Постанова від 11 червня 2026 р. у справі №340/8787/23 — Третій апеляційний адміністративний суд

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

12 червня 2026 року м. Дніпросправа № 340/8787/23

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Сафронової С.В. (доповідач),

суддів: Коршуна А.О., Чепурнова Д.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2025 року

у адміністративній справі № 340/8787/23 за позовом ТОВ «Новомиргородський цукор» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2025 року частково задоволено адміністративний позов ТОВ «Новомиргородський цукор», визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області форми «С» №00048640704 від 29.06.2023 року про застосування фінансової санкції у розмірі 163 738,26 грн., і відмовлено у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області форми «ПС» №00048660704 від 29.06.2023 року про накладення штрафу у розмірі 40000 грн., а також стягнуто на користь ТОВ «Новомиргородський цукор» судові витрати на сплату судового збору в сумі 2456,08 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Кіровоградській області.

Зазначене рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку відповідачем по справі в частині задоволення вимог позивача з підстав неправильності та неповноти дослідження судом всіх обставин у справі, що призвело до прийняття необґрунтованого рішення, яке просить скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити позивачу у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

Апеляційна скарга відповідача мотивована тим, що за результатом проведеної Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області відповідно до наказу від 02.06.2023 № 709-п та на підставі направлень від 06.06.2023 № 1338, №1337 фактичної перевірки автозаправного комплексу, розташованого за адресою: Кіровоградська обл., Новомиргородський р-н, смт Капітанівка. вул. Промислова, буд. 6, де здійснює діяльність ТОВ «Новомиргородський цукор» було встановлено, що на автозаправному комплексі (акцизний склад уніфікований номер 1010559) за вказаною вище адресою здійснюється зберігання пального у введених в експлуатацію 4 резервуарах та зареєстрованих в органах ДПС (копія довідки про розпорядника акцизного складу пального додається) з метою подальшої реалізації з фіксацією кількості реалізованого пального через реєстратор розрахункових операцій (далі - РРО) фіскальний номер 3000723813, так, в ході перевірки проведено зняття фактичних залишків пального, за результатами якого встановлено розбіжність між обліковими даними залишків паливно- мастильних матеріалів (далі - ПММ) та фактичними залишками, а саме: відповідно до облікових даних (х-звіт, змінні звіти) загальні залишки пального (дизельне пальне) на автозаправному комплексі становлять 29 432,74 л, а фактичні залишки дизельного пального за результатами замірів склали 32 587,62 літри, і таким чином перевіркою встановлено надлишок дизельного пального у кількості 3 154,88 л на загальну суму 163 738,26 грн, за ціною реалізації на момент перевірки 51,90 гривні. При цьому до перевірки не надано документів, які б підтверджували походження ПММ, чим порушено вимоги п.12 ст.3 Закону України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі - Закон № 265), тому відповідач діяв у відповідності до вимог ст.20 Закону № 265

За описаних обставин, які відображені в Акті перевірки, а також того, що об`єм пального встановлювався працівниками АЗС ТОВ «Новомиргородський цукор» за допомогою метрштока, що належить підприємству, і саме працівники ТОВ «Новомиргородський цукор», які проводили заміри, здійснили переведення отриманих даних у обємні одиниці –літри, за допомогою градуювальних таблиць із врахуванням допустимих похибок, відповідно до затвердженої Наказом Міністерства палива та енергетики, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту і зв`язку, Державного комітету з питань технічного регулювання і споживчої політики від 20.05.2008 р. № 281/171/578/155 Інструкції про порядок транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах організаціях України, а необліковане пальне було встановлено саме за результатами співставлення фактичних залишків пального, отриманих за результатами замірів та відображених у додатку «фактичні залишки ПММ..» (рядок 4) з обліковими залишками по Х-звіту (рядок 8), при цьому позивач надавши на перевірку підтверджуючі документи про походження дизельного пального у кількості 29432,74 л. згідно облікових (бухгалтерських залишків) не надав документи, що підтверджують походження надлишку дизельного пального у кількості 3154,88 л., відповідач вважає безпідставними висновки суду першої інстанції про відсутність в акті фактичної перевірки позивача інформації про методи вимірювання та способи, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів і про не зазначення податковим органом про документи, які повинен був надати позивач на підтвердження обліку та походження товарних запасів.

