИН» за період діяльності з 01.01.2020 по 31.03.2025 з метою дослідження питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, з питань дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за результатами якої складено акт від 01.10.2025 № 27556/07-01/31603002.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 01.10.2025 № 27556/07-01/31603002 відповідно до висновків якого перевіркою встановлено порушення Товариством, зокрема п. 3.2. ст. 3, п. 103.1 ст. 103, п.п. 141.4.1., п.п. 141.4.2 п. 141.4 статті 141 ПК України від 02.12.2010 № 2755-VI, з врахуванням норм Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Австрія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно, в результаті чого занижено податкові зобов`язання щодо утриманих податків з доходів нерезидента із джерелом походження з України всього у сумі 998 452 грн, у тому числі за 2021 рік в сумі 998 452 грн, по операціях з фірмою RISTERS-A Gesellschaft mit beschrankter Haftung.

На підставі акта перевірки від 01.10.2025 № 27556/07-01/31603002 ГУ ДПС у Волинській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 21.10.2025 № 00312362301 форми «Д», яким ТзОВ «ПТАХОКОМПЛЕКС «ГУБИН» збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб (військового збору) на суму 998 452,00 грн.

Вважаючи таке податкове повідомлення-рішення протиправним, Товариство звернулось з позовом до суду.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що Конвенція між Урядом Республіки Австрія і Урядом України про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно, яка ратифікована Законом України № 500-ХІV від 17.03.1999 (дата набрання чинності для України 20.05.1999) передбачає можливість застосування пільгової ставки податку 5% на суму виплачених нерезиденту дивідендів за умови, що нерезидент володіє не менше 10 відсотками капіталу компанії резидента України, яка виплачує дивіденди, та не здійснює свою підприємницьку діяльність на території України через постійне представництво.

Суд першої дійшов висновку, що основною ознакою постійного представництва є здійснення нерезидентом господарської діяльності на території України через наявне постійне місце діяльності та через уповноважених осіб. Суд першої інстанції зазначив, що постійне представництво відповідно до пункту 1 статті 5 Модельної конвенції є постійним місцем діяльності через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства (нерезидента). Суд першої інстанції дійшов висновку, що твердження відповідача про те, що діяльність уповноважених осіб RISTERS-A GmbH на території України носить характер постійного представництва, не підтверджена належними та допустимими доказами, якими в даному випадку могли б слугувати листи компетентних органів Республіки Австрія щодо діяльності RISTERS-A GmbH, наприклад фінансова звітність даної компанії. Отже, в розглядуваній ситуації відсутні будь-які підтверджувальні відомості про те, що компанія RISTERS-A GmbH має на території України незареєстроване постійне представництво в розумінні положень Конвенції, вчиняє через нього комерційну діяльність тощо.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.

Особливості оподаткування нерезидентів встановлені пунктом 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі – ПК України), відповідно до положень якого доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема дивіденди, які сплачуються резидентом (пп. «б» пп.141.4.1 ст.141).

Згідно з підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті141 ПК України резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Якщо дохід виплачується нерезиденту у будь-якій формі, відмінній від грошової, або якщо податок на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати (у тому числі під час виплат доходів, прирівняних за цим Кодексом до дивідендів), такий податок підлягає нарахуванню та сплаті виходячи з такого розрахунку: Пс = СД*100/(100 - СП) - СД, де: Пс - сума податку до сплати; СД - сума виплаченого доходу; СП - ставка податку, встановлена цим підпунктом.

