Постанова від 02 червня 2026 р. у справі №640/10685/20 — Шостий апеляційний адміністративний суд

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 640/10685/20 Суддя (судді) першої інстанції: Горобцова Я.В.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 червня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді: Златіна С.В.,

суддів: Воловика С.В., Кравченка Є.Д.,

при секретарі: Сосницькій В.П.,

за участі: представника позивача - Савчук В.В.,

представника відповідача - Павленко С.С., Кликов О.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 листопада 2025 року у справі за адміністративним позовом МЕДА ФАРМАСЬЮТІКАЛЗ СВІТСЕЛЕНД ГМБХ до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В :

МЕДА ФАРМАСЬЮТІКАЛЗ СВІТСЕЛЕНД ГМБХ в Україні (далі по тексту - Позивач, Представництво МЕДА) звернулось суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: від 12 лютого 2020 року №0035050606, №0034050602 та від 10 лютого 2020 року №00001764207.

В обґрунтування заявлених позовних вимог Позивач посилався на те, що оскаржувані індивідуальні акти прийнято Відповідачем без дотримання вимог частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України), оскільки зафіксовані в акті перевірки висновки щодо допущення Позивачем порушень не ґрунтуються на положеннях чинного законодавства та сформовані без врахування важливих обставин.

Так, Позивач наполягав на тому, що у нього були відсутні правові підстави для відображення в податковому розрахунку за формою 1-ДФ даних щодо виплати доходів самозайнятим особам, оскільки останні фактично були суб`єктами господарювання і Позивач не виступав для цілей сплати податку на доходи фізичних осіб їх податковим агентом.

Крім того, Позивач стверджував, що він не може для цілей Конвенції про уникнення подвійного оподаткування вважатись постійним представництвом, його діяльність мала виключного допоміжний та некомерційний характер.

Відповідач, не погоджуючись із доводами позивача, надав відзив на позовну заяву, в якому вказав, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення та акт перевірки відповідають чинному законодавству, оскільки були винесені відповідачем на підставі, у межах повноважень, наданих законодавством. Перевіркою встановлено факти, які свідчать про неправомірність користування позивачем пільгами, встановленими Конвенцією «Про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал», подання не в повному обсязі податкових розрахунків за формою 1-ДФ щодо сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь самозайнятих осіб, а також неподання звітності по контрольованим операціям. Просив у задоволенні позову відмовити.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 05.10.2020 адміністративний позов представництва «МЕДА ФАРМАСЬЮТІКАЛЗ СВІТСЕЛЕНД ГМБХ» в Україні задоволено частково, визнано протиправним та скасовано в повному обсязі податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 10.02.2020р. №00001764207 щодо Представництва «МЕДА ФАРМАСЬЮТІКАЛЗ СВІТСЕЛЕНД ГМБХ» в Україні про накладення штрафу у розмірі 510 (п`ятсот десять) грн 00 коп., в іншій частині позову відмовлено.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.01.2021, рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 05 жовтня 2020 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у м. Києві від 12 лютого 2020 року №0035050606 та №0034050602 - скасовано.

Прийнято в цій частині нове рішення, яким адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано в повному обсязі податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 12 лютого 2020 року №0035050606. Визнано протиправним та скасовано в повному обсязі податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 12 лютого 2020 року №0034050602. В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 05 жовтня 2020 року залишено без змін.

