Постанова від 03 червня 2026 р. у справі №380/10876/25 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 червня 2026 року

м. Київ

справа № 380/10876/25

адміністративне провадження № К/990/10233/26

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Юрченко В.П., Гончарової І.А.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Львівській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2025 року (суддя Хома О.П.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 січня 2026 року (судді: Матковська З.М. (головуючий), Гуляк В.В., Ільчишин Н.В.) у справі № 380/10876/25 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Футбольний клуб «Карпати» до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

І. Суть спору

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Футбольний клуб «Карпати» (далі - позивач, платник податків, Товариство, ТОВ «ФК «Карпати») звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Львівській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.05.2025 №21280/13-01-07-02.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення було прийнято контролюючим органом всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки ґрунтуються на помилкових судженнях відповідача викладених ним у акті перевірки щодо недотримання позивачем чинного законодавства. Так, позивач зазначає, що висновки відповідача щодо відсутності ділової мети та доцільності господарських операцій купівлі професійних футбольних гравців та тренера є безпідставними, протиправними і такими, що не відповідають обставинам справи. Вказує, що ділова мета, якою керувався позивач при укладенні трансферних контрактів, полягала у покращенні спортивних результатів своїх що, у свою чергу, мало б призвести до отримання економічної вигоди в майбутньому (доходи від реклами, від продажу прав на футболістів, від телевізійних трансляцій, від продажу квитків та атрибутики, від участі в українському чемпіонаті та єврокубках тощо), а також до зростання комерційної вартості клубу в цілому. Також, позивач звертає увагу, що будучи платником ПДВ, офіційно сплатив клубам, у яких були придбані права на цих футболістів та тренера визначену відповідними договорами суму коштів (трансферну вартість, компенсацію за підготовку, виплати за механізмом солідарності), а ті, будучи платниками ПДВ, набули обов`язок перерахувати податок на додану вартість в бюджет, натомість позивач набув право віднести сплачену ним суму ПДВ до податкового кредиту (за умови складення та реєстрації платниками податку, які здійснили операції з постачання товарів/послуг, податкових накладних в ЄРПН). Оскільки клубами-продавцями було складено та зареєстровано в ЄРПН відповідні податкові накладні то, відповідно до положень чинного Податкового кодексу України, ТОВ «ФК «Карпати» набуло визначене законом право на бюджетне відшкодування сплаченого ним за такими правочинами податку на додану вартість.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2025 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 14.05.2025 № 21280/13-01-07-02. Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 14.05.2025 № 21280/13-01-07-02 діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного законодавства. Судом встановлено та зазначено, що наданими позивачем первинними документами бухгалтерського обліку підтверджено реальність господарських операцій позивача з його контрагентами, що не було спростовано контролюючим органом жодними належними доводами та доказами. Так, судом встановлено, що позивач, будучи платником ПДВ офіційно сплатив клубам, у яких він придбав права на футболістів та тренера визначену відповідними договорами суму коштів (трансферну вартість, компенсацію за підготовку, виплати за механізмом солідарності); клубами, яким позивач сплатив відповідні суми коштів, і котрі самі є платниками ПДВ, було складено податкові накладні та зареєстровано їх в ЄРПН; контрагенти позивача набули обов`язок перерахувати цей податок на додану вартість в бюджет, а позивач набув право на його бюджетне відшкодування. Крім того, відповідачем не було надано жодних належних доказів на підтвердження його висновків щодо відсутності ділової та економічної мети у здійснених операціях позивача. Щодо оскарження позивачем податкового повідомлення-рішення від 14.05.2025 № 21280/13-01-07-02 в цілому, попри визнання правомірності відмови в отриманні бюджетного відшкодування ПДВ на суму 4 925 208, 00 грн, суд першої інстанції зазначив, що оскільки сума, яка прописана в оскаржуваному повідомленні-рішенні в цілому є не правильною, і ця помилка відповідача у розрахунку не дає можливості виділити правомірну частину від протиправної без втрати документом своєї цілісності, суд першої інстанції дійшов висновку, що це є підставою для скасування такого рішення в цілому.

4. Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, контролюючий орган подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи просив скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2025 року у справі № 380/10876/25 та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «ФК «Карпати» у повному обсязі.

5. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 січня 2026 року у справі № 380/10876/25 апеляційну скаргу ГУ ДПС у Львівській області задоволено частково. Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2025 року у справі № 380/10876/25 скасовано в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 14.05.2025 № 21280/13-01-07-02 на суму 4 925 208,00 грн, та у цій частині в задоволенні позовних вимог відмовлено. У решті рішення суду першої інстанції залишено без змін. Суд апеляційної інстанції частково скасовуючи рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2025 року у справі, що розглядається, виходив з того, що з урахуванням змісту позовної заяви позивачем не оскаржується факт відмови в отриманні бюджетного відшкодування ПДВ на загальну суму 4 925 208,00 грн, оскільки позивач визнає, що ним були допущені формальні порушення (подано не повний пакет документів), які будуть виправленні в наступних періодах, що спростовує висновок суду першої інстанції про неможливість виділити правомірну частину від протиправної без втрати документом своєї цілісності. Вказана сума 4 925 208, 00 грн відображена в акті перевірки, підтверджена документально й не була спростована жодним належним доказом позивача. З урахуванням зазначеного, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 14.05.2025 № 21280/13-01-07-02 на суму 4 925 208,00 грн є законним та підстав для його скасування в цій частині немає. Щодо решти позовних вимог, суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції зазначивши, що такі не були спростовані жодними належними, достатніми та допустимими доказами відповідача.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

6. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ГУ ДПС у Львівській області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 січня 2026 року (в частині задоволених позовних вимог) у справі № 380/10876/25 та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «ФК «Карпати» у повному обсязі.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ТОВ «ФК «Карпати» зареєстровано в Єдиному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з присвоєнням коду ЄДРПОУ 43868103. ТОВ «ФК «Карпати» зареєстровано платником ПДВ з 01.11.2021, індивідуальний номер платника ПДВ 438681013043.

Так, ТОВ «ФК «Карпати» було укладено трансферні контракти з метою отримання економічних та спортивних прав на гравців та тренера, що підтверджується долученими до матеріалів справи трансферними контрактами, актами про надання послуг, платіжними інструкціями та податковими накладними.

Серед контрагентів, зокрема, були: ТОВ «Футбольний клуб «Рух» Львів», у якого ТОВ «ФК «Карпати» придбало комплекс трансферних (100% спортивних та 51% економічних) прав футболіста ОСОБА_9, повний комплекс трансферних (100% спортивних та 100% економічних) прав футболіста ОСОБА_1 , повний комплекс трансферних (100% спортивних та 100% економічних) прав футболіста ОСОБА_11. 100% спортивних прав на тимчасове використання праці футболіста ОСОБА_12, ОСОБА_19; ТОВ «Спортивний клуб «Дніпро-1», у якого ТОВ «ФК «Карпати» придбало 100% трансферних (спортивних та економічних) прав відносно футболіста ОСОБА_2 , а також сплачено компенсацію за підготовку футболіста ОСОБА_14; ТОВ «Футбольний клуб «Олександрія» було сплачено послуги за навчання та підготовки ОСОБА_6, згідно Регламенту УАФ на підставі Трансферного контракту з ФК «Кривбас» (механізм солідарності), а також послуги з навчання та підготовки ОСОБА_3 , згідно Регламенту УАФ; ТОВ «Футбольний клуб «Минай» (Закарпаття)», у якого ТОВ «ФК «Карпати» придбало права на футболіста ОСОБА_4 ; ТОВ «Футбольний клуб «Кривбас», у якого ТОВ «ФК «Карпати» придбало повний комплекс трансферних (100% спортивних та 100% економічних) прав на використання футболіста ОСОБА_5 , а також 100% спортивних прав на використання праці футболіста ОСОБА_6 та його реєстрацію до участі у змаганнях з футболу; ТОВ «Футбольний клуб «Інгулець», у якого ТОВ «ФК «Карпати» придбало трансферні, спортивні та економічні права на тренера ОСОБА_7 ; ГО «Футбольний клуб «Маріуполь», у якого ТОВ «ФК «Карпати» придбало права на футболіста ОСОБА_8 (проведено виплати за механізмом солідарності в результаті трансферу згідно статті 28 та Додатку 2 Регламенту УАФ зі статусу і трансферу футболістів), а також права на футболіста ОСОБА_8 , (проведено виплати за механізмом солідарності в результаті трансферу згідно статті 28 та Додатку 2 Регламенту УАФ зі статусу і трансферу футболістів); Комунальне підприємство «Міський Футбольний клуб «Металург», якому сплачено компенсацію за підготовку футболіста ОСОБА_4 за Механізмом солідарності УАФ.

