Постанова від 09 червня 2026 р. у справі №320/35509/23 — Шостий апеляційний адміністративний суд

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 320/35509/23 Суддя (судді) першої інстанції: Лисенко В.І.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 червня 2026 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

судді-доповідача Аліменка В.О.,

суддів Вівдиченко Т.Р., Файдюка В.В.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 17 червня 2025 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "МІГТРЕЙД ЛТД" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И Л А

До Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю "МІГТРЕЙД ЛТД" з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, у якому просило суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві від 13.02.2023 № 00111450901 про застосування штрафу в розмірі 58 824 грн. за порушення ст. 11 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».

На обґрунтування заявлених позовних вимог позивач зазначає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте з порушенням вимог чинного законодавства, у зв`язку з чим є протиправним та підлягає скасуванню.

Зокрема, позивач вказує на те, що контролюючим органом при призначенні фактичної перевірки не було дотримано вимог статті 80 Податкового кодексу України, оскільки в наказі та інших документах, що стали підставою для її проведення, не наведено конкретних правових підстав, які б обумовлювали необхідність здійснення такого контрольного заходу.

Крім того, позивач наголошує, що у розпорядженні контролюючого органу була відсутня будь-яка інформація, яка могла б свідчити про можливі порушення податкового чи іншого законодавства з його боку та, відповідно, слугувати належним обґрунтуванням для призначення фактичної перевірки.

Також позивач вважає безпідставними висновки, викладені в акті перевірки, оскільки відповідачем не доведено наявності в його діях порушень вимог законодавства. На переконання позивача, акт перевірки не містить конкретних відомостей щодо того, які саме недоліки були виявлені у маркуванні товару, яким нормативним вимогам таке маркування не відповідало та за якими критеріями контролюючим органом встановлено факт порушення. Окрім цього, позивач звертає увагу на відсутність будь-яких об`єктивних доказів на підтвердження висновків перевірки, зокрема матеріалів фото- чи відеофіксації виявлених порушень.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 17 червня 2025 року позов задоволено.

Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить оскаржуване рішення скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

Переглядаючи справу в межах доводів апеляційної скарги на предмет законності та обґрунтованості оскаржуваного рішення, колегія суддів виходить з наступного.

Як убачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, На підставі п.п. 19-1.1.4 п.19-1.1 ст. 19, керуючись п.п. 20.1.4, п.п. 20.1.6, п.п. 20.1.8, п.п.20.1.9, п.п. 20.1.10, п.п. 20.1.11, п.п. 20.1.13, п.п. 20.1.14, п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.3, п. 75.1 ст.75, п.п. 80.2.5, п. 80.2 ст. 80 ПК України, наказу від 06.01.2023 року № 146-п Головним управлінням ДПС у м. Києві проведено фактичну перевірку ТОВ «МІГТРЕЙД ЛТД».

За результатами фактичної перевірки складено акт від 25.01.2023 №6069/25/26-15-09-01/43585322, в якому відображені порушення, допущені ТОВ «МІГТРЕЙД ЛТД», а саме :

- ст. 11 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-BP «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», а саме: встановлено факт зберігання тютюнових виробів в асортименті на загальну суму 29 412, 00 грн. без марок акцизного податку встановленого зразка.

- ст. 44, п. 85.2 ст. 85 ПК України, а саме: підприємцем не надано контролюючим органам у повному обсязі документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим кодексом.

- п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-BP «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: підприємством не ведеться в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на загальну суму 29 412, 00 грн.

На підставі висновків, викладених в акті перевірки, ГУ ДПС у м. Києві прийнято спірне податкове повідомлення-рішення від 13.02.2023 року № 00111450901, згідно з яким до ТОВ «МІГТРЕЙД ЛТД» застосовано штрафну санкцію на суму: 58 824, 00 грн. за порушення ст. 11 Закону № 481/95-BP (29 412 х 200%).

Позивач не погоджуючись із вказаними рішеннями, звернувся з позовом до суду.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведені правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, а також питання визначення вичерпного переліку податків і зборів, які справляються на території України, порядку їх адміністрування, статусу платників податків і зборів, їхніх прав та обов`язків, компетенції контролюючих органів, повноважень і обов`язків посадових осіб таких органів під час здійснення податкового контролю, а також відповідальності за порушення вимог податкового законодавства, врегульовані положеннями Податкового кодексу України (далі – ПК України).