Постановою Верховного Суду від 29.09.2021 рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 5 жовтня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 січня 2021 року в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 12 лютого 2020 року №0035050606 та №0034050602 скасовано, справу передано в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 5 жовтня 2020 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 січня 2021 року залишено без змін.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 10.11.2025 року позов задоволено: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 12.02.2020 №0035050606, від 12.02.2020 №0034050602 та від 10.02.2020 №00001764207.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з наступного. Критерії для визначення ступеня присутності іноземної організації на території держави, якими обумовлено обов`язок цієї організації сплачувати встановлені податки: 1) наявність місця ведення підприємницької діяльності на території іноземної держави, тобто об`єкта або обладнання, де така діяльність ведеться; 2) місце ведення підприємницької діяльності має характер стабільності і стаціонарності, тобто має розташовуватися в певному місці і з певним ступенем сталості; 3) підприємницька діяльність ведеться через це місце, тобто персонал і/або інші виконавці діють в державі, на території якого утворено таке місце ведення діяльності. Найважливішим критерієм, яким характеризується діяльність постійного представництва, - комерційна мета діяльності. Господарська діяльність характеризується, насамперед, спрямованістю на отримання доходу, а також певними організаційними зусиллями, які вчиняються у здійсненні відповідної діяльності (зокрема організаційними, фінансовими, людськими тощо). Фактичне отримання доходу у певному податковому періоді не має вирішального значення для визначення діяльності як господарської. Так, у разі здійснення на території України представництвом господарської діяльності, зокрема, але не виключно, діяльності, направленої на надання послуг третім особам (консультацій, рекламних акцій тощо), та здійснення інших дій, які можуть свідчити про «господарський» чи «комерційний» характер діяльності представництва, представництво набуває ознак постійного та зобов`язане сплачувати податок на прибуток з доходів, отриманих із джерелом походження із України. Угоди, які були подані позивачем до суду першої інстанції, підтверджують, що: саме Материнська компанія позивача здійснювала продаж лікарських засобів на території України (укладала угоди постачання з українськими дистриб`юторами), а не інші компанії групи Меда, що вказує на наявність економічного інтересу виключно у Материнської компанії; саме Материнська компанія мала право на здійснення реєстрації лікарських засобів, фармаконагляду та маркетингу з метою забезпечення законного використання лікарських засобів на території України; материнська компанія діяла від свого імені на власний ризик та у власних інтересах, а не як агент. Відтак, Представництво могло діяти виключно в інтересах своєї материнської компанії. Функції, які виконувались позивачем, мають підготовчий (реєстрація) та допоміжний (фармаконагляд та маркетинг) характер щодо основної діяльності Материнської компанії - виробництва та продажу лікарських засобів. Згідно з даними торгового реєстру кантону Цюріх видами діяльності Материнської компанії є виробництво та торгівля хімічними та фармацевтичними продуктами на території країни та за її межами, а також проведення торгових та ліцензійних операцій, пов`язаних з вказаною діяльністю. Крім того, метою товариства є участь у підприємствах. Особливо фармацевтичної галузі та утримання долі участі у таких підприємствах. В іншому, Компанія може здійснювати всі операції, які сприяють чи полегшують розвиток підприємства і досягнення мети товариства. А саме створювати філіали на території рідної країни і за кордоном, брати участь у подібних підприємствах на території рідної країни і за кордоном і набувати та реалізувати нерухоме майно. Товариство може брати на себе адміністративні функції за операції, пов`язані з його діяльністю. В той же час, у відповідності до ст. 1 Положення про Представництво, позивач створений задля здійснення для Компанії та її структурних підрозділів діяльності, що має допоміжний та підготовчий характер, а саме здійснення функцій, пов`язаних з: організацією презентацій, проведенням ознайомлювальних консультацій, зустрічей, семінарів, конференцій для дослідження ринку; проведенням маркетингових досліджень; та інші види діяльності, що носять допоміжний та підготовчий характер відносно основних видів діяльності компанії. Видами діяльності позивача згідно Довідки з ЄДРПОУ є КВЕД 73.20 «Дослідження кон`юнктури ринку та вивчення громадської думки». Жодних доказів, які б підтверджували здійснення позивачем фактичної діяльності, яка дублювала функції Материнської компанії, відповідачем надано не було. Відповідно, відсутні будь-які підстави вважати, що позивач здійснював функції тотожні до функцій Материнської компанії. Між позивачем та іншими учасниками групи Меда, а також з третіми особами, відсутні будь-які договірні відносини (укладені договори). Позивач отримував фінансування виключно від Материнської компанії. Материнська компанія на підставі Угод здійснює дистрибуцію лікарських засобів в Україні (укладає договори постачання лікарських засобів з українськими дистриб`юторами). Виключно Материнська компанія відповідно до Угод мала на території України наступні повноваження: право збувати, просувати та розповсюджувати товари (пп. 1 п. 1 кожної з Угод), купувати товари або від Ліцензіара, або напряму від відповідних виробників/постачальників товарів та продавати товари своїм клієнтам від власного імені та за власний рахунок (пп. 2 п. 1 кожної з Угод), діяти в якості вільного та незалежного контрагента (пп. 4 п. 1 кожної з Угод), реалізовувати