ГУ ДПС у Львівській області на підставі направлень від 10.04.2025 №4351, №4352, №4353, наказу від 07.04.2025 №2222-ПП виданих ГУ ДПС у Львівській області проведено позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ «ФК «Карпати» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2025 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якого складено акт від 25.04.2025 №18317/13-01-07-02/43868103.

В ході перевірки контролюючим органом встановлено, що ТОВ «ФК «Карпати» не має достатньо контролю над очікуваними майбутніми економічними вигодами, отримуваними від використання праці футболістів у зв`язку з укладанням контрактів на незначний (3-5 років) період, достроковим припиненням (розірвання) контрактів, травми тощо.

Перевіркою дотримання ТОВ «ФК «Карпати» податкового законодавства при декларуванні за лютий 2025 року у Деклараціях з податку на додану вартість від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, встановлено порушення платником податків п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 та відповідно до п. 200.14 «в» ст. 200 Податкового кодексу України, внаслідок чого відмовлено в отриманні заявленої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку згідно з поданою Податковою декларацією з податку на додану вартість за лютий 2025 року в сумі 29 430 424,00 грн. На підставі акта перевірки від 25.04.2025 №18317/13-01-07-02/43868103 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 14.05.2025 № 21280/13-01-07-02, яким за порушення п.200.1, п.200.4 ст.200 та відповідно до п.200.14 «в» ст.200 Податкового кодексу України виявлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування за лютий 2025 року та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банках у розмірі 29 430 424,00 грн.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі відповідач зазначив неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема, пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Так, відповідач у касаційній скарзі зазначає, що відсутній сформований правовий висновок Верховного Суду щодо застосування положень п.п. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.3, п. 200.1, п. 200.4 Податкового кодексу України у правовідносинах, пов`язаних із здійсненням господарських операцій щодо придбання та подальшого відчуження майнових прав на професійних футболістів (трансферів), а також формуванням податкового кредиту та заявленням бюджетного відшкодування податку на додану вартість за такими операціями.

Також відповідач зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли помилкових висновків про наявність у позивача права на формування податкового кредиту та заявлення бюджетного відшкодування податку на додану вартість за операціями з придбання трансферних прав на футболістів, оскільки у спірних правовідносинах господарські операції позивача з придбання майнових прав на професійних футболістів (трансферів) не були належним чином підтверджені з точки зору їх відповідності критерію ділової мети (економічної доцільності), визначеному п.п. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України.

Крім того, зазначає, що судами не враховано встановлені актом перевірки обставини, що значна частина придбаних позивачем футболістів фактично не брала участі у господарській діяльності клубу або використовувалась обмежено, частина з них передавалась в оренду або відчужувалась у короткі строки після придбання, а також відсутність об`єктивного економічного підґрунтя для формування значного від`ємного значення ПДВ та заявлення бюджетного відшкодування.

Контролюючий орган наголошує, що суди безпідставно визнали наявність у позивача права на бюджетне відшкодування ПДВ, не перевіривши належним чином відповідність спірних господарських операцій критерію ділової мети та реальності економічного ефекту, що суперечить наведеним нормам Податкового кодексу України.

9. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.

10. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

11. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

12. Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального права та дотримання норм процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

У справі, що розглядається суди першої та апеляційної інстанції розглянувши позовні вимоги дійшли висновку про наявність правових підстав для їх задоволення у повному обсязі, зокрема, зазначаючи про те, що реальність господарських операцій позивача з його контрагентами підтверджується належно оформленими первинними документами, які у повному обсязі розкривають суть та зміст таких операцій, що не спростовано відповідачем жодними належними, достатніми та допустимими доказами. Тоді як, висновки контролюючого органу, викладені ним, зокрема, у акті перевірки та які стали підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, зроблені відповідачем без змістовного аналізу сутності таких господарських операцій та відповідних первинних документів за здійсненими господарськими операціями. Так, судами встановлено, що позивач, будучи платником ПДВ, офіційно сплатив клубам у яких він придбав права на футболістів та тренера визначену відповідними договорами суму коштів (трансферну вартість, компенсацію за підготовку, виплати за механізмом солідарності); клубами, яким позивач сплатив відповідні суми коштів, і котрі самі є платниками ПДВ, було складено податкові накладні та зареєстровано їх в ЄРПН; контрагенти позивача набули обов`язок перерахувати цей податок на додану вартість в бюджет, а позивач набув право на його бюджетне відшкодування. Крім того, відповідачем не було надано жодних належних доказів на підтвердження його висновків щодо відсутності ділової та економічної мети у здійснених операціях позивача.