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, наділені правом здійснювати перевірки та звірки платників податків (за винятком Національного банку України) у порядку, встановленому законодавством, у тому числі після завершення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові, виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

За змістом підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною перевіркою є перевірка, яка проводиться за місцем фактичного здійснення платником податків господарської діяльності або за місцем розташування господарських чи інших об`єктів, що належать такому платнику на праві власності. Предметом такої перевірки є дотримання вимог законодавства щодо регулювання обігу готівки, порядку проведення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності необхідних ліцензій та свідоцтв, у тому числі пов`язаних із виробництвом та обігом підакцизних товарів, а також дотримання роботодавцем законодавства про працю, укладення трудових договорів та оформлення трудових відносин із найманими працівниками.

Правові підстави для проведення фактичних перевірок визначені статтею 80 ПК України. Так, відповідно до пункту 80.2 цієї статті фактична перевірка може бути проведена на підставі рішення керівника контролюючого органу, його заступника або уповноваженої особи, оформленого відповідним наказом. Копія такого наказу повинна бути вручена платнику податків, його представнику або особам, які фактично здійснюють розрахункові операції, під розписку до початку проведення перевірки. При цьому обов`язковою умовою проведення перевірки є наявність хоча б однієї з підстав, прямо визначених податковим законодавством.

Зокрема, підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачено можливість проведення фактичної перевірки у разі наявності або отримання у встановленому законом порядку інформації про порушення вимог законодавства щодо виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, використання спирту за цільовим призначенням, обладнання акцизних складів відповідними лічильниками, а також у зв`язку із здійсненням контролюючими органами функцій, визначених законодавством у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів і пального.

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право розпочати проведення фактичної перевірки лише за умови наявності визначених законом підстав та пред`явлення платнику податків належним чином оформлених документів, зокрема направлення на проведення перевірки, копії наказу про її призначення та службових посвідчень осіб, які безпосередньо здійснюватимуть перевірочні заходи. При цьому законодавець встановив вичерпний перелік відомостей, які мають бути зазначені у таких документах, включаючи підстави проведення перевірки, її мету, вид, строки та період діяльності, що підлягає перевірці.

Як передбачено пунктом 86.1 статті 86 ПК України, результати перевірок, крім камеральних та електронних, оформлюються актом або довідкою, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платником податків або його представником. У разі встановлення порушень складається акт перевірки, а за відсутності порушень – довідка.

Положеннями пункту 86.8 статті 86 ПК України визначено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу або уповноваженою ним особою протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки, та надсилається у порядку, передбаченому статтею 42 цього Кодексу. У разі подання заперечень до акта перевірки або додаткових документів і пояснень податкове повідомлення-рішення приймається з урахуванням особливостей та строків, визначених пунктом 86.7 статті 86 ПК України.

Аналіз наведених положень податкового законодавства свідчить про те, що проведення податкової перевірки є обов`язковою передумовою для прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення у разі встановлення порушень податкового чи іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладений на податкові органи. За відсутності належним чином проведеної перевірки у контролюючого органу не виникають повноваження щодо визначення платнику податків грошових зобов`язань шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення.

Сам по собі факт можливого вчинення платником податків податкового правопорушення не породжує для контролюючого органу права на визначення грошових зобов`язань. Реалізація таких повноважень можлива лише після дотримання встановленої законом процедури, складовою якої є проведення відповідної податкової перевірки.

Норми Податкового кодексу України встановлюють чіткі умови та порядок прийняття рішень про проведення перевірок із дотриманням балансу між публічними та приватними інтересами. Лише належне виконання таких вимог може слугувати законною підставою для видання наказу про проведення перевірки. Недотримання контролюючим органом визначених законом процедурних вимог має наслідком визнання перевірки незаконною та відсутність будь-яких правових наслідків, що випливають із результатів такої перевірки.