Відповідно до акта перевірки від 01.10.2025 № 27556/07-01/31603002 висновки контролюючого органу щодо заниження Товариством податкових зобов`язань щодо утриманих податків з доходів нерезидента із джерелом походження з України ґрунтуються на тому, що в ході проведення перевірки встановлено, щонайменше три підстави, кожна з яких самостійно (окремо) і всі вони разом свідчать про діяльність на території України постійного представництва Risters-A GmbH: наявність в Risters-A GmbH в Україні представників відмінних від незалежних агентів, які систематично діють від імені Risters-A GmbH; здійснення Risters-A GmbH в Україні діяльності, яка належить до основного виду діяльності компанії та приносить переважну частину доходу компанії; наявність у Risters-A GmbH місця здійснення діяльності в Україні, яке до липня 2023 визначалося місцем основної роботи представників, а з липня 2023 місцем розташування офісу підприємства в України, а тому Товариство не мало права на застосування пільгової ставки оподаткування у розмірі 5%, щодо дивідендів виплачених на користь Risters-A GmbH.

Перевіркою встановлено, що Товариство за період з 01.01.2020 по 31.03.2025 здійснило виплату дивідендів RISTERS-A Gesellschaft mit beschrankter Haftung (1010, Wien, Opernring 1/R745-748A, реєстраційний номер FN 535727і, Австрія) в негрошовій формі в сумі 7894736,84 грн.

Відповідно до протоколу загальних зборів учасників (засновників) Товариства від 25 жовтня 2021 року № 42 учасниками Товариства прийнято рішення частину нерозподіленого прибутку за 2014 рік у сумі 26 702 978,01 (двадцять шість мільйонів сімсот дві тисячі дев`ятсот сімдесят вісім гривень 01 копійок) та нерозподілений прибуток за 2013 рік у сумі 24 338 966,95 (двадцять чотири мільйони триста тридцять вісім тисяч дев`ятсот шістдесят шість гривень 95 копійок) - у загальній сумі 51 041 944,96 грн (п`ятдесят один мільйон сорок одну тисячу дев`ятсот сорок чотири гривні 96 копійок) спрямувати на нарахування дивідендів учасникам Товариства, зокрема Товариству з обмеженою відповідальністю «РІСТЕРС-А» (1010, Wien, Opernring 1/R745-748A, реєстраційний номер FN 535727і, Австрія) (розмір частки в статутному капіталі 15,00%) - 7 894 736,84 грн (сім мільйонів вісімсот дев`яносто чотири тисячі сімсот тридцять шість гривень 84 копійки).

При цьому, вирішено дивіденди не виплачувати, а здійснити реінвестування нарахованих учасникам дивідендів у корпоративні права ТзОВ «ПТАХОКОМПЛЕКС «ГУБИН»» шляхом збільшення статутного капіталу Товариства без змін співвідношення розмірів часток учасників. Нараховані дивіденди вважати додатковими вкладами учасників в статутний капітал Товариства.

На підставі вказаного протоколу загальних зборів учасників (засновників) ТзОВ «ПТАХОКОМПЛЕКС «ГУБИН» Товариством, згідно з даними бухгалтерського обліку рахунку 671 «Розрахунки за нарахованими дивідендами» проведено нарахування дивідендів ТзОВ «РІСТЕРС-А» (Республіка Австрія) в сумі 7 894 736,84 грн. (ДТ 443 «Прибуток використаний у звітному періоді» КТ 671).

Керуючись статтею 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Австрія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно, Товариство при нарахуванні та виплаті доходу на користь нерезидента ТзОВ «РІСТЕРС-А» в негрошовій формі застосовано ставку податку в розмірі 5 відсотків.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначено статтею 103 ПК України.

Відповідно до 103.1 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Пунктом 103.2 статті 103 ПК України встановлено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються стосовно відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку. Ця норма не застосовується, якщо буде встановлено, що отримання таких переваг відповідає об`єкту та цілям міжнародного договору України. У разі якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж передбачені цим пунктом, застосовуються відповідні правила міжнародного договору.

Відповідно до пункту 103.3 статті 103 ПК України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).

Згідно з пунктом 103.4 статті 103 ПК України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «RISTERS-A» GmbH є резидентом Республіки Австрія, метою господарської діяльності компанії є участь у підприємствах та товариствах (холдинг). Компанію створено 25.06.2020, її засновником є фізична особа резидент України ОСОБА_1 .