Відповідач вважає, що перевіркою було встановлено не обліковані у встановленому порядку нафтопродукти, а саме дизельне пальне у кількості 3154,88 л., саме у зв`язку з ненаданням під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, зокрема, але не виключно документів щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документ на внутрішнє переміщення товарів, а суд першої інстанції в свою чергу не надав належної правової оцінки вказаним обставинам, у зв`язку з чим не забезпечив повного, всебічного та об`єктивного розгляду даної справи, не врахував пояснень відповідача та наданих доказів на їх обґрунтування, що в цілому призвело до неправильного вирішення даної справи.

У відзиві позивача на апеляційну скаргу вказується про законність та обгрунтованність рішення суду першої інстанції, яке просить залишити без змін, а безпідставність доводів апеляційної скарги відповідача позивач мотивуює посилаючись на: положення п.12 ст.3 Закону № 265/95; на правову позицію Верховного Суду, що викладена у постанові від 09.12.2025 року по справі № 580/4269/24 стосовно способу перевірки наявності неоприбуткованих (необлікованих) нафтопродуктів шляхом співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП, №17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС, та кількістю реалізованих нафтопродуктів; а також на те, що вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

За вказаних у попередньому абзаці норм і позиції касаційної інстанції, а також того, що під час проведення фактичної перевірки у посадових осіб контролюючого органу є обов`язок проведення фактичного вимірювання залишків пального в резервуарах та зазначення в акті перевірки та додатку до нього інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, як того вимагає Інструкція №281/171/578/155, позивач акцентує увагу апеляційного суду на тому, що в акті перевірки № 4534/11/28/РРО/32119999 від 09.06.2023 року та у відомості від 07.06.2023 року відсутня інформація про методи вимірювання та способи, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, відповідач також в свою чергу не пояснив методику встановлення кількості необлікованого пального і використані значення похибок (графи 3, 4, 5, 6 відомості від 07.06.2023 року), а отже наведена в акті перевірки інформація щодо фактичної кількості дизельного пального та кількості необлікованого пального не може вважатись достовірною, так як недоведена в установлений спосіб належними та допустимими доказами.

При цьому, позивач наголошує, що відповідачем у ході фактичної перевірки не встановлено порушень вимог Інструкції № 281/171/578/155 щодо обліку нафтопродуктів, а сама по собі розбіжність між фактичними залишками пального та обліковими залишками по Х-звіту не є підставою для висновку про порушення вимог п.12 ст.3 Закону № 265/95.

Стосовно розрахунку штрафних санкцій відповідно до положень ст.20 Закону №265/95, який здійснюється виходячи з вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку - тобто за обсягами виявленого пального, яке реалізовано, але не обліковано, або виходячи з обсягів виявлених залишків пального, щодо обліку яких не надано документів, позивач звертає увагу апеляційної інстанції на те, що у ході перевірки не було встановлено фактів здійснення реалізації (продажу) дизельного палива в кількості 3 154,88 л на суму 163 738,26 грн., яке не обліковане у встановленому порядку, а на запит податкового органу від 07.06.2023 року позивачем надавалися усі документи, які підтверджують облік та походження нафтопродуктів, які на момент перевірки знаходилися на АЗК, зокрема документи про отримання дизельного палива від ПП «Ай-Енд-Ю Енерго», змінні звіти № 17-НП, журнал обліку нафтопродуктів. Натомість, відповідач не пояснив причини неврахування цих документів та не вказав, які саме документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, повинен був надати позивач, але не надав під час фактичної перевірки, що у сукупності свідчить про недоведеність відповідачем по справі в установленому законом порядку фактів порушення законодавства України з боку ТОВ «Новомиргородський цукор» та висновків акту перевірки про порушення позивачем порядку ведення обліку товарних запасів, за яке до нього податковим повідомленням-рішенням форми «С» № 00048640704 від 29.06.2023 року застосована фінансова санкція на підставі ст.20 Закону №265/95.

