Окрема думка від 08 червня 2026 р. у справі №160/32140/25 — Третій апеляційний адміністративний суд

О К Р Е М А Д У М К А

09 червня 2026 року Справа № 160/32140/25

судді Третього апеляційного адміністративного суду Малиш Н.І.

Товариство з обмеженою відповідальністю “Омега” звернулось до суду з позовною заявою, в якій просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №615/32-00-07-13, прийняте 05.09.2025 Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, яким застосовані штрафні санкції на суму 1597353,17грн за проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер).

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 березня 2026, ухваленим за результатом розгляду справи у задоволенні позовної заяви відмовлено.

Рішення суду обґрунтовано тим, що перевіркою встановлено та не спростовано під час розгляду справи, факт проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) на загальну суму 1065445,98 грн., чим порушено п.2 ст.3 Закону №265.

Суд виснував, що надані позивачем листи постачальників та внутрішня “Аналітична довідка” не є первинними бухгалтерськими документами у розумінні Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”. Ці документи містять лише загальні інформаційні дані та не доводять належними та допустимими доказами, що конкретні пляшки алкоголю, реалізовані у спірних чеках та зафіксовані в акті перевірки, дійсно були марковані виключно марками старого зразка.

Таким чином суд дійшов висновку, що Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято правомірне податкове повідомлення-рішення від 05.09.2025 № 615/32-00-07-13 на суму 1597353,17 грн.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 09.06.2026 апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю “Омега” задоволено.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 березня 2026 р. в адміністративній справі №160/32140/25 скасовано та ухвалено нове судове рішення.

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю “Омега” задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №615/32-00-07-13, прийняте 05.09.2025 Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків. Здійснено розподіл судових витрат.

Суд апеляційної інстанції скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове, виснував зокрема те, що при ухваленні оскарженого рішення, суд першої інстанції не врахував, що позивач на запит № 1 від 07.08.2025 контролюючого органу надав усі документи, які вимагались, що підтверджується супровідним листом №12-08-25/509-01 від 12.08.2025. Про невиконання позивачем вимоги контролюючого органу та ненадання будь-яких документів відповідачем суду не заявлено.

Суд апеляційної інстанції також зазначив, що змінюючи правила оформлення розрахункових документів при реалізації підакцизних товарів і, дозволяючи, одночасно, перебувати в обігу товарам, які були придбані до введення змін, Держава має забезпечити належне регулювання діяльності суб`єктів господарювання у такий період, не покладаючи на останніх тягар доведення відсутності порушення.

Оскільки штраф до позивача був застосований без перевірки обставини реалізації ним товару з марками акцизного податку, придбаного до 01.05.2020 чи після цієї дати, або взагалі без акцизних марок, спірне податкове повідомлення-рішення, на думку колегії суддів не відповідає критерію обґрунтованості, визначеному пунктом 3 частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Вважаю, що у цій справі Третій апеляційний адміністративний суд дійшов помилкових висновків, що штраф до позивача був застосований без перевірки обставини реалізації ним товару з марками акцизного податку, придбаного до 01.05.2020 чи після цієї дати, або взагалі без акцизних марок, з огляду на наступне.

Так судами першої та апеляційної інстанцій було встановлено, що на підставі наказу Головного управління ДПС у Київській області від 07.08.2025 №2955-п “Про проведення фактичної перевірки ТОВ “Омега”” та направлень на перевірку, посадовими особами контролюючого органу було проведено фактичну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю “Омега” (далі – позивач, ТОВ “Омега”).

Перевірка проводилася у супермаркеті позивача за адресою: Київська область, м. Вишгород, вул. Дніпровська, 1.

За результатами проведеної фактичної перевірки Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було складено Акт фактичної перевірки від 15.08.2025 №39496/Ж5/10/36/07/30982361 (далі – Акт перевірки).

Відповідно до висновків Акта перевірки, контролюючим органом встановлено порушення вимог Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” (далі – Закон № 265), а саме: порушення пункту 2 статті 3 Закону № 265 щодо проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без зазначення цифрового значення штрихованого коду марки акцизного податку (серія та номер), що призвело до не роздрукування та не видачі відповідних розрахункових документів на загальну суму 1063814,37 грн.

На підставі висновків Акта перевірки, Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було прийнято податкове повідомлення-рішення №615/32-00-07-13 від 05.09.2025 (форма “С”) на суму штрафних санкцій 1597353,17 грн.

10.09.2025 позивачем оскаржено спірне податкове повідомлення-рішення до Державної податкової служби України.

Рішенням Державної податкової служби України від 31.10.2025 №31533/6/99-00-06-03-02-06 скаргу позивача було залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення залишено без змін.

Позивач оскаржуючи спірне податкове повідомлення-рішення зазначав про відсутність порушення встановленого фактичною перевіркою з тих підстав, що в обігу ТОВ «ОМЕГА» станом на 2022-2023 роки перебували алкогольні напої, марковані марками акцизного податку зразка до 01.05.2020, тобто які не містять в собі штрихового коду марки акцизного податку, відображення його у фіскальному чеку є фізично не можливим.

Факт перебування в обігу ТОВ «ОМЕГА» станом на 2023 рік алкогольних напої, що марковані марками акцизного податку «зразка до 01.05.2020 року», за позицією ТОВ «Омега», підтверджується Аналітичною довідкою, складеною станом на 13.09.2023, а також такі обставини встановлені в рішенні Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.11.2023 у справі № 160/20749/23, в яких приймали участь сторони.

