Постанова від 08 червня 2026 р. у справі №160/25879/24 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 червня 2026 року

м. Київ

справа № 160/25879/24

адміністративне провадження № К/990/30241/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,

учасники справи:

представник позивача - Казанцев С.В.,

представник відповідача -Лейченко І.М.,

розглянув в судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17.06.2025 (судді: Круговий О.О. (головуючий), Баранник Н.П., Шлай А.В.) у справі №160/25879/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МЕНГО» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

У С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «МЕНГО» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 27.05.2024 №0316070704 форма «Р», №0316160704 форма «П», №0316220704 форма «ПН», №0316260704 форма «Н», зобов`язати Головне управління ДПС у Дніпропетровській області внести відомості до інтегрованої автоматизованої інформаційно-аналітичної системи щодо скасування податкових повідомлень-рішень вказаних податкових повідомлень - рішень.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки про порушення Товариством вимог податкового законодавства не відповідають фактичним обставинам, є не обґрунтованими та базуються на підставі податкової інформації щодо його контрагентів, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентами та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача.

Позивач посилається на безпідставність висновків контролюючого органу щодо не встановлення факту реальності господарських операцій із зазначеним в акті перевірки контрагентами, враховуючи той факт, що контролюючим органом не належним чином досліджено та проаналізовано наявність усіх первинних документів, що підтверджують реальність вказаних операцій. Товари, зазначені в договорах, що укладені позивачем з контрагентами ТОВ «МАКЛЕОДС ФАРМАСЬЮТІКАЛС ЛІМІТЕД», ТОВ «МЕД-СЕРВІС», ПП «Конекс», ТОВ «Декада-2000» були поставлені позивачу, який в свою чергу поставив такі товари на адресу контрагента ТОВ «Вента ЛТД». Вказував, що результати таких господарських операцій відображені в податковому та бухгалтерському обліку підприємства, правомірність включення сум податку на додану вартість (ПДВ) до складу податкового кредиту підтверджена фактичним отриманням товарів та підтвердженим рухом активів. Крім того, Товариство не може нести відповідальність за дотримання податкової дисципліни своїми контрагентами та третіми особами.

До перевірки були надані всі первинні документи щодо господарських операцій з контрагентами, які складені відповідно до вимог чинного законодавства, а неістотні недоліки первинних документів, про які вказано в акті перевірки, не можуть мати наслідком визнання господарських операцій не реальними.

Також Товариство зазначає, що всі розрахунки коригування до податкових накладних були зареєстровані своєчасно у відповідності до вимог законодавства. Окрім того, звертає увагу, що окремі податкові накладні вже були предметом камеральної перевірки та за їх несвоєчасну реєстрацію до платника застосовані штрафні санкції.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.11.2024 в задоволенні позовних вимог Товариства відмовлено.

4. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що реальність господарських відносин позивача з його контрагентами не підтверджена первинними документами, дійсно складеними під час здійснення господарських операцій. Позивачем не спростовано доводів контролюючого органу стосовно відсутності у контрагентів-постачальників необхідних ресурсів для здійснення господарської діяльності в обсягах задекларованих показників та наявності недоліків в первинних документах.

Також позивачем не спростовано доводи контролюючого органу щодо не надання Товариством під час проведення перевірки та заперечень на акт перевірки доказів в обґрунтування своєчасності реєстрації розрахунків коригування, а відтак позивачем порушено строки реєстрації розрахунків коригувань до податкових накладних з дати їх складання.

5. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 17.06.2025 рішення суду першої інстанції скасовано, позовні вимоги Товариства задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення - рішення, в решті позовних вимог відмовлено.

6. В частині задоволених позовних вимог суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що господарські операції позивача з контрагентами є реальними, спричинили реальні зміни майнового стану Товариства, що підтверджено первинними документами (видаткові накладні, товарно-транспортні накладні), які є підставою для ведення бухгалтерського і податкового обліку, оскільки фіксують факти здійснення господарських операцій, а отже позивачем правомірно включено до витрат, що враховуються у фінансовому результаті до оподаткуванні, кошти сплаченні контрагентам за придбаний товар та сформовано податковий кредит з ПДВ за такими господарськими операціями. Належної мотивації щодо відсутності реалізації товарно - матеріальних цінностей (ТМЦ) позивачем в адресу ТОВ «Вента ЛТД» за весь період, що перевірявся із посиланням на конкретні недоліки первинних документів, що безумовно вказують на порушення підприємствами податкового законодавства акт перевірки не містить.

Натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами. Відповідачем не надано доказів недійсності спірних правочинів чи доказів на підтвердження недобросовісності позивача або його контрагентів, чи які б ставили під сумнів реальність виконання операцій з постачання товару позивачеві, невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтвердили несумлінність позивача як платника податків.