Переглядаючи в апеляційному порядку оскаржуване відповідачем по справі рішення суду першої інстанції, обговоривши доводи апеляційної скарги відповідача та відзиву позивача, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин та правильність їх юридичної оцінка і застосування до них норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що вимоги апеляційної скарги підлягають задоволенню, а рішення суду першої інстанції скасуванню, з ухваленням у справі іншого рішення про відмову у задоволені вимог позивача виходячи з нижченаведеного

Як встановлено за матеріалами справи, оскаржувані у цій справі податкові повідомлення-рішення форми «ПС» №00048660704 від 29.06.2023 року, яким за порушення пп.230.1.2 п. 230.1 ст.230 ПК України та на підставі п.128-1.1 ст.128-1 ПК України накладено штраф у розмірі 40000 грн. і форми «С» №00048640704 від 29.06.2023 року, яким за порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на підставі ст.20 цього Закону застосована фінансова санкція у розмірі 163 738,26 грн. – були винесені ГУ ДПС у Кіровоградській області на підставі Акту перевірки №4534/11/28/РРО/32119999 від 09.06.2023 року, оформленого за результатом проведеної фактичної перевірки автозаправного комплексу, розташованого у смт. Капітанівка Новоукраїнського району по вул. Промислова, 6, на якому ТОВ «Новомиргородський цукор» одним із видів діяльності якого є роздрібна торгівля пальним (47.30), здійснює господарську діяльність маючи на цю адресу торгівлі: видану 01.08.2019 року ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним терміном на 5 років та 30.07.2019 року; зареєстрований реєстратор розрахункових операцій (фіскальний номер РРО 3000723813), а також зареєстрований за цією адресою акцизний склад пального (уніфікований номером акцизного складу 1010559).

Відповідно до вказаного Акту №4534/11/28/РРО/32119999 від 09.06.2023 року, посадовими особами відповідача в ході фактичної перевірки було встановлено порушення позивачем пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України та п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що саме і перевірялося судом першої інстанції під час вирішення ініційованого позивачем у цій справі спору.

Так, аналізуючи зміст на положень: п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України з урахуванням наведених у пп.14.1.212, пп.14.1.224. ст.14 Податкового кодексу України визначень «розпорядника акцизного складу», «суб`єкта господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв», «реалізації підакцизних товарів (продукції)» та наведених у п.230.1 пп.230.1.2 ст.230 Податкового кодексу України вимог до акцизних складів; а також приписів затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22.11.2017 року №891 Порядку ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів; та передбаченої ст.128-1 Податкового кодексу України відповідальності за порушення правил обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах та/або місцях виробництва окремих видів продукції – суд першої інстанції цілком обгрунтовано у даному випадку врахував, що позивачем зареєстровано акцизний склад в СЕАРП та СЕ за уніфікованим номером 1010559, і як розпорядник цього акцизного складу позивачем надсилалася довідка (основна) про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального і розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри, саме згідно якою проінформовано про введення на цьому акцизному складі пального в експлуатацію 4 стаціонарних резервуарів, на яких 27.12.2019 року установлені рівнеміри з такими серійними (ідентифікаційними) номерами: №22446, №23983, №23984, №23985, але разом з тим, під час фактичної перевірки АЗК 07.06.2023 року посадовими особами контролюючого органу було встановлено, що на вказаному акцизному складі здійснюється зберігання пального у введених в експлуатацію 4 стаціонарних резервуарах, які обладнані рівнемірами з такими серійними (ідентифікаційними) номерами: №22446, №22484, №23860, №23983, а позивач до моменту перевірки не подавав коригуючу довідку у зв`язку із заміною (встановленням/вилученням) рівномірів на 2 резервуарах. Відповідно, два резервуари, які введені в експлуатацію та обладнані рівнемірами є не зареєстрованими в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, що саме і стало підставою для накладення на позивача, як на розпорядника акцизного складу, передбаченого п.128-1.1 ст.128-1 ПК України штрафу у розмірі 20000 грн. за кожний незареєстрований рівнемір, що загалом складає 40000 грн.