Отже, якщо перевірка проведена з порушенням вимог закону, податкове повідомлення-рішення, прийняте за її результатами, підлягає визнанню протиправним та скасуванню. Такий підхід узгоджується з правовими висновками, викладеними у постановах Верховного Суду України від 27.01.2015 у справі №21-425а14 та від 16.02.2016 у справі №826/12651/14, а також у постановах Верховного Суду від 17.03.2018 у справі №1570/7146/12, від 24.10.2018 у справі №808/1746/15 та від 04.02.2019 у справі №807/242/14.

Крім того, судова практика виходить із того, що у випадку встановлення порушень процедури проведення перевірки суд насамперед повинен надати оцінку саме таким порушенням, оскільки вони можуть нівелювати правові наслідки перевірки незалежно від змісту встановлених під час неї обставин. Аналогічні правові висновки викладені у постановах Верховного Суду від 19.11.2019 у справі №160/8859/18 та від 30.06.2019 у справі №825/1747/17.

Таким чином, недотримання контролюючим органом встановленого законом порядку проведення податкової перевірки свідчить про відсутність правових підстав для прийняття рішень за результатами такої перевірки, а допущені процедурні порушення нівелюють її результати.

Водночас Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від того, чи допустив платник податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, він не позбавлений права в подальшому, оскаржуючи прийняті за її результатами рішення, посилатися на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо призначення та проведення такої перевірки. При цьому суди зобов`язані насамперед перевірити та оцінити такі доводи, і лише у випадку, якщо вони не свідчать про протиправність прийнятих рішень, переходити до аналізу суті встановлених податкових порушень.

Судом установлено, що підставою для проведення фактичної перевірки позивача контролюючим органом визначено підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, який прямо передбачає можливість проведення відповідної перевірки.

У поданому відзиві відповідач зазначає, що перевірка була призначена у зв`язку із здійсненням контролюючим органом функцій, визначених законодавством у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів і пального, тобто саме на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Суд звертає увагу, що після внесення змін Законом України №3609-VI від 07.07.2011 підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає дві самостійні та альтернативні підстави для проведення фактичної перевірки у сфері обігу підакцизних товарів: по-перше, отримання інформації про порушення законодавства, а по-друге, здійснення контролюючим органом функцій у відповідній сфері державного контролю.

Саме такий підхід неодноразово підтримано Верховним Судом у постановах від 25.01.2019 у справі №812/1112/16, від 07.11.2019 у справі №140/391/19, від 10.04.2020 у справі №815/1978/18, від 12.08.2021 у справі №140/14625/20 та інших. З аналізу зазначеної судової практики вбачається, що здійснення контролюючим органом функцій у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів і пального є самостійною та достатньою підставою для проведення фактичної перевірки і не потребує попереднього отримання інформації про конкретні порушення з боку суб`єкта господарювання.

При цьому вимоги пункту 81.1 статті 81 ПК України зобов`язують контролюючий орган відобразити у наказі про проведення перевірки конкретну підставу її призначення, передбачену Податковим кодексом України, що забезпечує дотримання принципу правової визначеності та належного інформування платника податків про причини проведення контрольного заходу.

У судовій практиці сформовано підхід, відповідно до якого слід розмежовувати юридичну та фактичну підстави проведення перевірки. Юридична підстава є елементом правової підстави для призначення перевірки та полягає у посиланні на конкретну норму Податкового кодексу України, яка надає контролюючому органу право на проведення відповідного контрольного заходу. Натомість фактична підстава являє собою сукупність конкретних обставин та фактів, які свідчать про наявність передбаченої законом юридичної підстави та зумовлюють необхідність проведення перевірки. Саме тому відображенням юридичної підстави є зазначення у наказі відповідної норми ПК України, тоді як фактична підстава повинна бути розкрита шляхом наведення конкретних обставин, що стали підставою для прийняття рішення про проведення перевірки.

З урахуванням особливостей правового регулювання, передбаченого підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, саме лише посилання у наказі на вказану норму не дає можливості ані платнику податків під час вирішення питання про допуск посадових осіб до проведення фактичної перевірки, ані суду при здійсненні судового контролю за законністю такого рішення встановити, яка саме із двох самостійних підстав, передбачених зазначеним підпунктом, була покладена контролюючим органом в основу прийняття рішення про проведення перевірки. За таких обставин перевірка наявності фактичних підстав втрачає практичне значення, оскільки відсутність у наказі посилання на конкретну юридичну підставу унеможливлює оцінку того, чи відповідають наведені фактичні обставини вимогам закону та чи могли вони слугувати належною підставою для призначення перевірки.