Стосовно правомірності застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію розрахунків до податкових накладних, суд дійшов висновку, що строк реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної починається саме з дня отримання такого розрахунку отримувачем (покупцем), а не з дня складання такого розрахунку коригування постачальником. Під час проведення перевірки відповідачем не враховано дати отримання розрахунків коригувань позивачем від контрагентів, відомості про такі дати в акті перевірки відсутні. Акт перевірки не містить висновків того, що розрахунки коригування до податкових накладних, виписані на позивача як покупця товару на зменшення компенсації вартості товарів/послуг, були зареєстровані позивачем у межах визначеного строку з моменту їх отримання, тобто із дотриманням строку встановленого пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, відтак підстави для застосування до позивача штрафних санкцій відсутні.

Стосовно вимог позивача про зобов`язання відповідача внести коригування до інтегрованої автоматизованої інформаційно-аналітичної системи щодо скасування податкових повідомлень-рішень від 27.05.2024 №0316070704, №0316160704, №0316220704, №0316260704 суд дійшов висновку про відсутність підстав для їх задоволення, оскільки в силу приписів статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України захисту в судовому порядку підлягають лише порушені права та законні інтереси, разом із цим захист прав на майбутнє не допускається.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

7. Не погодившись із рішенням суд апеляційної інстанції, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17.06.2025 в частині задоволених позовних вимог та залишити в силі рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.11.2024.

8. Касаційний розгляд справи проведено в судовому засіданні в режимі відеоконференції відповідно до статей 195, 344 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для висновків щодо завищення податкових зобов`язань з податку на додану вартість та зменшення збитків, а також збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств та застосування штрафних (фінансових) санкцій, стали висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки від 12.04.2024 №999/04-36-07-04/3811567, оформленого за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «МЕНГО» з питань додержання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством, та з питань дотримання законодавства щодо правильності нарахування обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2018 по 30.09.2023, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог податкового законодавства, зокрема:

- п.185.1 ст.185, п. 187.1 ст. 187, пп. 192.1.2 п. 192.1 ст. 192 Податкового кодексу України в результаті чого Товариством занижено суми податку на додану вартість на загальну суму 11 535 386 грн, в т.ч. за січень 2023 в суму 69734 грн, за лютий 2023 в сумі 106126 грн, за березень 2023 в сумі 96061 грн, за квітень 2023 в сумі 101152 грн, за травень 2023 в сумі 88347 грн, за червень 2023 в сумі 83166 грн, за липень 2023 в сумі 10 473 525 грн, за серпень 2023 в сумі 329 361 грн, за вересень 2023 в сумі 187 911 грн;

- п.201.10 ст.201 Податкового Кодексу України, нереєстрація та несвоєчасна реєстрація податкових накладних;

- пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу, в результаті чого підприємством занижено суми податку на прибуток на загальну суму 57 845 939 грн, в т.ч. за 9 міс. 2022 року на суму 5 595 603 грн, за 2022 рік в сумі 16 477 150 грн, за 1 кв. 2023 на суму 10 497 074 грн, за І півріч. 2023 на суму 26 032 124 грн, за 9 міс. 2023 в сумі 41 368 789 грн та завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на загальну суму 36 411 795 грн, в т.ч. за 9 міс. 2023 на суму 36 411 795 грн.

Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства в акті перевірки зводяться до неможливості підтвердити господарські операції позивача з вказаними в акті перевірки контрагентами-постачальниками ТОВ «МАКЛЕОДС ФАРМАСЬЮТІКАЛС ЛІМІТЕД», ТОВ «МЕД-СЕРВІС», ПП «Конекс», ТОВ «Декада-2000» та, як наслідок, не можливості здійснення позивачем постачання товару на адресу контрагента ТОВ «Вента ЛТД».

Такі висновки вмотивовано наступним.

ТОВ «МЕНГО» було відвантажено на користь ТОВ «Вента ЛТД» лікарські засоби на загальну суму 346 283 940 грн відповідно до договору № О/110 від 17.06.2021. На виконання умов цього договору було виписано податкові накладні та внаслідок поставок було виписано видаткові накладні на користь ТОВ «Вента ЛТД». Суми ПДВ по таким податковим накладним включено до податкових зобов`язань у відповідних періодах на загальну суму 25 578 183,77 грн та включено до складу доходів у відповідних періодах на загальну суму 320 705 756,71 грн.

Однак, згідно інформаційних баз даних ДПС України та в ході аналізу податкової звітності ТОВ «Вента ЛТД» встановлено, що останнє фактично здійснює оптову торгівлю лікарськими засобами та за перевіряємий період є основним постачальником лікарських засобів на ТОВ «МЕНГО».

Відповідно до наданих до перевірки документів, а саме, договорів постачання, встановлено, що поставка підприємствами-постачальниками ТМЦ здійснюється виключно на адресу аптечних закладів ТОВ «МЕНГО».

При цьому до перевірки не надано документів щодо внутрішніх переміщень ТМЦ.

В товарно - транспортні накладні, які були складені при відвантажені ТМЦ на користь ТОВ «Вента ЛТД», вказано, що відвантаження відбувалось зі складу Днiпропетровська обл., Днiпровський район, с/р Чумаківська, комплекс будівель та споруд. В той же час, відповідно до договорів укладених ТОВ «Менго» з постачальниками, вказано, що постачання лікарських засобів відбувається виключно на аптечні заклади.