За наведених у попередньому абзації обставин суд першої інстанції дійшов обгрунтованого висновку про правомірність накладення контролюючим органом на позивача передбаченого п.128-1.1 ст.128-1 ПК України штрафу за порушення правил обліку, виробництва та обігу пального на акцизному складі, і в цій частині рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку не оскаржується, а тому у колегії суддів відсутні правові підстави для більш детального обговорення судового рішення у зазначеній частині.

Обговорюючи рішення суду першої інстанції в частині, що стосується визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області форми «С» №00048640704 від 29.06.2023 року про застосування до ТОВ «Новомиргородський цукор» фінансової санкції у розмірі 163 738,26 грн за порушення – колегія суддів звертає увагу на те, що судом правильно текстуально було проаналізовано положення Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року № 265/95-ВР (надалі - Закон №265/95), яким саме і визначаються правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг та дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі, зокрема, положення: п.12 ст.3 Закону № 265/95, яким чітко прописано обов`язок суб`єктів господарювання (за виключенням фізичних осіб-підприємців, перелічених в абзаці 2 цієї норми) вести облік товарних запасів і здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, а в разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), якими можуть бути документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів; а також положення ст.20 Закону №265/95-ВР якою передбачено відповідальність для суб`єкта господарювання за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Разом з тим, вирішуючи спір в зазначеній частині, суд першої інстанції аналізуючи встановлені під час проведення фактичної перевірки позивача обставини для застосування до позивача фінансової санкції у розмірі 163738,26 грн. згідно ст.20 Закону №265/95, не надав належної оцінки тому, що в ході фактичної перевірки 07.06.2023 року була встановлена розбіжність між обліковими даними залишків паливно-мастильних матеріалів (далі - ПММ) та фактичними залишками. А саме того, що контролюючим органом встановлено факт загальних залишків пального (дизельне пальне) на автозаправному комплексі відповідно до облікових даних (х-звіт, змінні звіти) - 29 432,74 л, а натомість фактичні залишки дизельного пального за результатами замірів склали - 32 587,62 літри, і таким чином перевіркою встановлено надлишок дизельного пального у кількості 3 154,88 л на загальну суму 163 738,26 грн, за ціною реалізації на момент перевірки 51,90 грн, і позивачем в свою чергу не надано до перевірки документів, які б підтверджували походження ПММ, чим порушено вимоги п.12 ст.3 Закону № 265 України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон), що саме і стало підставою для застосування до позивача фінансової санкції у розмірі 163738,26 грн. на підставі статті 20 Закону №265/95, як за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та ненадання під час перевірки документів, які підтверджують облік підакцизних товарів, що знаходяться у місці продажу.

Так, вирішуючи виниклий у цій справі спір в частині застосування до позивача фінансової санкції у розмірі 163738,26 грн. на підставі статті 20 Закону №265/95, як за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, так і ненадання під час перевірки документів, які підтверджують облік підакцизних товарів, що знаходяться у місці продажу, суд першої інстанції хоча і було проаналізовано положення п.232.1 ст.232 Податкового кодексу України та пункти 4.2.1, 10.2.1, 10.2.10, 10.3.1.1, 10.3.1.3, 10.3.2.1, 10.3.2.2, 10.4.1, 10.4.3, 14.3, 14.4, 14.6, 14.7, 16.1, 16.2, 16.3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 року №281/171/578/155 і зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 року за №805/15496 (далі - Інструкція №281/171/578/155), а також зміст п.12 ст.3 Закону №265/95 і прописану Верховним Судом у постанові від 09.12.2025 року по справі №580/4269/24 позицію стосовно способу перевірки наявності неоприбуткованих (необлікованих) нафтопродуктів шляхом співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП, №17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів – суд лише акцентував увагу на тому, що під час проведення фактичної перевірки у посадових осіб контролюючого органу є обов`язок проведення фактичного вимірювання залишків пального в резервуарах та зазначення в акті перевірки та додатку до нього інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, як того вимагає Інструкція №281/171/578/155, на підставі чого наголосив, що у спірному випадку в Акті перевірки №4534/11/28/РРО/32119999 від 09.06.2023 року та у відомості від 07.06.2023 року відсутня інформація про методи вимірювання та способи, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, а суду відповідач в свою чергу не пояснив методику встановлення кількості необлікованого пального, використані значення похибок (графи 3, 4, 5, 6 відомості від 07.06.2023 року).