Подібний правовий підхід був застосований Верховним Судом, зокрема у постанові від 11.06.2019 у справі №1440/2045/18. У зазначеній справі суд касаційної інстанції погодився з доводами заявника про те, що зміст спірного наказу не дає можливості встановити ні предмет перевірки, ні ті обставини, які фактично стали підставою для її призначення.

Аналогічні висновки викладені Верховним Судом у постанові від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а. У цій справі Суд погодився з висновками судів попередніх інстанцій про те, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає дві самостійні підстави для проведення фактичної перевірки. Разом із тим суд звернув увагу на те, що оскаржуваний наказ не містив належного зазначення конкретної підстави з числа тих, які визначені пунктом 80.2 статті 80 ПК України. Формулювання, використані контролюючим органом, не дозволяли однозначно встановити, що перевірка призначалася саме у зв`язку зі здійсненням податковим органом функцій у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів і пального, оскільки наказ також містив посилання на положення Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Верховний Суд наголосив, що хоча формулювання змісту наказу належить до дискреційних повноважень контролюючого органу, однак такі повноваження повинні реалізовуватись із неухильним дотриманням вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі наявності декількох самостійних підстав у межах одного підпункту кожна з них може бути сформульована не дослівно, проте повинна бути чітко визначена та відповідати змісту відповідної правової норми.

Отже, контролюючий орган, приймаючи рішення про проведення фактичної перевірки та оформлюючи відповідний наказ, зобов`язаний не лише послатися на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України як на юридичну підставу проведення перевірки, а й конкретизувати фактичну підставу її призначення, тобто зазначити, чи підставою стало отримання інформації про можливі порушення законодавства, чи здійснення визначених законом контрольних функцій, або ж наявність обох підстав одночасно.

Водночас істотне значення для оцінки законності наказу має і правильність формулювання підстав його прийняття. Так, у справі №520/12028/18 було встановлено, що контролюючий орган, посилаючись на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, призначив фактичну перевірку з метою контролю за дотриманням вимог законодавства щодо обігу готівки, проведення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та свідоцтв, а також щодо оформлення трудових відносин з працівниками. Погоджуючись із висновком про незаконність такого наказу, Верховний Суд у постанові від 17.12.2020 зазначив, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України не містить такої підстави для проведення фактичної перевірки, як перевірка дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудових договорів та оформлення трудових відносин. Крім того, наказ не містив будь-якої іншої інформації, яка б дозволяла встановити, у чому саме полягали можливі порушення з боку платника податків. За таких обставин неможливо було ідентифікувати передбачену законом підставу для проведення фактичної перевірки.

Подібні висновки викладені і у справі №816/3238/15. Як установлено судами, наказ про проведення перевірки був виданий із посиланням на підпункти 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Задовольняючи позов, суди першої та апеляційної інстанцій, висновки яких підтримав Верховний Суд у постанові від 15.05.2020, зазначили, що контролюючий орган не надав доказів отримання інформації, яка відповідно до вимог закону могла б бути підставою для проведення перевірки. При цьому доводи податкового органу про те, що перевірка була призначена у зв`язку зі здійсненням контрольних функцій у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, були оцінені судами критично, оскільки фактично предмет перевірки охоплював також питання проведення розрахункових операцій та інші аспекти діяльності платника податків.

Таким чином, судова практика виходить із того, що предмет фактичної перевірки повинен перебувати у безпосередньому взаємозв`язку з тими підставами, які стали причиною її призначення.

Як установлено судом, приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган обмежився виключно посиланням на норми чинного законодавства, у тому числі положення Податкового кодексу України, якими передбачені підстави для проведення фактичної перевірки, проте не навів жодних конкретних обставин, які б обґрунтовували необхідність проведення перевірки саме щодо цього товариства.