Також, перевіркою встановлено, що відвантаження відбувалось з юридичних адрес підприємств постачальників, на яких відсутні оптові склади або ж склади для зберігання лікарських засобів та медичних препаратів.

Крім того, згідно ТТН водій здійснював переміщення за маршрутом Київ-Дніпро-Львів та в зворотному напрямку за 72 години, що є неможливим з урахуванням навантаження-розвантаження, заправки паливом.

Таким чином, враховуючи викладене, перевіркою встановлено здійснення ТОВ «Менго» нереальних господарських операцій з товаром (лікарські засоби) у зв`язку із відсутністю факту його законного введення в обіг та /або реального і задекларованого виробництва. Проведені Товариством операції в рамках укладених господарських угод по нібито реалізації лікарських засобів здійснені лише з метою документообігу, а тому податкові зобов`язання з ПДВ по ТОВ «Вента Лтд» були сформовані безпідставно.

Зважаючи на той факт, що надані до перевірки первинні документи не відповідають фактичному руху (його відсутності в дійсності) активів, останні не можуть враховуватися в даних податкового обліку Товариства.

Також контролюючим органом встановлено нереєстрацію податкових накладних та порушення граничних строків реєстрації в ЄПРН податкових накладних/розрахунків коригування, передбаченого п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України.

На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 27.05.2024:

- №0316070704, в якому вказано, що перевіркою дотримання податкового законодавства за період з 01.10.2018 по 30.09.2023, встановлено порушення платником податків пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України в частині встановлення відсутності реальності реалізації ТМЦ на користь ТОВ «Вента ЛТД», відсутність доказів щодо транспортування ТМЦ, що призвело до заниження податку на прибуток в загальному розмірі 55 776 986 грн (період фінансово-господарської діяльності ІІ півріччя 2022 1-3 квартал 2023). Збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 55 776 986 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) у розмірі 13 944 246,50 грн;

- №0316160704, в якому вказано, що перевіркою дотримання податкового законодавства за період з 01.10.2018 по 30.09.2023, встановлено порушення платником податків пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України в частині встановлення відсутності реальності реалізації ТМЦ на користь ТОВ «Вента ЛТД», відсутність доказів щодо транспортування ТМЦ, що призвело завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 36 411 795 грн (період фінансово-господарської діяльності ІІ півріччя 2022 -1-3 квартал 2023). Запропоновано платнику податків протягом десяти робочих днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення виправити у показниках податкової звітності з податку на прибуток частину суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, яку було завищено;

- №0316220704 в якому вказано, що платником податків не складено та не зареєстровано в ЄРПН в терміни, встановлені Податковим кодексом України для такої реєстрації, податкові накладні: по операціях з реалізації товарів (період фінансово-господарської діяльності липень 2021 року -вересень 2023 року). Застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) у розмірі 12 033 653,74 грн;

- №0316260704, в якому вказано, що платником податків порушено граничні строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних виписаних на користь покупців, розрахунків коригувань, на загальну суму ПДВ 509 992,09 грн. Загальна сума штрафу становить 217 387,12 грн;

Вказані податкові повідомлення-рішення були оскаржені платником податку в порядку адміністративного оскарження за результатами якого скаргу платника залишено без задоволення, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення без змін.

Не погодившись з правомірністю прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень позивач звернувся до суду з цим позовом.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

10. Підставою касаційного оскарження рішення суду апеляційної інстанції контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суд апеляційної інстанції при прийнятті рішення не врахував відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 02.03.2023 у справі №280/669/21, від 28.10.2019 у справі №400/2760/18, від 05.05.2023 у справі №1340/5998/18, від 16.12.2024 по справі №640/21601/19, від 21.03.2024 по справі №280/7271/21, що свідчить про неправильне застосування норм пунктів 11.1, 11.3, 11.4 Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363, статті 9 Закону № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункту 44.6 статті 44 ,пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.

Неправильне застосування норм права, на переконання скаржника, полягає в тому, що судом не проаналізовано, не надано належної правової оцінки доводам контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій, які позивачем відображено в бухгалтерському та податковому обліку.

Так, проведеною перевіркою встановлено нереальність здійснення фінансово - господарських операцій позивача з контрагентами, у зв`язку з чим первинні документи, які посвідчують такі операції не мають сили первинних документів, і як наслідок позивачем неправомірно сформовано регістри бухгалтерського обліку та податкові звітність на підставі таких первинних документів.