За наведених обставин та виходячи з того, що вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України, суд першої інстанції дійшов висновку, що наведена в акті перевірки інформація щодо фактичної кількості дизельного пального та кількості необлікованого пального не може вважатись достовірною, а з огляду на те, що порушень вимог Інструкції № 281/171/578/155 щодо обліку нафтопродуктів відповідач у ході фактичної перевірки не встановлено, то суд виснував, що сама по собі розбіжність між фактичними залишками пального та обліковими залишками по Х-звіту не є підставою для висновку про порушення вимог п.12 ст.3 Закону №265/95.

Отже, виходячи зі змісту ст.20 Закону №265/95 та визнаючи встановленим, що в ході перевірки контролюючим органом не було встановлено фактів здійснення реалізації (продажу) дизельного палива в кількості 3154, 88 л на суму 163 738,26 грн., яке не обліковане у встановленому порядку, а позивач стверджує про надання ним на запит податкового органу від 07.06.2023 року усіх документів на підтвердження обліку та походження нафтопродуктів, які на момент перевірки знаходилися на АЗК, зокрема документів про отримання дизельного палива від ПП «Ай-Енд-Ю Енерго», змінні звіти № 17-НП, журнал обліку нафтопродуктів, і відповідачем не пояснено суду причин неврахування цих документів та не вказано які саме документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів повинен був надати, але не надав позивач під час фактичної перевірки, суд першої інстанції дійшов висновку, що в ході судового розгляду даної справи відповідач не довів висновки акту перевірки про порушення позивачем порядку ведення обліку товарних запасів, за яке до нього податковим повідомленням-рішенням форми «С» №00048640704 від 29.06.2023 року застосована фінансова санкція на підставі ст.20 Закону №265/95, у зв`язку з чим вказане податкове повідомлення-рішення визнано судом протиправним та скасовано.

Колегія суддів не може погодитися з висновками суду першої інстанції в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми «С» №00048640704 від 29.06.2023 року і перш за усе звертає увагу, що за змістом п.12 ст.3 Закону України № 265/95 порушення вимог означає ведення обліку товарних запасів з порушеннями, продаж необлікованих товарів або відсутність документів на товари, що знаходяться на місці продажу (господарському об`єкті), і основні аспекти такого порушення включають: не ведення або неналежне ведення обліку товарних запасів; здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку; а також ненадання на початок перевірки документів (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарів, і це можуть бути як накладні, квитанції, так і акти інвентаризації або документи про внутрішнє переміщення. Саме за порушення перелічених вимог п.12 ст.3 Закону України № 265/95 передбачені фінансові санкції згідно зі ст.20 Закону № 265/95-ВР:

У цій справі є встановленим та доказово підтвердженим факт того, що оскаржуване у цій справі податкове повідомлення-рішення форми «С» №00048640704 від 29.06.2023 року винесено ГУ ДПС у Кіровоградській області за порушення позивачем п.12 ст.3 Закону № 265/95 внаслідок чого на підставі ст.20 цього Закону до позивача і застосована фінансова санкція у розмірі 163 738,26 грн., а підставою для таких висновків контролюючого органу слугува встановлений під час перевірки та зафіксований в Акті перевірки №4534/11/28/РРО/32119999 від 09.06.2023 року факт розбіжней між обліковими даними залишків ПММ та фактичними залишками, а саме, того, що: відповідно до облікових даних (Х-звіт, змінні звіти) загальні залишки дизельного пального на АЗК становлять 2932, 74 л, а фактичні залишки дизельного пального за результатами замірів склали 32587, 62 л., що свідчить про наявність у позивача надлишок дизельного пального у кількості 3154, 88 л на загальну суму 163 738,26 грн. за ціною реалізації на момент перевірки 51,90 грн./л, а позивачем в свою чергу під час перевірки документально не підтверджено походження надлишків ПММ у кількості 3154, 88 л на загальну суму 163 738,26 грн., проти чого представники позивача не заперечували ні під час фактичного вимірювання залишків пального в резервуарах та зазначення, що підтверджено змістом (а.с.), також які і не спростовано наданими до перевірки документами, в тому числі і документи про отримання дизельного палива від ПП «Ай-Енд-Ю Енерго», змінними звітами № 17-НП, журналами обліку нафтопродуктів.

Посилання суду першої інстанції на не пояснення суду про методику встановлення кількості необлікованого пального, використаного значення похибок (графи 3, 4, 5, 6 відомості від 07.06.2023 року) і врахування вказаної обставини як підстави вважати недостовірною наведеної в акті перевірки інформація щодо фактичної кількості дизельного пального та кількості необлікованого пального не може вважатись достовірною – колегія суддів визнає безпідставним, оскільки по-перше, самим позивачем не спростовується факт наявності у нього розбіжтей між обліковими даними залишків ПММ та фактичними залишками, що зокрема підтверджено у додатково поданих до суду письмових поясненнях позивача, а по-друге, відповідальність на позивача була накладена не за факт реалізації необлікованого товару, а за ненадання під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів, у даному випадку виявленого під час перевірки не облікованого у встановленому порядку дизельного пального у кількості 3154,88 л., факт отримання якого не підтверджено ні документами про отримання дизельного палива від ПП «Ай-Енд-Ю Енерго», ні змінними звітами № 17-НП, ні журналами обліку нафтопродуктів, і яке як залишки якого не облікується на АЗК.

Отже, по суті порушення позивачем у спірному випадку вимог п.12 ст.3 Закону № 265/95 стала: відсутність обліку товарних запасів, тобто, неведення або неналежне ведення обліку товарів у місці продажу (господарському об`єкті); ненадання контролюючому органу на початок перевірки документів (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарів, які знаходяться в місці продажу; та відсутність у місці продажу первинних документів, які повинні зберігатися безпосередньо в місці продажу (господарському об`єкті) до моменту їх вибуття.

Відповідно до п. 85.2 ст. 85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

З урахуванням специфіки здійснення діяльності із роздрібної торгівлі нафтопродуктами та з метою встановлення єдиного порядку організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком пального врегульовано окремими нормативно-правовими актами, позивач зобов`язаний був діяти у відповідно до вимог Інструкції №281/171/578/155, а саме: відповідно до пп. 10.3.1.3 п. 10.3.1 р. 10.3 якої мав би вести облік реалізації нафтопродуктів через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою, а відпуск нафтопродуктів за готівку, талони, платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП, а надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП; а відповідно до пп. 4.2.5.4-4.2.5.6 п. 4.2 вказаної Інструкції позивач мав би враховувати, що для дистанційного керування паливно-роздавальними колонками використовуються технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечення реєстрації грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів, і місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО; також позивач мав би бути враховувати, що обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу, і при цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об`єму відпущених пального або олив.

Отже, наведені у попередньому абзаці норми свідчать про те, що після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливного-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більше ніж на 0,1 %, і як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинно відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

Отже, співставлення контролюючим органом у даному спірному випадку даних обліку звітів АЗС за формою №17-НП та за формою №13-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, за наслідками якого встановлено залишки ПММ, на які у позивача відсутні документи про облікування дизельного палива в кількості 3154, 88 л на суму 163 738,26 грн. - є належним доказом порушення позивачем вимог п.12 ст.3 Закону № 265/95 незалежно навіть від не встановлення під час перевірки фактів реалізації (продажу) позивачем не облікованого ним у встановленому порядку ПММ.