Відповідно до протоколу загальних зборів учасників ТзОВ «ПТАХОКОМПЛЕКС «ГУБИН» № 42 від 25.10.2021, Товариство з обмеженою компанія «РІСТЕРС-А» володіє часткою в розмірі 15,00% статутного капіталу Товариства

В акті перевірки зазначено, що до перевірки надано Довідки — сертифікати нерезидента, які посвідчують, що Risters-А GmbH реєстраційний номер НОМЕР_1 є резидентом Республіки Австрії.

Між Урядом України та Урядом Республіки Австрія 16.10.1997 підписано Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно, яка ратифікована Законом № 500-XIV від 17.03.1999 та набрала чинності для України 20.05.1999, яка застосовується до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав (далі – Конвенція).

Відповідно до пункту 1 статті 2 Конвенції така застосовується до податків на доходи і на майно, що стягуються від імені Договірної Держави або її політико-адміністративних підрозділів, або місцевих органів влади, незалежно від способу їх стягнення.

Пунктом 1 статті 4 Конвенції встановлено, що для цілей цієї Конвенції вираз «резидент однієї Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця її проживання, постійного місця перебування, місцезнаходження керівного органу, місця реєстрації або будь-якого іншого аналогічного критерію. Цей термін разом з тим не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки якщо ця особа одержує доходи з джерел в цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться.

Відповідно до положень пунктів 1-4 статті 10 Конвенції дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі.

Однак, такі дивіденди можуть також оподатковуватись у тій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач є фактичним власником дивідендів, то податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:

a) 5 відсотків загальної суми дивідендів, якщо фактичним власником дивідендів є компанія (інша, ніж товариство), яка безпосередньо володіє принаймні 10 відсотками капіталу компанії, яка сплачує дивіденди;

b) 10 відсотків загальної суми дивідендів в усіх інших випадках.

Цей пункт не не стосується оподаткування компанії стосовно прибутку, з якого сплачуються дивіденди.

Термін «дивіденди» при використанні в цій статті означає доход від акцій чи інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, також як доход від інших корпоративних прав, який підлягає такому ж оподаткуванню, як доходи від акцій відповідно до законодавства Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток.

Положення пунктів 1 і 2 не застосовуються, якщо фактичний власник дивідендів, який є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво, або надає в цій другій Державі незалежні особисті послуги з розташованої в ній постійної бази, і холдінг, стосовно якого сплачуються дивіденди, дійсно пов`язаний з таким постійним представництвом або постійною базою. В такому випадку, залежно від обставин, застосовуються положення статті 7 або статті 14.

Отже, Конвенція передбачає можливість застосування пільгової ставки податку 5% на суму виплачених нерезиденту дивідендів за умови, що нерезидент володіє не менше 10 відсотками капіталу компанії резидента України, яка виплачує дивіденди, та не здійснює свою підприємницьку діяльність на території України через постійне представництво.

Статтею 9 Конституції України визначено, що чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України. Укладення міжнародних договорів, які суперечать Конституції України, можливе лише після внесення відповідних змін до Конституції України.

Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (пункт 3.2 статті 3 ПК України).

Спірним у цій справі є саме питання підприємницької діяльності Товариства з обмеженою компанія «РІСТЕРС-А» в Україні через постійне представництво.

Поняття «постійне представництво» наведене у статті 5 Конвенції, де у пунктах 1 та 2 вказано, що для цілей цієї Конвенції термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства.

Термін «постійне представництво», зокрема, включає: a) місце управління; b) відділення; c) контору; d) фабрику; e) майстерню; і f) шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр або будь-яке інше місце видобутку або розвідки природних ресурсів.

Згідно з пунктом 4 статті 5 Конвенції, незважаючи на попередні положення цієї статті, термін постійне представництво не розглядається як такий, що включає: a) використання споруд виключно з метою зберігання, показу або поставки товарів чи виробів, що належать підприємству; b) утримання запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, показу або поставки; c) утримання запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством; d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства; e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер; f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від a) до e), за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.

