Постанова від 08 червня 2026 р. у справі №160/32140/25 — Третій апеляційний адміністративний суд

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

09 червня 2026 року м. Дніпросправа № 160/32140/25

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Шлай А.В. (доповідач),

суддів: Кругового О.О., Малиш Н.І.,

за участю секретаря судового засідання Бурлай Д.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Омега» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 березня 2026 р. (суддя Лозицька І.О.) в адміністративній справі №160/32140/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Омега» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, –

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Омега» звернулось до суду з позовною заявою, в якій просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №615/32-00-07-13, прийняте 05.09.2025 Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, яким застосовані штрафні санкції на суму 1 597 353,17 грн. за проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер).

В обґрунтування позовної вимоги вказувалось на те, що у позивача на реалізації знаходились алкогольні напої, які були марковані марками акцизного податку зразка до 01.05.2020, що виключає фізичну можливість відображення у фіскальному чеку штрихового коду марки акцизного податку з відображенням його цифрового значення, тому в діях ТОВ «Омега» відсутній склад правопорушення. Також, позивач наполягав на повторності проведення фактичної перевірки, тобто за період, який вже перевірявся, а також проведення фактичної перевірки у 2025 році та 2022 рік, тобто з порушенням статті 102 Податкового кодексу України.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 березня 2026 р., ухваленим за результатом розгляду справи в порядку спрощеного позовного провадження, у задоволенні позовної заяви відмовлено.

У поданій апеляційній скарзі позивач, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позов.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги наведені доводи позовної заяви, а також зазначено про незастосування судом першої інстанції прецедентної послідовної практики зі спірного питання, сформульованої, у тому числі, у постановах від 30.04.2025 у справі №160/7727/24, від 16.05.2024 у справі №520/4564/23, відповідно до яких чинне законодавство не зобов`язує суб`єкта господарювання зазначати на розрахункових документах серію та номер марки акцизного податку при продажу алкогольних напоїв, що марковані марками старого зразка (до 01.05.2020), оскільки така марка фізично не містила штрих-коду. На думку скаржника, суд першої інстанції застосував правові висновки Верховного Суду, які не є релевантними до спірних правовідносин (постанова від 11.09.2025 у справі №580/7450/24). Також, суд першої інстанції дійшов безпідставного висновку про ненадання позивачем достовірних доказів наявності товару в 2022 та 2023 роках, маркованого марками акцизного податку зразка до 01.05.2020. Відповідач не оспорює факту перебування в обігу позивача алкогольних напоїв, що марковані марками акцизного податку старого зразка. Крім того, чинним законодавством не передбачається ведення будь-якого обліку, звітності, простежуваності підакцизних товарів в розрізі саме марки акцизного податку, тому позивач надав суду листи постачальників, які підтверджують обставину придбання ним такого товару, та склав аналітичну довідку.

У письмовому відзиві на апеляційну скаргу відповідач просить залишити оскаржене рішення суду першої інстанції без змін, як законне та обґрунтоване, зазначаючи про те, що позивачем до суду не надано жодного доказу того, що ним вчинялись дії щодо проведення розрахункових операцій через РРО із відображенням в розрахункових документах серії та номеру марки акцизного податку, але з незалежних від нього причин, цей обов`язковий реквізит не був відображений у розрахунковому документі. Правова позиція контролюючого органу узгоджується з висновкам Верховного суду, які викладені у постанові від 11.09.2025 по справі №580/7450/24.

У судовому засіданні представник скаржника підтримав вимоги та доводи апеляційної скарги. Представник відповідача заперечив проти скасування рішення суду першої інстанції.

Здійснюючи перевірку оскарженого рішення суду першої інстанції, колегія суддів керується приписами статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до яких рішення суду повинно ґрунтуватись на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. Суд апеляційної інстанції переглядає справу в межах доводів та вимог апеляційної скарги, як це передбачено статтею 308 цього ж Кодексу.