Узагальнюючи наведене, суд зазначає, що належне оформлення наказу про проведення фактичної перевірки та повнота його змісту є однією з ключових передумов правомірного здійснення контролюючим органом перевірочних заходів. Саме юридична та фактична підстави, відображені у наказі, визначають предмет, межі та цілі перевірки, а в подальшому формують предмет доказування у судовому спорі щодо законності її призначення.

Разом із тим із матеріалів справи не вбачається, які саме конкретні обставини стали підставою для призначення фактичної перевірки позивача.

Суд не заперечує, що відповідно до статті 19-1 ПК України до повноважень контролюючих органів належить здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечення міжгалузевої координації у цій сфері, контроль за прийняттям декларацій про максимальні роздрібні ціни, а також здійснення заходів щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів і пального.

Однак наявність у контролюючого органу таких функцій не означає можливості їх безмежної реалізації. Хоча зазначені повноваження надані податковим органам на постійній основі, їх здійснення повинно відбуватися виключно у межах та у спосіб, визначені законом. Отже, сама по собі наявність компетенції на проведення перевірки ще не означає наявності підстав для її призначення у кожному конкретному випадку.

У постанові від 22.09.2020 у справі №520/8836/18 Верховний Суд наголосив, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу як суб`єкта владних повноважень, який зобов`язаний діяти виключно на підставі, в межах повноважень та у спосіб, передбачені Конституцією та законами України. Суд зазначив, що недотримання вимог закону щодо підстав проведення перевірки свідчить про її незаконність, а акт такої перевірки не може визнаватися допустимим доказом у розумінні частини другої статті 74 КАС України, оскільки отриманий з порушенням установленої законом процедури. Відповідно, податкове повідомлення-рішення, прийняте на підставі такого акта, не може вважатися правомірним та підлягає скасуванню. Аналогічний підхід підтримано Верховним Судом і в постанові від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а.

З огляду на викладене, враховуючи відсутність у матеріалах справи належних фактичних підстав для проведення перевірки, а також недоведення таких підстав відповідачем як суб`єктом владних повноважень, суд дійшов висновку, що призначення та проведення фактичної перевірки щодо позивача здійснено з порушенням вимог законодавства. Допущені контролюючим органом порушення є самостійною та достатньою підставою для визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого за результатами такої перевірки.

На переконання суду, як нормативні, так і фактичні підстави проведення перевірки повинні бути належним чином визначені контролюючим органом саме на момент прийняття рішення про її призначення. Їх відсутність, неповнота або нечіткість свідчать про нелегітимність контрольного заходу, оскільки не дозволяють встановити реальні причини втручання держави у сферу прав та інтересів платника податків. При цьому сама лише наявність у контролюючого органу загальних повноважень щодо здійснення перевірок не звільняє його від обов`язку належним чином обґрунтувати підстави проведення конкретної перевірки.

Такий підхід повністю відповідає принципу правової визначеності, який є складовою верховенства права та одним із фундаментальних принципів належного врядування. Загальні та неконкретизовані формулювання не забезпечують можливості особі зрозуміти підстави прийнятих рішень та передбачити наслідки дій державних органів. У спірному випадку зазначений принцип дотриманий не був, оскільки відповідач належним чином не визначив та не конкретизував підстави прийняття рішення про проведення перевірки.

За таких обставин суд дійшов висновку, що рішення про застосування до позивача фінансових санкцій прийняте за відсутності належних правових підстав.

Разом із тим, оскільки позивач також посилається на відсутність встановлених під час перевірки порушень вимог законодавства, суд вважає за необхідне надати оцінку і цим доводам.

Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України марка акцизного податку є спеціальним знаком, який використовується для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що застосовуються в електронних сигаретах. Така марка належить до документів суворого обліку та підтверджує сплату акцизного податку, законність ввезення відповідної продукції на митну територію України, а також правомірність її реалізації на території держави.

Положеннями пункту 226.4 статті 226 ПК України встановлено, що марки акцизного податку для алкогольних напоїв і тютюнових виробів, вироблених на території України, відрізняються від марок для аналогічної продукції, що імпортується на митну територію України, за кольоровим оформленням та дизайном.

Згідно з пунктом 226.5 статті 226 ПК України маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється із застосуванням марок акцизного податку, зразки яких затверджуються Кабінетом Міністрів України.