13. Суд погоджується з такими висновками судів першої та апеляційної інстанцій.

14. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Так, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного капіталу та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи; ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).

Згідно з положеннями пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

У відповідності до положень пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

З аналізу вказаних положень податкового законодавства вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Зазначена правова позиція неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду, зокрема, від 28 квітня 2020 року у справі № 826/15568/16, від 10 квітня 2020 року у справі № 808/954/17, від 09 вересня 2021 року у справі № 460/2315/19.

Згідно з положеннями статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового документального підтвердження сум податкового кредиту, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце. Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Крім того, зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в вказаній постанові акцентувала увагу також на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

При цьому у постанові Великої Палати Верховного Суду також зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум витрат та податкового кредиту, є підставною для врахування таких при формування доходів та одержання податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.

Крім того, при вирішенні податкових спорів Суд враховує презумпцію добросовісності платника податків за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

У справі, що розглядається, судами попередніх інстанцій встановлено, що за спірними господарськими операціями ТОВ «ФК «Карпати» було укладено трансферні контракти з метою отримання економічних та спортивних прав на гравців та тренера, що підтверджується трансферними контрактами, актами про надання послуг, платіжними інструкціями, податковими накладними та іншими документами. Зі змісту вказаного акта перевірки та доводів контролюючого оргау викладених у апеляційній та касаційній скаргах вбачається, що відповідач вважає, що у позивача не існувало ділової мети на придбання прав на таких футболістів, як : ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_6 , ОСОБА_14 , ОСОБА_3 , ОСОБА_15 , ОСОБА_16 та ОСОБА_17 , а також на придбання трансферних, спортивних та економічних прав на тренера ОСОБА_7 .

Так, у відповідності до положень підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Як обґрунтовано зазначили суди першої та апеляційної інстанцій, з огляду на специфіку діяльності футбольних клубів, ділова мета при придбанні тим чи іншим клубом прав на футболіста полягає в отриманні спортивного результату, що прямо впливає на дохід від телевізійних прав, квитків, спонсорів та преміальних від організаторів змагань. Діяльність футбольного клубу є специфічною та окрім самого футболу включає роботу тренерського штабу, менеджменту, медичного персоналу та створення матеріально-технічної бази для досягнення спортивних результатів. Економічний ефект для футбольного клубу створює вся футбольна команда і дохід, який отримує позивач, як юридична особа, формується, зокрема, з придбаних позивачем прав на відповідних футболістів, які є нематеріальним активом у вигляді відповідних прав, які мають реальну вартість (підтверджену документально) та здатні приносити їх власникові (користувачеві) прибуток або іншу користь.

Контролюючий орган вказує, що у позивача не існувало ділової мети в придбаннях футболістів, оскільки період перебування придбаного гравця у команді коротким, кількість забитих тим чи іншим футболістом голів є незначною, гравці зазнавали травм, а також на незабезпечення футболістами прибутку від квиткових надходжень тощо.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено та зазначено, що заперечуючи існування ділової мети при придбанні, зокрема, ОСОБА_2 , контролюючий орган вказує: «відповідно до поданої декларації з ПДВ за лютий 2025 року заявлено суму до відшкодування за трансфер ОСОБА_2 від ФК «Дніпро» до ФК «Карпати» 3 283 472 грн. Однак відповідно до інформації з відкритих джерел, уже 25 липня 2025 року «Карпати» офіційно повідомили про продаж голкіпера ОСОБА_18 до «Вільярреала»; сам гравець до того провів за львівський клуб лише 10 матчів УПЛ та 5 у Кубку України, тобто придбаний актив швидко відчужено, а очікуваний спортивно-комерційний ефект у межах господарської діяльності «Карпат» не був реалізований у періоді формування податкового кредиту». Водночас, контролюючим органом не було враховано, що вказаного футболіста за господарськими операціями було придбано у липні 2024 року у ФК «Дніпро-1» за 41 867 Євро, а у липні 2025 року було продано іспанському ФК Вільярреал за 900 000 Євро (при цьому, зазначена інформація міститься також і у відкритих джерелах). Аналогічні доводи контролюючим органом зазначено щодо інших гравців та тренера у межах спірних правовідносин.