Водночас, колегія суддів вважає за необхідне зазначити стосовно спірного випадку, що дотримання Інструкції в частині обліку товарних запасів нафтопродуктів на АЗК, а саме: лише наявність на господарському об`єкті журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП, змінних звітів АЗС за формою № 17-НП та товарно-транспортних накладних, які враховані перевіряючими при перевірці, не свідчить про відсутність порушень при наявності розбіжностей фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарах, встановлених в ході перевірки.

Оскільки розбіжність між фактичними залишками пального (в резервуарах) та обліковими залишками (даними РРО/ПРРО, що відображаються у Х-звіті) по суті позивачем не спростовуються, а наявність залишків позивачем пояснюється роботою обладнення АЗК під час відпуску ПММ, при тому, що жодного документального підтвердження стосовно виявлених відхилень позивачем до суду не надано, і згідно додатково наданих позивачем до суду пояснень виявлені ним залишки були обліковані лише після проведення перевірки, колегія суддів визнає цілком обгунтованою кваліфікацію дій позивача у даному випадку як порушення вимог п.12 ст.3 Закону № 265/95-ВР, оскільки позивач на перевірки не мав та до перевірки не надав документального підтверження залишки ПММ, хоча має обов`язок вести облік товарних запасів та зберігати і здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку.

На законодавчому рівні чітко встановлено, що для забезпечення достовірності даних бухобліку та фінзвітності підприємства зобов`язані проводити інвентаризацію активів і зобов`язань, і саме під час інвентаризації суб`єкт господарювання має можливість перевірити і документально підтвердити наявність, стан і оцінку ПММ як це прописано у Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV і в Положенні про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженому наказом Мінфіну від 02.09.2014 №879 (далі – Положення №879).

Інвентаризація залишків пального проводиться з урахуванням Положення №879, якою визначено організаційні та облікові особливості інвентаризації, та відповідно до Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України №281/171/578/155, якою у п.13 чітко визначено порядок та технічні особливості проведення інвентаризації ПММ на підприємствах, згідно п.13.7 якої внаслідок виявлених під час інвентаризації розбіжностей між фактичною наявністю нафтопродуктів і даними бухобліку, за вирахуванням втрат у межах норм природних втрат, ці надлишки нафтопродуктів, які містяться у резервуарах, мають бути оприбутковані.

Отже, дотримуючись вимог Інструкції № №281/171/578/155 та проводячи інвентаризацію нафтопродуктів у резервуарах не рідше одного разу на місяць (п.13, п.13.2 Інструкції), а не один раз на рік як зазначає позивач у додаткових поясненнях, позивач мав об`єктивно можливість самостійно виявити надлишок пального та невідповідність наявного до облікованого і оприбуткувати ці залишки ПММ у визначеному законом порядку, що позивачем зроблено не було до моменту його перевірки контролюючим органом, а відповідно і не надано контролюючому органу документів на підтвердження облікування виявлених залишків ПММ, за що саме і має нести відповідальність за ст.20 Закону № 265, тобто, за не надання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), що є самостійною підставою для застосування штрафної санкції

Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції неповно з`ясовані обставини, що мають значення для справи неправильно застосовано норми матеріального права, що є підставою для скасування судового рішення та ухвалення у цій справі іншого рішення про відмову у задоволені вимог позивача у повному обсязі.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд –

П о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області – задовольнити.

Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2025 року у адміністративній справі № 340/8787/23 – скасувати.

У задоволені адміністративного позову ТОВ «Новомиргородський цукор» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень – відмовити у повному обсязі.

Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття 12 червня 2026 року та відповідно п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених цим пунктом.

Головуючий - суддя С.В. Сафронова

суддя А.О. Коршун

суддя Д.В. Чепурнов