Відповідно до пункту 5 статті 5 Конвенції якщо, крім агента з незалежним статусом, про якого йдеться в 6-му пункті, інша особа, незалежно від положень пунктів 1 і 2, діє від імені підприємства і має, і звичайно використовує в Договірній Державі повноваження укладати контракти від імені підприємства, або утримує запаси товарів та виробів, що належать підприємству, з яких здійснюється регулярний продаж цих товарів від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі щодо будь-якої діяльності, яку ця особа здійснює для підприємства, за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4, яка, якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не робить з цього постійного місця діяльності постійного представництва відповідно до положень цього пункту.

Пунктом 6 статті 5 Конвенції визначено, що підприємство не розглядається як таке, що має постійне представництво в Договірній Державі, лише якщо воно здійснює підприємницьку діяльність у цій Державі через брокера, комісіонера чи будь-якого іншого агента з незалежним статусом за умови, що ці особи діють у межах своєї звичайної діяльності.

У пункті 7 статті 5 Конвенції зазначено, що той факт, що компанія, яка є резидентом Договірної Держави, контролює чи контролюється компанією, що є резидентом другої Договірної Держави або яка здійснює підприємницьку діяльність у цій другій Державі (або через постійне представництво або будь-яким іншим чином), сам по собі не перетворює одну з цих компаній у постійне представництво другої компанії.

ПК України під постійним представництвом розуміє постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає: а) будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об`єкт чи пов`язану з ними наглядову діяльність, якщо загальна тривалість робіт, пов`язана з таким майданчиком, об`єктом чи діяльністю (в рамках одного проекту або пов`язаних між собою проектів), що виконуються нерезидентом через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, перевищує 12 місяців; б) надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників, найнятих ним для таких цілей, якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов`язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як 183 дні у будь-якому дванадцятимісячному періоді; в) осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають та звичайно реалізують повноваження вести переговори щодо суттєвих умов правочинів, внаслідок чого нерезидентом укладаються договори (контракти) без суттєвої зміни таких умов, та/або укладати договори (контракти) від імені нерезидента, у разі, якщо зазначена діяльність здійснюється особою в інтересах, за рахунок та/або на користь виключно одного нерезидента та/або пов`язаних із ним осіб - нерезидентів; г) осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають і звичайно реалізують повноваження утримувати (зберігати) запаси (товари), що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка запасів (товарів) від імені нерезидента, крім резидентів - утримувачів складу тимчасового зберігання або митного складу (підпункт 14.1.193. пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Для цілей застосування підпунктів «в» і «г» цього підпункту про наявність в особи фактичних повноважень здійснювати в інтересах, за рахунок та/або на користь нерезидента діяльність, яка має ознаки постійного представництва, може, зокрема, але не виключно, свідчити: надання нерезидентом обов`язкових до виконання вказівок (у тому числі засобами електронного зв`язку або шляхом передачі електронних носіїв) та їх виконання особою; наявність в особи та використання нею електронної адреси корпоративної електронної пошти нерезидента та/або його пов`язаних осіб для комунікації з нерезидентом та/або з третіми особами, з якими нерезидент уже уклав або в подальшому буде укладати договори чи інші правочини; реалізація особою права володіння або розпорядження запасами (товарами) чи іншими активами нерезидента в Україні або їх значною часткою на підставі відповідних вказівок нерезидента; наявність в особи приміщень, орендованих від власного імені для зберігання майна, придбаного за рахунок нерезидента або яке належить нерезиденту чи третім особам та підлягає передачі третім особам за вказівкою нерезидента, або для інших цілей, визначених нерезидентом.

Нерезидент не вважається таким, що має постійне представництво в Україні, якщо він здійснює господарську діяльність через посередника - резидента, але при цьому надання резидентом агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг з продажу чи придбання товарів (робіт, послуг) за рахунок, в інтересах та/або на користь нерезидента здійснюється в рамках основної (звичайної) діяльності резидента та на звичайних умовах. Якщо посередник - резидент діє виключно або майже виключно за рахунок, в інтересах та/або на користь одного або кількох осіб - нерезидентів, які є пов`язаними особами, такий посередник не може вважатися таким, що діє в рамках основної (звичайної) діяльності стосовно будь-якої з пов`язаних осіб - нерезидентів, та визнається постійним представництвом такого нерезидента в Україні або кожної особи - нерезидента, якщо такі нерезиденти є пов`язаними особами.