У межах вказаних доводів, Суд звертає увагу, що судами першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано зазначено, що ФК «Карпати» є командою української прем`єр-ліги, що є загальновідомим фактом. Реальний економічний ефект від діяльності футбольної команди становлять усі, без виключення, придбані Клубом за трансферними контрактами футболісти та головний тренер. Прибутки клубу залежать виключно від якості гри усієї футбольної команди, як єдиного колективу, а не від спортивних навичок окремо взятого гравця. Години проведені футболістом на полі, а також травми чи кількість голів, забитих «придбаними» клубом футболістами, жодним чином не нівелюють наміри клубу щодо отримання економічного ефекту, які мали місце при придбанні прав на цих гравців під час укладення трансферних контрактів. Крім того, для забезпечення досягнення поставлених перед командою цілей позивач як професійний футбольний клуб, повинен мати у своєму складі таку чисельність гравців, яка б дозволяла тренерам проводити, у разі потреби, рівноцінні заміни. Тобто, у професійного футбольного клубу, який ставить перед собою амбітні цілі, завжди повинен бути надлишок футболістів.

Крім того, Суд звертає увагу, що економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. Тобто, ключовою ознакою ділової мети є намір платника одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності, який передбачає приріст (збереження) активів платника та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) у майбутньому.

Суд зазначає, що питання доцільності економічних рішень платника та питання ефективності використання платником власного капіталу, а також оцінка витрат платника у світлі їх доцільності та раціональності не належить до повноважень податкового органу. Податковий кодекс України не містить положень, що дають можливість контролюючому органу оцінювати здійснені платником операції з позиції їх доцільності, раціональності та ефективності господарських взаємовідносин.

Зазначене узгоджується з правовим висновком Верховного Суду викладеним у постанові від 28 січня 2025 року у справі № 160/19323/23.

Також, судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно з Податковою декларацією з податку на прибуток підприємства за 2024 рік та відповідно до Звіту про фінансові результати за І півріччя 2025 року дохід позивача від господарської діяльності: за 2024 рік становив - 26 722 102, 00 грн, а за перше півріччя 2025 року сума доходу ТОВ «ФК «Карпати» становить - понад 70 000 000, 00 грн. Тобто при здійсненні позивачем футбольних трансферів (придбання футбольним клубом гравців та тренера команди) відбулась фактична зміна в структурі його активів, яка призвела до отримання позивачем приросту власних нематеріальних активів.

Суд звертає увагу, що у даному випадку, судами встановлено (що не заперечується та не спростовано відповідачем жодними належними, достатніми та допустимими доказами), що позивач, будучи платником ПДВ офіційно сплатив клубам, у яких він придбав права на футболістів та тренера визначену відповідними договорами суму коштів (трансферну вартість, компенсацію за підготовку, виплати за механізмом солідарності); клубами, яким позивач сплатив відповідні суми коштів, які самі є платниками ПДВ, було складено податкові накладні та зареєстровано їх в ЄРПН. При цьому в акті перевірки контролюючим органом не зазначено жодних зауважень до первинних документів складених позивачем та його контрагентами за спірними господарськими операціями. Таких зауважень (щодо неврахування судами попередніх інстанцій доводів відповідача щодо невідповідності первинних документів вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні») не містить і касаційна скарга. Так, зокрема, в акті перевірки не зазначено про несплату позивачем коштів за спірними господарськими операціями, не підтверджено (з посиланням на відповідні документи/докази) відсутність зміни майнового стану позивача (рух активів). Не ставиться контролюючим органом під сумнів і можливість (наявність достатніх ресурсів) для виконання контрагентами зобов`язань за спірними господарськими операціями.

При цьому контролюючим органом не надано допустимих та достовірних доказів, а судами під час розгляду справи не було встановлено, що відомості, які містяться в первинних документах є неповними, недостовірними, суперечливими або такими, що ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Отже, суди дослідивши документи, які, згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, є підставою для податкового обліку, встановили, що надані позивачем документи містять дані про зміст та обсяг господарських операцій, їх учасників, дату і місце їх складання, розкривають суть проведених операцій, на підставі чого дійшли обґрунтовано висновку, що такі підтверджують фактичне здійснення спірних господарських операцій.