товар після державної реєстрації та отримання дозволу на встановлення ціни та реімбурсації (пп. 1 пункту 6 кожної з Угод), зобов`язана докладати всіх зусиль для здійснення діяльності з просування та продажу товарів за власний рахунок (пп. 3 п. 6 кожної з Угод), право та зобов`язання використовувати торгові марки Ліцензіара для просування та продажу товарів. Якщо немає торгових марок зареєстрованих на товар, то право та зобов`язання використовувати фірмові найменування надані Ліцензіаром (пп. 1 п. 8 кожної з Угод), нести відповідальність за всю регулятивну роботу та всі контакти з органами влади, що стосуються товарів, включаючи, але не обмежуючись, зміни показань до застосування, інгредієнтів, місця виробництва, товарної інформації, та іншу реєстраційну інформацію стосовно товарів (пп. 1 п. 11 кожної з Угод), відповідати за дотримання вимог всіх законів, постанов та правил будь-якого компетентного органу влади (п. 12 кожної з Угод). Таким чином, позивач здійснював реєстрацію лікарських засобів в Україні (підготовча діяльність), фармаконагляд та маркетинг щодо таких лікарських засобів (допоміжна діяльність) з метою наступного постачання лікарських засобів українським дистриб`юторам. Свідок відповідача, під час допиту в судовому засіданні від 07.09.2020, вказав на відсутність інформації щодо постачання лікарських засобів на територію України іншими компаніями Групи, крім Материнської компанії (технічний запис засідання від 07.09.2020 -11:00:40 -11:03:00). З урахуванням вказаного вище, на думку суду, відсутні будь-які підстави розглядати діяльність позивача з реєстрації лікарських засобів в Україні (підготовча), здійснення фармаконагляду та маркетингу (допоміжна) як таку, що здійснюється в інтересах інших учасників групи Меда або третіх осіб. Викладені в акті перевірки висновки відповідача здійснені виключно на підставі аналізу штатного, розкладу за найменуваннями посад, про що прямо зазначено в акті перевірки, тобто без дослідження фактичного змісту діяльності зазначених працівників. Висновки відповідача про мету діяльності кожного відділу не підтвердженні жодними доказами. Більше того, відповідачем не було надано доказів, які б підтверджували будь-яку взаємодію позивача зі споживачами, товарами чи фінансовими потоками. Положення довіреності від саме Материнської компанії передбачає необхідність погоджувати головою представництва трудові (кадрові) питання з компанією Меда АБ. Між тим, вказане формулювання не підтверджує здійснення представництва компанії Меда АБ позивачем. Так, для представництва позивачем іншої компанії необхідна окрема довіреність або договір на представництво в силу положень ст. 237 Цивільного кодексу України. В матеріалах справи відсутні докази, що вказували б на наявність повноважень у позивача здійснювати представництво відмінних від Материнської компанії юридичних осіб. Обов`язок погодження трудових (кадрових) питань з Меда АБ обмежується виключно трудовою складовою діяльності. Жодним іншим положенням вказаної Довіреності не передбачено обов`язку позивача виконувати вказівки, доручення, розпорядження Меда АБ у власній діяльності. При цьому, відповідачем не було покладено в основу акту перевірки, на підставі якого були складені оскаржувані податкові повідомлення-рішення, жодного із документів, які дозволяли б встановити зміст фактичної діяльності працівників позивача. Відповідачем не надано жодних доказів, які б підтверджували фактичне здійснення позивачем (його працівниками або Головою представництва) дій, що дозволило б виключити розумний сумнів та вказувало б на наявність статусу постійного представництва у позивача. Розмір фінансування позивача Материнською компанією за період, що перевірявся, складає 159 938 104 грн., а розмір доходу Материнської компанії в Україні на підставі митних даних складає 560 млн. грн. Відповідно, співвідношення фінансування позивача до доходу материнської компанії складає 28,54%. При цьому, відповідачем не надано пояснення щодо умов визначення участі позивача в діяльності Материнської компанії як істотної або суттєвої. Реєстрація лікарських засобів сама по собі не створює прибутку / доходу для Материнської компанії, а є лише дією направленою на дозвіл використання лікарських засобів на території України. Відповідачем не наведено доказів стосовно кваліфікації діяльності позивача такою, що є істотною для Материнської компанії, зокрема здійснення функціонального аналізу, перевірки ролі позивача у дистриб`юторській функції, наявності цілісної системи взаємопов`язаних операцій. Позивач зареєстрований в податкових органах України з 22.03.2006, тобто діє на території України протягом більш короткого часу, ніж деякі інші представництва нерезидентів. Контролюючим органом не надано жодних доказів, які б свідчили, що діяльність позивача була спрямована на досягнення економічних і соціальних результатів та більше того, що від такої діяльності представництвом отримано дохід (прибуток) нерезидента, який у відповідності до приписів пункту 160.8 статті 160 Податкового кодексу України оподатковується в загальному порядку, що свідчить про відсутність правових підстав для визначення позивачу спірного податкового зобов`язання з податку на прибуток. За таких обставин, дійшов висновку про помилковість застосування до діяльності позивача положення підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України, що в свою чергу призвело до хибного висновку контролюючого органу про здійснення позивачем контрольованих операцій, та, як наслідок, безпідставного твердження щодо необхідності подання позивачем звіту про контрольовані операції.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт зазначив, що представництво орендує приміщення у м. Києві та має у користуванні 48 автомобілів, що належать материнській компанії, а також перебувають у лізингу. Здійснення діяльності представництва відбувається протягом 14 років.