Визнання особи контролюючою особою відповідно до положень статті 39-2 цього Кодексу не є постійним представництвом.

Системний аналіз наведених норм ПК України та Конвенції дозволяє суду апеляційної інстанції дійти висновку, що доходи нерезидента у вигляді процентів або дивідендів, які виплачуються резидентом України, за загальним правилом є доходами з джерелом їх походження з України та підлягають оподаткуванню відповідно до вимог податкового законодавства України.

Разом із тим, законодавець установив спеціальний правовий режим оподаткування таких доходів у випадку застосування положень міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, які мають пріоритет перед нормами внутрішнього законодавства за умови дотримання передбачених ними критеріїв.

Право резидента - податкового агента на застосування пониженої ставки податку або звільнення від оподаткування доходів нерезидента обумовлене одночасною наявністю таких обставин: підтвердження статусу податкового резидента нерезидента; надання належним чином оформленої довідки; встановлення факту, що нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем відповідного доходу; відсутність здійснення таким нерезидентом підприємницької діяльності на території України через постійне представництво, з яким пов`язаний відповідний дохід.

Норми статті 5 Конвенції у взаємозв`язку з підпунктом 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України вказує на те, що визначальною ознакою постійного представництва є фактичне здійснення нерезидентом підприємницької діяльності на території України через постійне місце діяльності або через залежного агента, який має та зазвичай реалізує повноваження на укладення договорів від імені нерезидента.

Верховний Суд у постанові від 24 липня 2025 року у справі № 320/17773/21 вказує, що представництва на території України зазвичай не мають статусу юридичної особи та діють на підставі наданих нерезидентом повноважень. Такі представництва можуть як здійснювати підприємницьку діяльність на території України, так і виконувати лише функції, які мають допоміжний та підготовчий характер (зберігання, демонстрація, закупівля або доставка товарів, збирання інформації тощо). Ці умови можна охарактеризувати як ознаки, що дозволяють відносити представництво нерезидента до розряду «постійних» та «непостійних».

Постійне представництво нерезидента в Україні з метою оподаткування розглядається як окремий, незалежний від самого нерезидента, суб`єкт господарської діяльності. Відтак взаємовідносини між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні необхідно розглядати як взаємовідносини між різними суб`єктами господарювання та, відповідно, податковий облік самого постійного представництва повинен здійснюватися згідно із загальними правилами.

Верховний Суд у постанові від 16 квітня 2026 року у № 320/54865/24 окремо звертає увагу, що при застосуванні положень міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування національні суди зобов`язані враховувати не лише буквальне тлумачення відповідних норм, а й їх функціональне призначення та міжнародні підходи до їх застосування, сформульовані, зокрема, у Коментарях до Модельної конвенції Організації економічного співробітництва та розвитку (далі - ОЕСР). Зазначені Коментарі, хоча й не є джерелом права у формальному розумінні, проте широко застосовуються при тлумаченні міжнародних податкових угод, що неодноразово визнавалось у практиці Верховного Суду.

У цій постанові Верховний Суд вказує, що відповідно до коментарів до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР, ключовим критерієм для встановлення наявності постійного представництва є фактичний характер діяльності, що здійснюється у державі джерела доходу, а також її істотність і значущість у загальній діяльності підприємства. При цьому підкреслюється, що дії, які мають підготовчий або допоміжний характер, не можуть самі по собі трансформуватися у підприємницьку діяльність, навіть якщо вони здійснюються протягом тривалого часу або формально оформлені через представників.