Судом апеляційної інстанції, на переконання контролюючого органу, не було надано належної оцінки, доводам що стосуються факту спростування проведених господарських операцій позивача з контрагентами, з урахуванням висновків Верховного Суду у наведених вище справах, а саме:

- неможливість здійснити переміщення за маршрутом Київ-Дніпро-Львів та в зворотному напрямку за 72 години. Водієм був виключно ОСОБА_1 , інші водії, які можливо і працюють у ФОП ОСОБА_2 (перевізник) не приймали участі у перевезенні товарів згідно ТТН, наданих позивачем. Тобто, перевезення згідно ТТН здійснювалося лише одним водієм ОСОБА_1 ;

- позивачем надано виправлені ТТН, зокрема, від 02.06.2023 № АА-Пн-0000504, №АА-Пн-0000506, № АА-Пн-0000509, № АА-Пн-0000510, № АА-Пн-0000516, в яких виправлено адресу пункту навантаження з «ТОВ «Мед-Сервіс»,м. Дніпро, Набережна Заводська, 99А» на «ТОВ «Мед-Сервіс», м. Дніпро, Набережна Заводська, 7». Датою виправлення вказано 30.04.2021. Тобто, з дати складення ТТН до дати виправлення в них адреси пункту навантаження минув майже рік, що ставить під сумнів реальність здійснення доставки ТМЦ, яка нібито відбулася на підставі вищевказаних ТТН;

- надані позивачем копії витягів з Ліцензійного реєстру провадження господарської діяльності з виробництва лікарських засобів, оптової та роздрібної торгівлі лікарськими засобами, імпорту лікарських засобів (крім активних фармацевтичних інгредієнтів) не підтверджують доводи Позивача щодо наявності у ТТН повної адреси пункту навантаження та пункту розвантаження;

- видаткові накладні, які містяться в матеріалах справи, зокрема, № від 27.08.2021 № АА-Рн-0010899 не вказано посаду, прізвище особи, що відвантажила товар, а також посаду особи, що прийняла товар; від 09.07.2021 № АА-Рн-007669, № АА-Рн-007670, № АА-Рн-007669, від 03.08.2021 № АА-Рн-0009363, № АА-Рн-0009365, від 25.08.2021 № АА-Рн-0010691№ АА-Рн-0010900, від 13.09.2021 № АА-Рн-0012097, від 20.09.2021 № АА-Рн № 0012615, від 05.10.2021 № АА-Рн-0013872, від 19.10.2021 № № АА-Рн-0014684 - не вказано посаду, прізвище особи, що відвантажила товар.

- до перевірки не надано документів щодо внутрішніх переміщень ТМЦ.

Також апеляційним судом не враховані правові позиції щодо застосування п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, викладені в постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 21.03.2024 у справі №280/7271/21, відповідно яких Податковий кодекс України визначає, «що датою виникнення податкових зобов`язань є дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше згідно з пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України. На дату виникнення податкових зобов`язань платник податків зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (пункти 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України).

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені.

11. Товариством надано відзив на касаційну скаргу контролюючого органу, в якому позивач вказує, що судом апеляційної інстанції надано юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджуються дотримання позивачем вимог норм Податкового кодексу України при формуванні даних податкового обліку та зазначає, що фактичне здійснення операцій підтверджується наявними у справі первинними документами, складеними з дотриманням вимог чинного законодавства, натомість контролюючим органом не надано жодних доказів на підтвердження своєї позиції щодо відсутності реальних правових наслідків господарських операцій між позивачем та контрагентами, у зв`язку з чим, Товариство просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції просить залишити без змін.

ПОЗИЦІЯ СУДУ

Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій

12. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування в оскаржуваному судовому рішенні норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

13. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 статті 44 Податкового кодексу України).

Відповідно до вимог пункту підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).

Також пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що

не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій.

Згідно вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо).

Крім того наведеною статтею Закону також встановлено, що неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

При цьому слід зазначити, що в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником під час визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є нереальними (фіктивними), сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат, якщо ж господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або врахування відповідних витрат при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток.

На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

Отже, підсумовуючи наведене, Суд констатує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податку на додану вартість, а також формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Верховний Суд неодноразово висловлював аналогічні правові висновки, зокрема у постановах від від 26 лютого 2020 року у справі №826/1308/18), від 28 квітня 2020 року (справа № 826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа №808/954/17), від 09 вересня 2021 року (справа №460/2315/19), від 26 вересня 2023 року (справа № 120/6732/22), 17 грудня 2024 року (справа № 805/500/17-а).

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Крім того, зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в вказаній постанові акцентувала увагу також на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

При цьому у постанові Великої Палати Верховного Суду також зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум витрат та податкового кредиту, є підставною для врахування таких при формуванні об`єктів оподаткування податком на прибуток, ПДВ та одержання податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.

Крім того, при вирішенні податкових спорів Суд враховує презумпцію добросовісності платника податків за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Згідно доктрини реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.

Нормами Податкового кодексу України презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції.

14. Як встановлено судами та вбачається з акту перевірки підставами для невизнання контролюючим органом формування позивачем об`єкту оподаткування податком на прибуток та податку на додану вартість за господарськими операми з контрагентом ТОВ «Вента ЛТД» слугував висновок про відсутність реальності господарських операцій з контрагентами-постачальниками ТОВ «МАКЛЕОДС ФАРМАСЬЮТІКАЛС ЛІМІТЕД», ТОВ «МЕД-СЕРВІС», ПП «Конекс», ТОВ «Декада-2000» та, як наслідок, не можливості здійснення позивачем постачання товару придбаного у вказаних контрагентів на адресу контрагента ТОВ «Вента ЛТД». Підставами для невизнання реального характеру здійснення позивачем господарських операцій є те, що відповідно наданих до перевірки ТТН, перевезення товару здійснював один водій, який не міг здійснювати такого перевезення з урахуванням відстані та реального часу, необхідного для цього. ТТН містять недоліки щодо змісту. Також, відповідач вказав на відсутність аптечних складів за адресами поставки товару, крім того за умовами договорів поставка на користь позивача здійснюється до виключно до аптечних закладів ТОВ «Менго».