Крім того, обставини щодо перебування у 2023 році в обігу позивача алкогольних напоїв, що марковані марками акцизного податку «зразка до 01.05.2020 року», підтверджуються, за позицією ТОВ «Омега» листами постачальників, копії яких додано до матеріалів справи: листом ТОВ «Торговий Дім АВ», листом ТОВ «Алколайн», листом ПрАТ «Артвайнері» від 13.08.2025 № 35, листом ТОВ «Баядера Логістик», листом ТОВ «Вайн-Холл», листом ТОВ «ДДС +» від 11.08.2025 № 11/08-2025, листом ТОВ «Фірма «Дісна» від 12.08.2025 № 12/1, листом ТОВ «Імпорт Фудз Компані» від 19.08.2025 №19/08/2025, листом ТОВ «Кампарі Юкрейн» від 11.08.2025 № 1505, листом ТОВ «ТД Ресурс» від 11-08/25 від 11.08.2025, листом ТОВ «Хенкелль Фрешенет Україна», листом ТОВ «Прошанський коньячний завод - Україна», листом ТОВ «Преміум спірітс Брендс» від 11.08.2025 № 11-08-2025-1, листом ТОВ «Промислово-торговельна компанія Шабо» від 11.08.2025 № 575, листом ФОП ОСОБА_1 від 11.08.2025.

Так за змістом статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані зокрема проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями (пункт 11).

Абзацом дев`ятнадцятим статті 2 Закону №265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ – це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Згідно з частиною першою статті 8 цього ж Закону форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13 затверджено, зокрема, Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів (Положення №13).

Наказом Міністерства фінансів України від 08.06.2021 №329 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 24 червня 2021 року за №832/36454, набрав чинності 01.07.2021) розділ ІІ, III Положення №13 викладено у новій редакції.

Положення №13 у редакції Наказу №329 щодо форми фіскального касового чеку на товари (послуги) та фіскального касового чеку видачі коштів доповнено новим реквізитом - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством (рядок 9).

Також відповідно до пункту 2 Наказу №329 до 01.10.2021 вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом; до 01.10.2021 реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.

Запровадженню такого реквізиту фіскального касового чека, як цифрове значення штрихового коду МАП на алкогольні напої, передувало внесення постановою Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 №97 змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 07.12.2010 №1251, в частині обов`язкових реквізитів марок акцизного податку для алкогольних напоїв. До таких реквізитів було додано двомірний штрих-код швидкого реагування та лінійний штрих-код.

Постановою Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 № 74 “Деякі питання маркування алкогольних напоїв” затверджені марки акцизного податку для алкогольних напоїв нового зразка, які запроваджені в обіг з 01.05.2020.

При цьому, марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14.05.2015 №296 та перебували в обігу з 01.07.2015, не мали штрих-коду та QR-коду. Такі марки продовжували перебувати в обігу після 01.05.2020 відповідно до положень абзаців 4,6 частини 4 статті 11 Закону № 481/95-ВР, відповідно до яких у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання. При цьому алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Отже, не заперечую того, що норми законодавства передбачають те, що алкогольні напої, що марковані марками попереднього зразка (без штрихового коду), реалізуються в межах придатності такого напою до споживання, то при продажу алкогольних напоїв з марками акцизного податку старого зразка рядок 9 “цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої” не відображається (через відсутність штрихового коду).

Проте матеріали справи не містять доказів того, що під час перевірки були надані докази перебування на реалізації у спірний період, алкогольних напоїв, що марковані марками попереднього зразка (без штрихового коду). Таких доказів не було надано і суду.

Суд першої інстанції надав оцінку доводам позивача та поданим ним доказам, а саме листам постачальників та внутрішній аналітичній довідці, та правильно дійшов висновку, що вони не є первинними бухгалтерськими документами у розумінні Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”. Ці документи містять лише загальні інформаційні дані та не доводять належними та допустимими доказами, що конкретні пляшки алкоголю, реалізовані у спірних чеках та зафіксовані в акті перевірки, дійсно були марковані виключно марками старого зразка.

Посилання суду апеляційної інстанції на те, що суд першої інстанції не врахував того, що позивач на запит № 1 від 07.08.2025 контролюючого органу надав усі документи, які вимагались, що підтверджується супровідним листом №12-08-25/509-01 від 12.08.2025 є помилковими, оскільки суд першої інстанції виснував, що позиція/доводи позивача та подані ним документи не спростовують встановленого порушення.

Також є помилковими висновки суду апеляційної інстанції, що штраф до позивача був застосований без перевірки обставини реалізації ним товару з марками акцизного податку, придбаного до 01.05.2020 чи після цієї дати, або взагалі без акцизних марок, оскільки відповідач наполягає на відсутності (не подання) доказів того, що реалізовані позивачем алкогольні напої були марковані марками попереднього зразка (без штрихового коду). Позивач наполягаючи на своїй позиції щодо відсутності встановленого порушення, посилається на аналітичну довідку товариства та листи контрагентів. Проте на моє переконання позивачем не надано було суду доказів обліку та реалізації товару (підакцизного) за спірний період, який був маркований марками попереднього зразка (без штрихового коду).

За таких обставин вважаю, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку відмовляючи у задоволенні позову, відтак, апеляційна скарга мала бути залишена без задоволення, а рішення суду першої інстанції мало бути залишено без змін.

Відповідно до частини третьої статті 34 КАС України суддя, не згодний із судовим рішенням за наслідками розгляду адміністративної справи, може письмово викласти свою окрему думку. Про наявність окремої думки повідомляються особи, які беруть участь у справі, без оголошення її змісту в судовому засіданні. Окрема думка приєднується до справи і є відкритою для ознайомлення.

Отже, я не погоджуюся із постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 09 червня 2026 року, якою скасовано рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 березня 2026 року, про що і зазначаю в цій окремій думці як суддя у справі.

Суддя Н.І. Малиш