Таким чином, Суд зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильних висновків, що контролюючим органом не було наведено доводів та доказів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти «придбання» футболістів та тренера поза межами діяльності, спрямованої на отримання економічного ефекту та, що поведінка позивача була спрямована на незаконне отримання податкової вигоди, або, спірні операції (трансферні контракти) позбавлені господарської мети та обумовлені лише зменшенням податкового навантаження у зв`язку з фіктивністю таких, а також того, що спірні операції перебувають поза межами їх правового регулювання у відповідності до вимог чинного законодавства.

З урахуванням зазначеного, Суд вказує, що суди попередніх інстанцій дійшли правильних висновків щодо відсутності у контролюючого органу правових підстав для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 14.05.2025 № 21280/13-01-07-02 на суму 24 505 216, 00 грн.

15. Крім того, щодо посилань відповідача, як на підставу касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій, серед іншого, на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд зазначає наступне.

У своїх рішеннях Верховний Суд неодноразово зазначав та звертав увагу, що норма пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України регламентує, що особа, яка звертається з касаційною скаргою, повинна обґрунтувати відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах. Про це прямо вказано й в абзаці 3 пункту 4 частини другої статті 330 Кодексу адміністративного судочинства України.

Верховний Суд наголошує, що згідно з вимогами Кодексу адміністративного судочинства України обов`язковими умовами при оскарженні судових рішень відповідно до пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України є зазначення у касаційній скарзі: 1) норми матеріального права, яку неправильно застосовано судом апеляційної інстанції, висновок щодо правильного застосування якої ще не сформульовано Верховним Судом; 2) висновок апеляційного суду, який на переконання скаржника є неправильним; 3) у чому полягає помилка суду при застосуванні відповідної норми права; 4) як на думку скаржника відповідна норма повинна застосовуватися.

Крім того, при поданні касаційної скарги на підставі, зокрема, пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України зазначені скаржником норми права, які на його переконання неправильно застосовано судами, повинні врегульовувати спірні правовідносини, а питання щодо їх застосування ставилося перед судами попередніх інстанції в межах підстав позову та/або заперечень сторін (наприклад, з точки зору порушення їх позивачем/відповідачем).

Однак, Суд зазначає, що таких умов у їх взаємозв`язку у касаційній скарзі контролюючим органом наведено не було.

16. Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що судами першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін. Доводи касаційної скарги не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій та фактично зводяться до переоцінки фактичних обставин справи щодо реальності господарських операцій позивача, проте положення статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

17. Крім того, колегія судів зазначає, що Консультативна рада європейських суддів у Висновку № 11 (2008) щодо якості судових рішень на рівні рекомендацій, що мають характер норм «м`якого права», наголосила, що якість будь-якого судового рішення залежить головним чином від якості його обґрунтування. Воно не лише полегшує розуміння сторонами суті рішення, а насамперед слугує гарантією проти свавілля. Обґрунтування судового рішення загалом засвідчує дотримання національним суддею принципів, проголошених ЄСПЛ. При цьому навіть «проміжні» процесуальні рішення потребують належного викладу підстав їх прийняття, якщо вони стосуються індивідуальних свобод. Належне мотивування судового рішення - це стандарт ЄСПЛ, напрацьований за результатами розгляду заяв про порушення права на справедливий суд. Аналіз практики ЄСПЛ щодо застосування статті 6 Конвенції свідчить, що право на мотивоване судове рішення є частиною загального права людини на справедливий і публічний розгляд справи.

По-перше, ціль мотивування судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати і довести, передусім сторонам, що суд справді почув, а не проігнорував їхні позиції. По-друге, мотивоване судове рішення надає сторонам змогу вирішити питання про доцільність його оскарження. По-третє, належне мотивування судового рішення забезпечує ефективний апеляційний перегляд справи. По-четверте, тільки мотивоване судове рішення забезпечує можливість здійснювати суспільний контроль за правосуддям.

18. Суд звертає увагу, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити суду, та відмінності, які існують у державах-учасницях з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд обов`язок щодо обґрунтування, який випливає зі статті 6 Конвенції, може бути вирішене тільки у світлі конкретних обставин справи (див. mutatis mutandis рішення ЄСПЛ від 18 липня 2006 року у справі «Проніна проти України», заява № 63566/00, пункт 23). Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

19. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Львівській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 січня 2026 року у справі № 380/10876/25 слід залишити без задоволення.

20. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

21. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359, Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Львівській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 січня 2026 року у справі № 380/10876/25 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.Я.Олендер В.П. Юрченко І.А. Гончарова