Пунктом 226.9 статті 226 ПК України визначено перелік продукції, яка вважається немаркованою. До такої продукції, зокрема, належать алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини для електронних сигарет, марковані підробленими марками акцизного податку, марками, нанесеними з порушенням вимог законодавства, або марками, які не видавалися безпосередньо виробнику чи імпортеру відповідної продукції. Також до немаркованої продукції віднесено алкогольні напої та тютюнові вироби, щодо яких реквізити акцизних марок не відповідають вимогам законодавства, а також інші випадки, прямо передбачені цією нормою.

Відповідно до пункту 227.4 статті 227 ПК України придбані імпортерами марки акцизного податку передаються іноземним суб`єктам господарювання для здійснення маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, які в подальшому підлягають ввезенню на митну територію України.

Згідно з пунктом 227.6 статті 227 ПК України у випадку порушення встановленого порядку маркування ввезених алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин для електронних сигарет, а також у разі неповної сплати податку, відповідна продукція не допускається до митного оформлення, а її ввезення на митну територію України забороняється.

Статтею 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» №481/95-ВР визначено вимоги щодо маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів.

Так, частиною третьою статті 11 Закону №481/95-ВР встановлено перелік обов`язкової інформації, яка повинна міститися на тютюнових виробах та їх упаковці. Зокрема, на кожній одиниці тютюнової продукції зазначається її власна назва, а на пачках, коробках або сувенірних упаковках повинні міститися відомості про виробника, загальна та власна назви продукції, інформація щодо наявності фільтра, кількості виробів в упаковці, показників вмісту смоли та нікотину, медичні попередження, штриховий код та інша інформація, передбачена законодавством.

Частина четверта статті 11 Закону №481/95-ВР надає виробникам право розміщувати на етикетках додаткову інформацію щодо характеристик продукції. Водночас законодавець забороняє нанесення відомостей, які можуть вводити споживача в оману або створювати хибне уявлення щодо властивостей тютюнових виробів чи ступеня їх шкідливого впливу на здоров`я людини. Зокрема, забороняється використання термінів «легкі», «супер легкі», «ультра легкі» та інших аналогічних позначень.

Етикеточна продукція розробляється виробником алкогольних напоїв і тютюнових виробів та повинна відповідати вимогам мовного законодавства. Вона є об`єктом промислової власності виробника та підлягає правовому захисту відповідно до законодавства про інтелектуальну власність. При цьому власні назви алкогольних напоїв та тютюнових виробів визначаються їх виробниками і можуть містити або відтворювати зареєстровані торговельні марки.

Алкогольні напої та тютюнові вироби як вітчизняного виробництва, так і ті, що імпортуються на територію України, підлягають маркуванню марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством. При цьому у разі зміни зразків акцизних марок раніше придбані марки попереднього зразка можуть використовуватися до їх повного використання, а маркована ними продукція перебуває в обігу до повної реалізації в межах встановленого строку придатності.

Постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1251 затверджено Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах (далі – Положення №1251).

Пунктом 5 Положення №1251 визначено кольорову гаму марок акцизного податку залежно від виду продукції та її походження. Крім того, встановлено обов`язкові реквізити, які повинні міститися на кожній марці акцизного податку, зокрема слова «Україна», «Марка акцизного податку», відповідні позначення виду продукції, серія та номер марки, реквізити покупця марки, а для алкогольних напоїв також QR-код та штрих-код. Штрих-код, у свою чергу, містить інформацію про серію та номер марки акцизного податку.

Відповідно до пункту 24 Положення №1251 ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою реалізації та продаж продукції, маркованої з порушенням установлених вимог, забороняються. Це правило поширюється на алкогольні напої, тютюнові вироби, тютюновмісні вироби для електричного нагрівання та рідини для електронних сигарет.

Статтею 17 Закону №481/95-ВР передбачено застосування до суб`єктів господарювання фінансових санкцій у вигляді штрафу в розмірі 200 відсотків вартості отриманої партії товару, але не менше 17 000 грн, у разі виробництва, зберігання, транспортування чи реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв або тютюнових виробів, а також алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.