Коментарі ОЕСР окремо наголошують, що для виникнення постійного представництва недостатньо формальної наявності місця діяльності чи представника. Необхідно встановити, що такий представник має реальну автономію у прийнятті комерційних рішень, регулярно використовує повноваження щодо укладення контрактів від імені нерезидента та фактично бере участь у створенні доходу підприємства в державі джерела. Саме ці елементи відрізняють підприємницьку діяльність від дій допоміжного або організаційного характеру.

Верховний Суд також враховує, що Коментарі до Модельної конвенції ОЕСР наголошують на необхідності співвіднесення діяльності, яка здійснюється у державі джерела, з основною (статутною) діяльністю підприємства. Якщо діяльність представників не є тотожною або функціонально пов`язаною з основною діяльністю нерезидента, а має лише забезпечувальний або організаційний характер, така діяльність не може вважатися підприємницькою у розумінні статті 5 Конвенції.

Відповідно до правових позицій Верховного Суду, викладених у постановах від 20 березня 2025 року у справі № 280/4264/21 та від 26 січня 2026 року у справі № 120/693/24, для визнання діяльності нерезидента такою, що здійснюється через постійне представництво, необхідно встановити регулярну, систематичну та економічно значущу діяльність, спрямовану на отримання доходу в Україні.

У постанові від 10 березня 2026 року у справі № 320/52587/24 Верховний Суд вказав, що для визнання наявності постійного представництва необхідним є встановлення сукупності таких ознак: здійснення господарської діяльності нерезидента на території України; наявність фіксованого місця діяльності або залежного агента; звичайне (систематичне) використання повноважень укладати контракти; комерційний характер такої діяльності; зв`язок відповідної діяльності з отриманням доходу.

Апелянт вказує на те, що управляючи активами належними Risters-A GmbH в Україні (приймаючи рішення про суми дивідендів, які підлягають виплаті, порядок виплати дивідендів, затвердження нової редакції статуту, порядок проведення розрахунків та інші рішення, пов`язані з виконанням довіреності) представники Risters-A GmbH ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , не були обмежені директором Risters-AGmbH Олександром Хендлером, який видав довіреність, що може свідчити про наявність в Україні окремого місця управління Risters-A GmbH. До того ж, відповідно до даних, наявних ІКС ДПС України встановлено, ОСОБА_3 та ОСОБА_2 в періоді проведення операцій із нарахування та виплати дивідендів ТЗОВ «ПТАХОКОМПЛЕКС «ГУБИН» на користь Risters-A GmbH (рішення про виплату приймалося вказаними особами як представниками Risters-A GmbH) систематично отримували доходи у вигляді заробітної плати та доходи від надання послуг у межах підприємницької діяльності від підприємств засновником та кінцевим беніфіціарним власником, яких є ОСОБА_1 , тобто мали на території України постійне місце здійснення діяльності.

Окрім того, відповідач вказує, що підприємницька діяльність Risters-A GmbH на території є систематичною починаючи з 2020, відноситься до основного виду діяльності підприємства та приводить до отримання переважної частки доходів компанії, а починаючи з 2023 у компанії Risters-A GmbH на території України наявний офіс, розміщений за адресою реєстрації дочірніх компаній Risters-A GmbH.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що з`ясування характеру господарської діяльності нерезидента має значення з огляду на визначення постійного представництва. Якщо навіть певний нерезидент і має в Україні місце діяльності, але сама діяльність нерезидента не має характеру господарської діяльності, то відповідне місце діяльності не буде вважатись постійним представництвом.

Відповідно до пункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами

Суд апеляційної інстанції зазначає, що господарська діяльність характеризується, насамперед, спрямованістю на отримання доходу, а також певними організаційними зусиллями, які вчиняються у здійсненні відповідної діяльності (зокрема організаційними, фінансовими, людськими тощо). Фактичне отримання доходу у певному податковому періоді не має вирішального значення для визначення діяльності як господарської.