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач має ліцензію на здійснення оптової торгівлю лікарськими засобами від 03.12.2020. Згідно відомостей за формою 20 ОПП позивач має склад оптової торгівлі, який знаходиться за адресою Днiпропетровська обл., Днiпровський район, с/р Чумаківська, комплекс будівель та споруд.

Позивач на підставі договорів поставки придбало товар (лікарські засоби та медичні препарати) у контрагентів - постачальників ТОВ «МАКЛЕОДС ФАРМАСЬЮТІКАЛС ЛІМІТЕД», ТОВ «МЕД-СЕРВІС», ПП «Конекс», ТОВ «Декада-2000», який (товар) в подальшому поставив на адресу ТОВ «Вента ЛТД».

Зі змісту рішення суду апеляційної інстанції вбачається, що під час розгляду справи суд встановив, у який спосіб здійснювалися господарські операції між Товариством та всіма контрагентами, як контрагентами - постачальниками так і контрагентом, якому позивач поставляв придбаий товар, та дослідив документи, які такі операції підтверджують.

Доводи контролюючого органу щодо невідповідності ТТН вимогам законодавства та неможливості здійснення поставки товару суд апеляційної інстанції не взяв до уваги з огляду на наступне.

Щодо товарно-транспортних накладних, складених за наслідками перевезення товарів з пунктів навантаження ТОВ «МАКЛЕОДС ФАРМАСЬЮТІКАЛЗ ЛІМІТЕД» та ПП «Конекс» судом апеляційної інстанції встановлено, що вказані постачальники мають складські приміщення за адресами свого місцезнаходження (м. Київ, вул. Олекси Довбуша, буд. 37 та Вінницька область, м. Вінниця, вул. Київська, буд 136-Г відповідно) та мають ліцензії з оптової торгівлі фармацевтичними товарами за значеними адресами (копії ліцензій надавались під час податкової перевірки та містяться у матеріалах справи, що не спростовано відповідачем).

Вказане узгоджується з умовами поставки, які викладенні у відповідних договорах з ТОВ «МАКЛЕОДС ФАРМАСЬЮТІКАЛЗ ЛІМІТЕД» та ПП «Конекс».

У пункті 5.2. договору б/н від 08.02.2023 з ТОВ «МАКЛЕОДС ФАРМАСЬЮТІКАЛЗ ЛІМІТЕД» вказано, що поставка товару здійснюється на умовах EXW за адресою складу Постачальника: м. Київ, вул. Олекси Довбуша, 37, у відповідності до Міжнародних правил «Інкотермс» в редакції 2020 року, які застосовуються з врахуванням внутрішньодержавного характеру даного Договору. У разі необхідності зміни адреси доставки ця адреса погоджується Сторонами при замовленні Товару та зазначається в заявках або накладних, що його супроводжують.

У пункті 3.4. Договору поставки №134-КС від 31.05.2023 з ПП «Конекс» вказано, що поставка товару покупцю (позивачу), на підставі заявки Покупця, проводиться силами, засобами та за рахунок постачальника на умовах DDP (доставка Товару у пункт, вказаний покупцем: Дніпропетровська обл., Дніпровський р-н, с/р Чумаківська, комплекс будівель та споруд у відповідності до Міжнародних правил «ІНКОТЕРМС» в редакції 2020 року, які застосовуються з врахуванням внутрішньодержавного характеру даного Договору. У разі необхідності зміни адреси доставки ця адреса погоджується Сторонами при замовленні товару та зазначається в накладних, що його супроводжують. Строк поставки 2 (два) робочих дні з моменту отримання заявки Покупця. Покупцем за власним бажанням вправі здійснити самовивіз Товару.

Щодо товарно-транспортних накладних, складених за наслідками перевезення товарів з пунктів навантаження ТОВ «МЕД-СЕРВІС» та ТОВ «Декада-2000», то позивач надав відомості щодо фактичного місця навантаження від постачальників ТОВ «МЕД-СЕРВІС» та ТОВ «Декада-2000», які надані цими юридичними особами. У зв`язку з тим, що місце фактичного розташування не збігається з місцем реєстрації юридичних осіб, в ТТН були зазначені адреси саме місцезнаходження, а не фактичного навантаження.

Однак на переконання Суду наведене не є беззаперечним доказом відсутності господарської операції. Суд зазначає, що наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер.

Крім того в подальшому позивачем та зазначеними постачальниками внесені виправлення до ТТН в частині адреси пункту навантаження у порядку глави 4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 24.05.1995 № 88, що не суперечить Правилам перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363.