Представник відповідача відмітив, що представництво здійснює частково ті види діяльності, що і материнська компанія, а саме: просування, розповсюдження, рекламування, маркетинг, логістика, фармконагляду і реєстрація.

Представник контролюючого органу звернув увагу, що представництво здійснює комплекс послуг не тільки для материнської компанії, але й для третій осіб, а саме: реєстрація, перереєстрація лікарських засобів, просування, рекламування, пошук каналів збуту, вивчення попиту.

Представник податкового органу відмітив, що 28,5% відсотків від доходу материнської компанії в України остання отримала від діяльності представництва.

За вказаних обставин, на думку податкового органу, представництво є постійним представництвом.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 травня 2026 року відкрито апеляційне провадження у справі, встановлено строк для подання відзиву на апеляційну скаргу та витребувано матеріали справи з суду першої інстанції.

Представник МЕДА ФАРМАСЬЮТІКАЛЗ СВІТСЕЛЕНД ГМБХ подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржуване судове рішення – без змін.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2026 року призначено справу до апеляційного розгляду у відкритому судовому засіданні на 03 червня 2026 року о 10:30 год.

Представник апелянта у судовому засіданні підтримав доводи апеляційної скарги.

Представник позивача у судовому засіданні заперечував стосовно доводів апеляціної скарги відповідача.