Верховний Суд у постанові від 24 лютого 2026 року у справі № 600/6890/23-а вказав, що для розмежування основної діяльності та підготовчої чи допоміжної діяльності необхідно мати на увазі що: - підготовча чи допоміжна діяльність здійснювались на користь самої іноземної компанії, а не на рахунок третіх осіб; - під основною діяльністю зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою і важливою виходячи із змісту комерційних цілей і завдань організації; - підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України; - допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, при цьому до основної не відноситься.

Визначення того, чи є діяльність, яка здійснюється в певній країні, підготовчою або допоміжною, є порівняння функцій, які здійснюються в Україні, з функціями, які здійснюються в іншій країні.

Для розмежування «постійного» представництва від «непостійного» (некомерційного), слід виділити ключові характеристики, які слугують базою для їх розмежування. Насамперед, діяльність некомерційного представництва має виключно підготовчий або допоміжний характер щодо діяльності материнської компанії і має бути відмінною від статутних функцій материнської компанії.

В межах спірних правовідносин, контролюючий орган не надав доказів на підтвердження обставин здійснення RISTERS-A GmbH підприємницької діяльності в Україні через постійне представництво, а діяльність Ковбасюка Д.С. та Придюк О.Б. в Україні в якості представників цього нерезидента не утворювала господарської (підприємницької) діяльності, оскільки вказані особи були уповноважені компанією RISTERS-A GmbH на представництво її інтересів виключно в межах повноважень, однак без можливості самостійного прийняття рішень щодо розпорядження всіма активами RISTERS-A GmbH як директори, акціонери чи бенефіціарні власники тощо.

Відповідно до протоколу загальних зборів Товариства № 42 від 25.10.2021 Ковбасюк Д.С. приймав участь виключно у розподіленні прибутку позивача як представник учасника RISTERS-A GmbH.

Акт перевірки не містить порівняльний аналіз господарської діяльності RISTERS-A GmbH на території Республіки Австрія та на території України, висновків про тотожність (істотність, значущість тощо) діяльності постійного представництва основній діяльності нерезидента.

Водночас, сам факт видачі довіреності не визначається Конвенцією як вчинення повіреним дій, які в будь-якому випадку свідчать про наявність постійного представництва. Висновки про вчинення функцій постійного представництва мають ґрунтуватися на аналізі фактично вчинених дій такого представника.

Вказана правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 21.12.2022 у справі № 200/7051/20-а, від 11 березня 2026 року у справі № 320/47510/24, від 16 квітня 2026 року у справі № 320/54865/24.

Отже, за встановлених обставин, у контексті наведених вимог законодавства, яким врегульовані спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апелянт не підтвердив належними та допустимими доказами той факт, що діяльність уповноважених осіб RISTERS-A GmbH на території України мала характер постійного представництва. Наведені законодавчі положення та обставини справи вказують на те, що у цій справі дії довірених осіб нерезидентів мали підготовчий та допоміжний характер, не супроводжувалися укладенням контрактів з третіми особами та не призводили до виникнення доходу від господарської діяльності нерезидента Risters-A GmbH в Україні.

Враховуючи вищенаведене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області № 00312362301 від 21.10.2025 є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки за відсутності встановлених законом ознак здійснення нерезидентом підприємницької діяльності через постійне представництво в Україні, а також за умови підтвердження статусу податкового резидента і бенефіціарного власника доходу, застосування позивачем як резидентом України положень Конвенції при виплаті доходів нерезиденту відповідає вимогам податкового законодавства.

Таким чином, апеляційна скарга Головного управління ДПС у Волинській області не спростовує правильність доводів, яким мотивовано судове рішення, зводиться по суті до переоцінки проаналізованих судом доказів та не дає підстав вважати висновки суду першої інстанції помилковими.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального права, тому відповідно до ст. 316 КАС України, апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, рішення суду без змін.

Відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати розподілу не підлягають.

Керуючись ст. ст. 311, 316, 321, 322, 325, 328, КАС України, суд –

постановив:

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 22 січня 2026 року у справі № 140/15582/25 - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя О. М. Гінда

судді О. Б. Заверуха

Т. В. Онишкевич