Відповідач стверджуючи про відсутність транспортування ТМЦ від ТОВ «МАКЛЕОДС ФАРМАСЬЮТІКАЛС ЛІМІТЕД», ТОВ «МЕД-СЕРВІС», ПП «Конекс», ТОВ «Декада-2000» посилається лише на шість ТТН за липень 2023 року, загальна вартість вантажу за якими становила 2 887 020,99 грн, однак робить висновок про відсутність реалізації ТМЦ на загальну суму 346 283 940 грн на користь ТОВ «Вента ЛТД» у період ІІ півріччя 2022 року 1-3 квартал 2023 року.

При цьому, належних доводів, на підставі яких контролюючий орган робить висновки щодо відсутності реалізації ТМЦ позивачем в адресу ТОВ «Вента ЛТД» за весь період, що перевірявся, із посиланням на конкретні недоліки первинних документів, що безумовно вказують на порушення підприємствами податкового законодавства акт перевірки не містить.

На підтвердження факту отримання товару від ТОВ «МЕД-СЕРВІС», ТОВ «Декада-2000», ТОВ «МАКЛЕОДС ФАРМАСЬЮТІКАЛЗ ЛІМІТЕД» та ПП «Конекс» позивачем також надані відповідні накладні, що підтверджують отримання ним товару згідно умов договорів поставки, укладених з цими суб`єктами господарювання.

Не приймає колегія суддів і доводів контролюючого органу наведених в касаційній скарзі щодо нереальності господарських операцій з огляду на те, що у видаткових накладних не вказано посаду, прізвище особи, що відвантажила товар, оскільки такі підстави не були зазначені контролюючим органом, ані в акті перевірки, ані в апеляційній скарзі.

При цьому контролюючим органом не надано допустимих та достовірних доказів, а судом під час розгляду справи не було встановлено, що відомості, які містяться в первинних документах є неповними, недостовірними, суперечливими або такими ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом, а доводи відповідача про недоліки в деяких ТТН щодо місця навантаження, які в подальшому були виправлені сторонами господарських операцій, що на думку контролюючого органу свідчить про нереальність господарських операцій, фактично спростовано встановленими судами під час розгляду обставинами справи та доказами, наявними в матеріалах справи.

Стосовно висновків контролюючого органу про неможливість переміщення водіїв в короткий проміжок, то такі судом апеляційної інстанції також обґрунтовано не взято до уваги, оскільки відповідач не довів та не надав жодного доказу в підтвердження того, що здійснення перевезення ТМЦ за наведеними в ТТН маршрутами та у визначений час є безумовно неможливим. Контролюючий орган лише констатує неможливість здійснення такого перевезення.

Натомість позивачем були надані пояснення, що перевезення вантажу здійснювалось автомобілем Renault Mascott, відстань від м. Дніпро до м. Львів по автомобільних дорогах становить 966 км., розрахунковий час у дорозі 12 годин; відстань від м. Дніпро до м. Київ становить 444 км., розрахунковий час у дорозі 6 годин. У додатку до позовної заяви наводився маршрут транспортного засобу з часом перебування у дорозі та навантаження/розвантаження.

Відповідачем до суду не надано жодних доказів на спростування вказаних доводів позивача щодо здійснення перевезення вантажу за вказаний період часу.

Стосовно висновків про те, що умови договорів з ТОВ «МЕД-СЕРВІС», ТОВ «Декада-2000», ТОВ «МАКЛЕОДС ФАРМАСЬЮТІКАЛЗ ЛІМІТЕД» та ПП «Конекс» передбачають поставки до аптечних закладів ТОВ «Менго» та про відсутність внутрішніх переміщень між підрозділами ТОВ «Менго».

Судом апеляційної інстанції встановлено, що Позивачем (як покупцем) були укладені договори поставки з ТОВ «МАКЛЕОДС ФАРМАСЬЮТІКАЛЗ ЛІМІТЕД», з ПП «Конекс», з ТОВ «МЕД-СЕРВІС» та з ТОВ «Декада-2000».

Водночас, судом також було встановлено, що жоден з наведених договорів не передбачає поставку товару на аптечні заклади ТОВ «Менго», поставка лікарських засобів здійснюється на оптовий склад позивача, який знаходиться за адресою: Дніпропетровська обл., Дніпровський район, с/р Чумаківська, комплекс будівель та споруд, що підтверджується відповідними товарно -транспортними накладними, які надавалися до перевірки.

Отже, висновки контролюючого органу про те, що за умовами договорів з контрагентами - постачальниками поставка товару здійснювались до аптечних закладів ТОВ «Менго» не відповідають обставинам справи.

Крім того, подальша реалізація лікарських засобів ТОВ «Вента ЛТД» відбувалась зі складу позивача за адресою: Дніпропетровська обл., Дніпровський район, с/р Чумаківська, комплекс будівель та споруд, що підтверджується оформленими та підписаними первинними документами.

Враховуюче зазначене, у поданні документів щодо внутрішніх переміщень товарів між підрозділами ТОВ «Менго» (оптовим складом та аптечними закладами) не має необхідності, так як таких переміщень не відбувалось.