Згідно з частиною першою статті 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, заслухавши доводи учасників справи, колегія суддів зазначає наступне.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, Головним управлінням Державної податкової служби у м. Києві проведена перевірка Представництва МЕДА ФАРМАСЬЮТІКАЛЗ СВІТСЕЛЕНД ГМБХ в Україні, за результатами якої складено акт від 13 січня 2020 року № 2/1-26-15-05-06-06.

Згідно з висновками акта, Позивачем порушено вимоги, зокрема, :

- підпункту 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 ПК України, у результаті чого занижений податок на прибуток у загальній сумі 8 636 657 грн, у тому числі за 2016 рік у сумі 3 026 921 грн, за 2017 рік у сумі 2 338 550 грн, за 2018 рік у сумі 3 271 186 грн.;

- підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України щодо неподання звіту про контрольовані операції за 2018 рік;

- статті 51, пункту 70.16 статті 70, пункту 176.2, б пункту 176.2 статті 176 Податкового Кодексу України щодо подання не в повному обсязі податкових розрахунків (форма 1-ДФ) за І квартал 2016 року-ІV квартал 2018 року;

Позивач подав заперечення на акт перевірки, за результатами розгляду яких рішенням від 7 лютого 2020 року №23055/10/26-15-05-06-06 відмовлено у їх задоволенні.

На підставі акта перевірки Відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення: від 10 лютого 2020 року №00001764207, яким застосовано штраф у розмірі 510,00 грн; від 12 лютого 2020 року №0035050606, яким збільшено суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 8 636 657,00 грн та нараховано штрафні санкції у розмірі 2 159 164,00 грн.; від 12 лютого 2020 року №0034050602, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 528 600,00 грн.

Позивач 21 лютого 2020 року звернувся із скаргою на вказані податкові повідомлення-рішення, за результатами розгляду якої рішенням від 19 травня 2020 року №16539/6/99-00-08-03-01-00 такі податкові повідомлення-рішення залишені без змін, а скарга Позивача - без задоволення.

Фактичною підставою прийняття індивідуальних актів, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки Відповідача про те, що:

- Позивач не відобразив у податковому розрахунку 1-ДФ виплачені самозайнятим особам доходи;

- діяльність Представництва МЕДА має характер постійного представництва, а тому передбачене міжнародними угодами звільнення від оподаткування податком на прибуток приватних підприємств не може бути застосоване;

- відповідність діяльності Позивача ознакам постійного представництва, а також перевищення обсягу господарських операцій між материнської компанією та Позивачем понад 10 млн грн свідчить про необхідність подання останнім звіту про контрольовані операції. Невчинення цих дій Позивачем визнано Відповідачем як порушення.

Колегія суддів зазначає, що про відповідність діяльності Позивача ознакам постійного представництва, на думку Відповідача, свідчать наступні, зафіксовані у акті перевірки, обставини:

- Представництво Меда зареєстровано на території України 22 березня 2006 року; Позивачем орендувалось приміщення площею 321,42 кв.м., придбано 23 одиниць автотранспорту та взято у лізинг 25 автомобілів, що вказує про фіксоване та постійне місце діяльності;

- діяльність Позивача в Україні становить значну частину діяльності нерезидента, а саме мети діяльності компанії щодо продажу хімічних та фармацевтичних продуктів на території України та поза її межами;

- відповідно до баз даних Державної податкової служби України імпорт медичних препаратів компанії-засновника в Україну за перевіряємий період становив 560,5 млн. гривень. Об`єм витрат на фінансування представництва за цей період становив 160,0 млн. гривень, тобто для утримання постійного місця бізнесу в договірній державі (представництва) для досягнення статутної мети компанії - продаж (реалізація) фармпродукції, становить 30% від реалізованої продукції в Україні, що по своїй суті не може вважатись допоміжною діяльністю. Це свідчить про виконання представництвом значно більших функцій ніж підготовча та допоміжна діяльність;

- основний склад працівників Представництва Меда становлять працівники відділу логістики та маркетингу;

- Представництво Меда надавало послуги щодо реєстрації лікарських препаратів не лише для материнської компанії, а й для інших суб`єктів господарювання нерезидентів.