Як убачається зі змісту акта перевірки, посадовими особами контролюючого органу під час проведення перевірочних заходів встановлено факт зберігання позивачем тютюнових виробів різного асортименту на загальну суму 29 412,00 грн без марок акцизного податку встановленого зразка. На думку контролюючого органу, такі дії свідчать про порушення вимог статті 11 Закону №481/95-ВР, у зв`язку з чим зазначена продукція була віднесена до категорії немаркованої.

Разом із тим, суд зазначає, що відповідачем не надано належних, допустимих та достатніх доказів, які б підтверджували факт порушення позивачем вимог законодавства, що регулює порядок зберігання тютюнових виробів, маркованих марками акцизного податку встановленого зразка.

Суд також бере до уваги, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» від 15.03.2022 №2120-ІХ статтю 18 Закону України №481/95-ВР було доповнено положенням, відповідно до якого на період дії воєнного або надзвичайного стану в Україні дозволяються імпорт та реалізація на митній території України сигарет з фільтром (код 2402 20 90 20 згідно з УКТ ЗЕД), а також тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням (код 2403 99 90 10 згідно з УКТ ЗЕД), маркування яких відрізняється від вимог, встановлених частиною третьою статті 11 Закону №481/95-ВР, за умови, що така продукція виготовлена та маркована, у тому числі щодо мови маркування, відповідно до вимог держави-члена Європейського Союзу, в якій вона вироблена.

Незважаючи на наведені законодавчі положення, відповідач як суб`єкт владних повноважень не надав суду належних доказів того, що виявлена під час перевірки продукція не підпадала під дію зазначених законодавчих винятків або що її маркування не відповідало вимогам законодавства держави-виробника. Також відповідачем не доведено, що тютюнові вироби фактично перебували в обігу без марок акцизного податку встановленого зразка чи були марковані з порушенням вимог чинного законодавства.

Суд наголошує, що відповідно до положень статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України саме на суб`єкта владних повноважень покладається обов`язок доведення правомірності прийнятого ним рішення. Проте відповідач не надав достатніх та беззаперечних доказів на підтвердження обставин, покладених в основу спірного податкового повідомлення-рішення, а також не спростував доводів позивача щодо відсутності порушень вимог законодавства.

За таких обставин суд дійшов висновку, що викладені в акті перевірки висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового та спеціального законодавства ґрунтуються на припущеннях, не підтверджені належними доказами та не відповідають фактичним обставинам справи.

Оцінивши наявні у справі докази в їх сукупності, суд приходить до переконання, що відповідачем не доведено ані правомірності призначення та проведення фактичної перевірки, ані наявності у діях позивача порушень законодавства, які б могли слугувати підставою для застосування фінансових санкцій. Відтак спірне податкове повідомлення-рішення від 13.02.2023 №00111450901 прийняте без належного правового та фактичного обґрунтування, у зв`язку з чим є протиправним і підлягає скасуванню.

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції повно та всебічно встановив фактичні обставини справи, правильно застосував норми матеріального та процесуального права, а доводи апеляційної скарги наведених висновків не спростовують та зводяться фактично до незгоди апелянта із наданою судом оцінкою встановлених у справі обставин.

Підстав для скасування чи зміни оскаржуваного судового рішення колегія суддів не вбачає.

За наведених обставин колегія суддів вважає, що суд першої інстанції повно та всебічно з`ясував фактичні обставини справи, правильно застосував норми матеріального та процесуального права, а доводи апеляційної скарги наведених висновків не спростовують, у зв`язку з чим підстав для скасування або зміни оскаржуваного судового рішення не вбачається.

Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.

Інші доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, оскільки не впливають на висновки суду, викладені в оскаржуваному судовому рішенні.

За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і доводи апелянта, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.

Отже при ухваленні оскаржуваної постанови судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для її скасування.

За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки справа відповідно до п. 3 ч. 6 ст. 12 КАС України є справою незначної складності, судове рішення суду апеляційної інстанції згідно з п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків, передбачених цим пунктом.

Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 17 червня 2025 року- залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків передбачених п. 2 ч. 5 ст.328 КАС України.

Суддя-доповідач В.О. Аліменко

Судді Т.Р. Вівдиченко

В.В. Файдюк