З урахуванням вищенаведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що відповідачем за наслідками податкової перевірки не встановлено обставин, які свідчили на користь того, що поставок ТМЦ не по ланцюгу постачання від контрагентів позивача до ТОВ «МЕНГО» та далі до ТОВ «ВЕНТА ЛТД» не відбувалось.

Як вже зазначалось вище, з огляду на приписи частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Тобто саме на відповідача покладено обов`язок доказування правомірності прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень.

Контролюючим органом на виконання передбаченого частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язку не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені первинними документами, а також не надано жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в таких документах є недостовірними.

Також суди попередніх інстанцій не встановили, а відповідач не надав жодних доказів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності чи фактів узгодженості його дій з недобросовісними постачальниками чи покупцем з метою незаконного отримання податкових вигод або ж його обізнаності з такими діями контрагентів чи сприяння ухиленню постачальниками товару від виконання податкових зобов`язань.

Отже, підсумовуючи викладене, суд касаційної інстанції зазначає, що належних, допустимих та достовірних доказів в підтвердження посилань щодо нереальності спірних господарських операцій контролюючим органом надано не було, матеріали справи таких не містять.

14. З огляду на не підтвердження факту заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ, відповідно відсутній у позивача і обов`язок складати та реєструвати в ЄРПН податкові накладні на суму не нарахованих податкових зобов`язань з ПДВ у відповідності до вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а відтак застосування до позивача штрафу у розмірі 12 033 653,74 грн за не складення та не реєстрацію в ЄРПН податкових накладних по операціях з реалізації товарів згідно оскаржуваного податкового повідомлення - рішення від 27.05.2024 №0316260704 форми «ПН» є протиправним.

15. Щодо порушення строків реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних.

Перевіркою встановлено порушення ТОВ «МЕНГО» граничних строків реєстрації в Єдиному реєстрі розрахунків коригування до податкових накладних, передбачених пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України на загальну суму ПДВ 509 992,09 грн, у зв`язку з чим, контролюючим органом застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції в сумі 217 387,12 грн згідно оскаржуваного податкового повідомлення - рішення від 27.05.2024 № 0316260704 форма «Н».

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог в цій частині суд першої інстанції виходив з того, що позивачем не було надано під час проведення перевірки та подання заперечень на акт перевірки доказів в обґрунтування своєчасності реєстрації розрахунків коригування.

Крім того, позивачем також не доведено дотримання підприємством вимог пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України, оскільки в додатках до заперечень та описі вкладення до заперечень відсутні докази надання відповідачу відомостей щодо дати отримання від контрагентів та подання на реєстрацію розрахунків коригування до податкових накладних на підтвердження відсутності порушень строку реєстрації розрахунків коригування.

Суд апеляційної інстанції не погодився з вказаними висновками суду першої інстанції, скасував його рішення та задовольнив позовні вимоги Товариства.

Рішення обґрунтував тим, що контролюючим органом не було враховано дати отримання розрахунків коригувань позивачем від контрагентів, відомості про такі дати в акті перевірки відсутні. При цьому нормами законодавства не передбачено механізму фіксації дати отримання покупцем такого розрахунку коригування. Крім того, акт перевірки не містить висновків того, що розрахунки коригування до податкових накладних, виписані на позивача як покупця товару на зменшення компенсації вартості товарів/послуг, були зареєстровані позивачем у межах визначеного строку з моменту їх отримання, тобто із дотриманням строку встановленого пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, відтак підстави для застосування до позивача штрафних санкцій відсутні.

Штрафні санкції, не можуть бути застосовані до покупця, якщо продавець не виконав свого обов`язку щодо своєчасного надіслання розрахунку коригування отримувачу, що відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 28.042020 у справі № 810/198/16,

Колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації; отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України визначає, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

08.02.2023 набрав чинності Закон України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», відповідно до якого, зокрема, внесено зміни до підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення Податкового кодексу України, зокрема доповнено пунктом 89, згідно з яким тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків, зокрема для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Варто зазначити, що Верховний Суд у постановах від 28.04.2020 у справі № 810/198/16 (на яку посилався суд апеляційної інстанції у цій справі) від 03.03.2023 у справі № 300/1765/19 вже формував висновки щодо дії статті 192 Податкового кодексу України у схожих за змістом правовідносинах і указав, що отримувач має можливість зареєструвати розрахунки коригування (РК) за умови виконання постачальником свого обов`язку зі своєчасного надіслання складеного ним РК на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг отримувачу.

Також Верховним Судом у постановах від 23.01.2025 у справі № 280/4889/24, 12.03.2025 у справі №160/12120/24 сформовано правовий висновок щодо застосування пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, відповідно до якого строки реєстрації РК, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, обраховуються від дня отримання такого РК до податкової накладної отримувачем (покупцем), а не від дати складання такого розрахунку.