Колегією суддів встановлено, що діяльність Представництва МЕДА врегульована Положенням про представництво (далі - Положення).

Відповідно до статті 1 Положення представництво МЕДА є відокремленим підрозділом іноземної Компанії, що здійснює представництво та захист інтересів такої юридичної особи, не здійснює господарську діяльність в Україні та не підпадає під визначення постійного представництва згідно з підпунктом 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України.

Meda є міжнародною компанією та складається з наступних структурних підрозділів (заводи, офіси, склади, філії та ін.): МЕДА Фарма Гмбх енд Ко, МЕДА Фармасьютікалз Світселенд Гмбх (надалі також - МЕДА (Швейцарія) (включно з представництвом МЕДА ФАРМАСЬЮТІКАЛЗ СВІТСЕЛЕНД ГМБХ в Україні), МЕДА Фарма Гмбх, МЕДА Фармасьютікалз Лімітед. МЕДА АБе - кінцева материнська компанія усіх вищезгаданих компаній (Швеція).

Основними видами діяльності Meдa (Швейцарія) є виробництво та продаж хімічних та фармацевтичних продуктів на території країни та за її межами, а також проведення торгових та ліцензійних операцій, пов`язаних з цією діяльністю.

В ході розгляду справи Позивач стверджував, що Представництво Меда створене задля здійснення для Компанії Meдa (Швейцарія) та її структурних підрозділів діяльності, що має допоміжний характер; представництво здійснює функції, пов`язані з організацією презентацій, та підготовчий характер, а саме проведенням ознайомлювальних консультацій, зустрічей, семінарів, конференцій для дослідження ринку, проведення маркетингових досліджень та інші види діяльності, що носять допоміжний та підготовчий характер відносно основних видів діяльності компанії. Діяльність представництва не є комерційною та не створює постійного представництва.

Видами діяльності Позивача згідно з довідкою з ЄДРПОУ є: Дослідження кон`юнктури ринку та вивчення громадської думки (КВЕД 73:20).

Представництво МЕДА ФАРМАСЬЮТІКАЛЗ СВІТСЕЛЕНД ГМБХ зареєстровано в податковому органі м. Києва з 22 березня 2006 року.

Відповідно до договору оренди нежитлових приміщень, стороною якого виступає Меда (Швейцарія), Позивач орендує приміщення загальною площею 321,42 м. кв. Представництво використовувало автомобільний транспорт, який належить Меда (Швейцарія) в кількості 23 одиниць, а також взято у лізинг 25 автомоблів.

Згідно з наявною в матеріалах справи довіреністю від 15 грудня 2017 року №б/н, наймати, виплачувати заробітну плату, звільняти, встановлювати, змінювати обов`язки та строки працевлаштування працівників можливо за умови надання попередньої письмової (листом, телефоном-факсом, електронною поштою) згоди Регіональним Директором групи компаній МЕДА (MEDA), відповідальним за представництво та/або виконавчим директором компанії МЕДА АБС (MEDA AB), Швеція та/або фінансовим директором компанії Меда АБС (MEDA АВС) Швеція.

За змістом баз даних Державної податкової служби України, імпорт медичних препаратів компанії-засновника Меда (Швейцарія) в Україну за перевірений період становив 560,5 млн. грн, а об`єм витрат на фінансування представництва за цей період становив 160,0 млн. грн.

Відділом реєстрації Позивача здійснювалась реєстрація та фармаконагляд 15 медичних препаратів, згідно з реєстраційними свідоцтвами Міністерства охорони здоров`я, із 15 заявлених до реєстрації лікарських препаратів в двох випадках заявником було вказано Меда (Швейцарія).

Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду виходить з такого.

Щодо правових підстав винесення податкових повідомлень-рішень від 12 лютого 2020 року №0035050606, №0034050602 колегія звертає увагу на таке.