Судом першої інстанції встановлено наступні обставини у справі:

На підставі наказу Головного управління ДПС у Київській області від 07.08.2025 №2955-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Омега»» та направлень на перевірку, посадовими особами контролюючого органу було проведено фактичну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Омега». Перевірка проводилася у супермаркеті позивача за адресою: Київська область, м. Вишгород, вул. Дніпровська, 1. За результатами проведеної фактичної перевірки Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було складено Акт фактичної перевірки від 15.08.2025 №39496/Ж5/10/36/07/30982361.

Відповідно до висновків Акта перевірки, контролюючим органом встановлено порушення вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: порушення пункту 2 статті 3 Закону № 265 щодо проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без зазначення цифрового значення штрихованого коду марки акцизного податку (серія та номер), що призвело до не роздрукування та не видачі відповідних розрахункових документів на загальну суму 1063814,37 грн.

На підставі висновків Акта перевірки, Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було прийнято податкове повідомлення-рішення №615/32-00-07-13 від 05.09.2025 (форма «С») на суму штрафних санкцій 1597353,17 грн.

Позивач зі спірним податковим повідомленням-рішенням не погоджується, що стало підставою для звернення до суду з цією позовною заявою.

Відмовляючи у задоволенні позовної заяви, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач, приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення, діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Суд вказав на те, що з 01.01.2022 законодавець імперативно встановив обов`язок зазначати у чеках РРО реквізити акцизних марок (серію та номер) для всіх реалізованих алкогольних напоїв. Закон не передбачає винятків чи звільнення від цього обов`язку для залишків продукції зі старими марками.

Суд апеляційної інстанції переглядає справу в межах доводів та вимог апеляційної скарги, як це передбачено статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України.

За змістом статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (пункт 1);

- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (пункт 2):

- проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями (пункт 11).

Абзацом дев`ятнадцятим статті 2 Закону №265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ – це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Згідно з частиною першою статті 8 цього ж Закону форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

За змістом пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема, проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13 затверджено, зокрема, Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів (Положення №13).

Наказом Міністерства фінансів України від 08.06.2021 №329 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 24 червня 2021 року за №832/36454, набрав чинності 01.07.2021) розділ ІІ, III Положення №13 викладено у новій редакції.

Положення №13 у редакції Наказу №329 щодо форми фіскального касового чеку на товари (послуги) та фіскального касового чеку видачі коштів доповнено новим реквізитом - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством (рядок 9).

Також відповідно до пункту 2 Наказу №329 до 01.10.2021 вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом; до 01.10.2021 реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.

Запровадженню такого реквізиту фіскального касового чека, як цифрове значення штрихового коду МАП на алкогольні напої, передувало внесення постановою Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 №97 змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 07.12.2010 №1251, в частині обов`язкових реквізитів марок акцизного податку для алкогольних напоїв. До таких реквізитів було додано двомірний штрих-код швидкого реагування та лінійний штрих-код.

Постановою Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 № 74 «Деякі питання маркування алкогольних напоїв» затверджені марки акцизного податку для алкогольних напоїв нового зразка, які запроваджені в обіг з 01.05.2020.

При цьому, марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14.05.2015 №296 та перебували в обігу з 01.07.2015, не мали штрих-коду та QR-коду. Такі марки продовжували перебувати в обігу після 01.05.2020 відповідно до положень абзаців 4,6 частини 4 статті 11 Закону № 481/95-ВР, відповідно до яких у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання. При цьому алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

За висновками акту перевірки, суть порушення, за яке на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції, полягає у тому, що при проведенні розрахунків із споживачами при роздрібній торгівлі алкогольними напоями у розрахункових документах не було зазначено цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія і номер) шляхом введення вручну або сканування таких даних.

Однак, відсутність маркування маркою акцизного податку алкогольного напою або маркування алкогольних напоїв марками старого зразка (без штрихового коду) унеможливлює відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки. Оскільки алкогольні напої, що марковані марками попереднього зразка (без штрихового коду), реалізуються в межах придатності такого напою до споживання, то при продажу алкогольних напоїв з марками акцизного податку старого зразка рядок 9 «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої» не відображається (через відсутність штрихового коду).

Такий висновок підтриманий Верховним Судом у справі № 520/2504/23 (постанова від 23 квітня 2026 р.) за результатом розгляду подібних правовідносин.