В розвиток вказаних підходів суду касаційної інстанції та з огляду на зміни у законодавстві Верховний Суд у постанові від 12.03.2025 у справі №380/3834/24 зазначив, що для РК, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, відлік строку на їх реєстрацію в ЄРПН розпочинається відповідно до змісту пункту 201.10 статті 201 та пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України саме з дня отримання РК.

Формулювання «з дня отримання» що міститься у наведених вище нормах є чітким і вказує на те, що відлік строку починається з моменту, коли РК надійшов до покупця, а не з дати його складання чи іншої події.

Тобто відповідальність покупця за несвоєчасну реєстрацію РК має базуватися виключно на об`єктивно встановленій даті отримання документа, а не на діях чи бездіяльності інших суб`єктів.

Таким чином висновок суду апеляційної інстанції відносно того, що строк на реєстрацію РК в ЄРПН розпочинається саме з дня отримання платником податків РК є правильним, як є і правильним висновок, що не може бути застосована відповідальність у вигляді штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію РК до покупця (позивача), якщо продавець не виконав свого обов`язку щодо своєчасного надіслання РК отримувачу (позивачу).

При цьому слід зазначити, що ані Податковий кодекс України, ані інші норми законодавства не передбачають механізму фіксації дати отримання покупцем РК, а тому саме на платника податків покладається обов`язок доведення (надання доказів) щодо дати (дня) отримання ним РК до податкової накладної.

Згідно вимог пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Суд також звертає увагу на положення пункту 44.6 статі 44 Податкового кодексу України, яким визначено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Відповідно до положень пункту 44.7 статті 44 Податкового кодексу України у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).

У разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки (пункт 86.7 статті 86 Податкового кодексу України).

Верховний Суд вже неодноразово аналізував положення статей 44, 85 Податкового кодексу України у їх взаємозв`язку і сформовані ним підходи щодо застосування зазначених норм податкового законодавства є усталеними.

Зокрема суд зазначили, що у постановах від 29.05.2020 у справі № 826/27811/15, від 06.08.2019 у справі № 160/8441/18, від 31.01.2020 у справі №826/15328/18, від 07.02.2023 у справі №640/9880/19, від 03.10.2023 у справі №420/534/20 Верховний Суд сформулював висновок, що надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Отже, ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України до їх відсутності.

Як встановлено судом першої інстанції та фактично вбачається з матеріалів справи, позивачем під час перевірки не було надано контролюючому органу документів (доказів) в підтвердження дати отримання ним РК до податкових накладних, що були виписані на його користь постачальниками у зв`язку зі зменшення суми компенсації вартості товарів.

Не було надано таких і під час подання до контролюючого органу заперечень на акт перевірки. В матеріалах справи наявні заперечення №161 від 03.05.2024 на акт №999/04-36-07-04/3811567 від 12.04.2024 (Т. 6, а.с. 175-182). В додатках до заперечень та описі вкладення до заперечень відсутні докази надання відповідачу відомостей щодо дати отримання розрахунків коригування до податкових накладних на підтвердження відсутності порушень строку реєстрації розрахунків коригування.

Колегія суддів зазначає, що вказані обставини, що встановлені судом першої інстанції, а саме: ненадання позивачем під час перевірки та при поданні заперечень на акт перевірки доказів щодо дати отримання РК, у спірних правовідносинах є визначальними. При цьому суд апеляційної інстанції вказаних обставин при прийнятті рішення не врахував.

Крім того Суд також зазначає, що фактично позивач і не заперечує обставин щодо ненадання відповідних доказів щодо дати отримання ним РК до податкових накладних під час перевірки та під час подання заперечень на акт перевірки, про що свідчить апеляційна скарга (т.58 а.с. 182) та відзив на касаційну скаргу. Позивач в апеляційній скарзі та відзив на касаційну скаргу зазначає, що ним протоколи, квитанції до документів РК щодо підтвердження дати отримання розрахунків коригування до податкових накладних надано лише до суду.

Отже, з урахуванням встановлених обставин у справі, а також сталого підходу Верховного суду щодо правозастосування норм пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірність застосування контролюючим органом штрафу у сумі 217 387,12 грн згідно оскаржуваного податкового повідомлення - рішення від 27.05.2024 №0316260704 форма «Н» за порушення ТОВ «МЕНГО» граничних строків реєстрації в Єдиному реєстрі розрахунків коригування до податкових накладних.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

16 . З огляду на встановлені обставини справи в сукупності та враховуючи правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів приходить до висновку, що доводи, викладені у касаційні скарзі, дають підстави для висновку про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, яке призвело до неправильного вирішення справи та скасування рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону, в частині правовідносин щодо несвоєчасної реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних, а тому касаційна Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України підлягає частковому задоволенню.

17. Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

Суд касаційної інстанції скасовує або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 195, 341, 344, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити частково.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17.06.2025 у справі №160/25879/24 в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 27.05.2024 №0316260704 форма «Н» - скасувати та в цій частині залишити в силі рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.11.2024 про відмову в задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «МЕНГО».

В решті постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17.06.2025 у справі №160/25879/24 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Постанову в повному обсязі складено 10.06.2026.

СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова Р.Ф. Ханова