Концепція постійного представництва є міжнародно визнаною концепцією, закріпленою в багатьох міжнародних угодах про уникнення подвійного оподаткування. Постійне представництво є специфічним різновидом джерела доходів, який надає пріоритетне право оподаткування країні, в якій таке постійне представництво знаходиться.

Розглядаючи підхід до розподілу податкових прав між державами в межах міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування в більш широкому контексті, то варто зауважити, що такий розподіл здійснюється з огляду на ступінь присутності нерезидента в іншій державі під час отримання ним доходів з джерелом походження з відповідної держави.

Можна виділити три різних ступеня присутності нерезидента в іншій країні.

По-перше, нерезидент може отримувати доходи з іншої країни взагалі без присутності в такій країні (наприклад, шляхом отримання з такої країни процентів або роялті). В таких випадках договори про уникнення подвійного оподаткування надають країнам обмежене право оподатковувати відповідні доходи, яке пов`язано не з концепцією постійного представництва, а з іншими концепціями.

По-друге, нерезидент, з метою здійснення діяльності в іншій країні, може створити в такій країні дочірнє підприємство. Дочірнє підприємство, будучи юридично відокремленим, буде наділене всіма ознаками податкової правосуб`єктності, зокрема - податковою резиденцією іншої країни. Водночас міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування враховують те, що дочірні підприємства не є повністю незалежними від материнських підприємств, а перебувають в певній субординації. Відтак, міжнародними договорами про уникнення подвійного оподаткування закріплено принцип витягнутої руки як механізм врахування податкових наслідків субординації між материнськими і дочірніми компаніями.

По-третє, нерезидент може створити в іншій країні представництво або інший структурний підрозділ, чи просто розмістити в іншій країні певне майно та персонал. З функціональної точки зору така діяльність нерезидента є подібною до створення дочірнього підприємства, але відповідний структурний підрозділ (майно, персонал), є відокремленими лише територіально, але не юридично. Концепцію постійного представництва призначено саме для юридичної класифікації подібних ситуацій територіальної, але не юридичної відокремленості певного майна чи персоналу нерезидента. З метою оподаткування юридичну фікцію постійного представництва доповнено концепцією окремої податкової правосуб`єктності, яка з метою оподаткування повинна врахувати податкові наслідки юридичної єдності представництва і компанії в цілому. Відтак, концепція податкової правосуб`єктності полягає в тому, що постійне представництво з метою оподаткування розглядається як окремий (від нерезидента) суб`єкт.

Реалізація концепції податкової правосуб`єктності має певні особливості з огляду на специфіку діяльності компаній, що здійснюють свою діяльність через представництва в декількох країнах. Особливістю таких компаній є те, що компанія несе витрати в одних країнах (зокрема - через представництва), а доходи має отримувати на банківські рахунки (компаній або інших представництв), відкриті в інших країнах.

Щодо правового регулювання статусу постійного представництва в Україні (на час виникнення спірних правовідносин) слід звернути увагу на таке.

Згідно з пунктом 133.2 статті 133 ПК України платниками податку на прибуток підприємств з числа нерезидентів є: юридичні особи, що створені в будь-якій організаційно-правовій формі, та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України; постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України, постійне представництво - постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

З метою оподаткування термін "постійне представництво" включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об`єкт чи пов`язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов`язана з таким майданчиком, об`єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов`язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов`язків; та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.

Постійним представництвом не є використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.

За змістом підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України під доходом з джерелом походження з України розуміється будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, в тому числі, але не виключно, доходу а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем митних органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.

Об`єктом оподаткування податком на прибуток, відповідно до підпункту 134.1.3 пункту 134.1 статті 134 ПК України, є, зокрема, дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.4 статті 141 цього Кодексу, з джерелом походження з України.

Згідно з підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв`язку чи міжнародного інформаційного забезпечення, а з 1 січня 2018 року у зв`язку із набранням чинності Закону № 2176-VIII також крім субсидій для повернення частини кваліфікованих витрат, передбачених Законом України"Про державну підтримку кінематографії в Україні".