У тій же справі Верховний Суд визначив відповідачу, як суб`єкту владних повноважень, обов`язок по доведенню порушення, яке поставлено позивачу у провину. Саме відповідач повинен надати суду належні, допустимі та достатні докази проведення перевірки первинних документів щодо придбання позивачем алкогольних напоїв, маркованих марками попереднього зразка (без штрихового коду) та їх реалізації в період, що перевірявся.

Всі обставини, якими відповідач доводить вчинення позивачем порушень, були досліджені на підставі документів, що складені податковим органом за інформацією, яка міститься у базі даних СОД РРО.

Використання бази даних СОД РРО при проведенні фактичної перевірки визнано правомірним Верховним Судом (див. постанову від 09 вересня 2024 р. у справі №280/6832/23). Однак використання тільки інформації СОД РРО є недостатнім для висновку про допущення порушення при реалізації підакцизних товарів.

Так, у постанові від 16 травня 2024 р. у справі № 520/4564/23 Верховний Суд вже вказував на те, що алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів. Таким чином, на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01.10.2021) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01.07.2015 (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01.05.2020 (з нанесеним штриховим кодом). Обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код. Вказаний факт обов`язково необхідно враховувати при притягнені особи до відповідальності за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

При ухваленні оскарженого рішення, суд першої інстанції не врахував, що позивач на запит № 1 від 07.08.2025 контролюючого органу надав усі документи, які вимагались, що підтверджується супровідним листом №12-08-25/509-01 від 12.08.2025. Про невиконання позивачем вимоги контролюючого органу та ненадання будь-яких документів відповідачем суду не заявлено.

Колегія суддів вважає, що, змінюючи правила оформлення розрахункових документів при реалізації підакцизних товарів і, дозволяючи, одночасно, перебувати в обігу товарам, які були придбані до введення змін, Держава має забезпечити належне регулювання діяльності суб`єктів господарювання у такий період, не покладаючи на останніх тягар доведення відсутності порушення.

Оскільки штраф до позивача був застосований без перевірки обставини реалізації ним товару з марками акцизного податку, придбаного до 01.05.2020 чи після цієї дати, або взагалі без акцизних марок, спірне податкове повідомлення-рішення, на думку колегії суддів не відповідає критерію обґрунтованості, визначеному пунктом 3 частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Враховуючи актуальну практику Верховного Суду, колегія суддів вважає, що наведена обставина є достатньою підставою для висновку про протиправність такого податкового повідомлення-рішення.

Суд першої інстанції доводи позивача відхилив, вказавши на те, що Закон не передбачає винятків чи звільнення від обов`язку зазначати в розрахункових документах реквізити акцизних марок. Однак, судом, при цьому, не враховані положення частини 4 статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального». Крім того, як зазначено вище, контролюючий орган застосував до позивача штраф без перевірки обставин, які мають значення для висновку про наявність чи відсутність порушення.

За результатом перегляду справи в апеляційному порядку, колегія суддів скасовує оскаржене рішення суду першої інстанції з підстав, визначених статтею 317 Кодексу адміністративного судочинства України, через невідповідність висновків суду обставинам справи.

Вирішуючи питання розподілу судових витрат, колегія суддів керується приписами статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до яких при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Позивачем понесені судові витрати по сплаті судового збору за подачу позову до суду першої інстанції – 19168,24 грн. та судового збору за подачу апеляційної скарги – 28752,36 грн., всього на суму 47920,60 грн., які підлягають відшкодуванню за рахунок відповідача.

Керуючись статтями 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд –

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю “Омега” - задовольнити.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 березня 2026 р. в адміністративній справі №160/32140/25 – скасувати та ухвалити нове судове рішення.

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю “Омега” - задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №615/32-00-07-13, прийняте 05.09.2025 Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “Омега” (ЄДРПОУ 30982361) за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (ЄДРПОУ 43968079) судові витрати зі сплати судового збору на суму 47920 (сорок сім тисяч дев`ятсот двадцять) грн. 60 коп.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили 09 червня 2026 р. і касаційному оскарженню не підлягає.

Головуючий - суддя А.В. Шлай

суддя О.О. Круговий

суддя Н.І. Малиш