Наведене формулювання доходи з джерелом походження з України не вказує напрямок руху коштів, а вказує лише зв`язок між певними доходами і господарською діяльністю в Україні. В цьому сенсі джерелом походження доходів є не резиденція суб`єкта, який здійснює відповідну виплату, а та частина господарської діяльності, яку здійснює представництво, відповідні організаційні, фінансові витрати та участь персоналу.

Як визначено пунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Відповідно до пункту 141.4.7 цієї ж статті суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

У разі якщо нерезидент провадить свою діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва.

У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7.

У зв`язку із набранням чинності Закону України № 2245-VIII від 7 грудня 2017 року Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році дотримання абзаців другого та третього підпункту 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 ПК України відбувається урахуванням вимог, визначених статтею 39 ПК України.

30 жовтня 2000 року підписана Конвенція між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал, яка набрала чинності для України 26 лютого 2002 року (надалі також - Конвенція). 24 січня 2019 року було підписано Протокол між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про внесення змін до Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал та Протоколу до неї, вчинених у м. Київ 30 жовтня 2000 року. Оскільки він набрав чинності 16 жовтня 2020 року Суд використовує редакцію Конвенції, що була чинною на час виникнення спірних правовідносини.

Відповідно до пункту 1 статті 5 Конвенції для цілей цієї Конвенції термін "постійне представництво" означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства

Згідно з пунктом 2 статті 5 Конвенції термін "постійне представництво", зокрема, включає: a) місце управління; b) відділення; c) контору; d) фабрику; e) майстерню; f) шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр або будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; g) склад або інше приміщення, яке використовується як торгова точка.

При цьому в пункті 4 вказаної статті Конвенції передбачено, що термін постійне представництво не включає, зокрема, a) використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або поставки товарів чи виробів, що належать підприємству; b) утримання запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, демонстрації або поставки; c) утримання запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством; d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства; e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою реклами, для надання інформації, для проведення наукового дослідження або здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності підготовчого чи допоміжного характеру; f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від a) до e), за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.

Відповідно до пунктів 1 та 2 статті 7 Конвенції прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується лише в цій Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність, як вказано вище, прибуток підприємства може оподатковуватись у другій Державі, але тільки стосовно тієї частини, яка відноситься до цього постійного представництва.

З урахуванням положень пункту 3, якщо підприємство Договірної Держави здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі через розташоване там постійне представництво, то в кожній Договірній Державі до такого постійного представництва відноситься прибуток, який воно могло б одержати, якби було окремим і самостійним підприємством, зайнятим такою ж або аналогічною діяльністю в таких же або аналогічних умовах і діяло цілком незалежно від підприємства, постійним представництвом якого воно є.

Наведені норми міжнародного та українського законодавства підтверджують висновок про те, що представництва на території України не мають статусу юридичної особи і діють на підставі наданих нерезидентом повноважень. Такі представництва можуть як здійснювати підприємницьку діяльність на території України, так і виконувати виключно функції, які носять допоміжний та підготовчий характер (зберігання, демонстрація, закупівля або доставка товарів, збирання інформації тощо). Ці умови можна охарактеризувати як ознаки, що дозволяють відносити представництво нерезидента до розряду постійних та непостійних .

Отже, постійне представництво нерезидента в Україні з метою оподаткування розглядається як окремий, незалежний від самого нерезидента, суб`єкт господарської діяльності. А тому взаємовідносини між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні необхідно розглядати як взаємовідносини між різними суб`єктами господарювання та, відповідно, податковий облік самого постійного представництва повинен здійснюватися згідно із загальними правилами.

Основою для розробки переважної більшості міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування є Модельна конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (надалі також - ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал (надалі також - Модельна конвенція ОЕРСР). Модельна конвенція становить джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування.

Суд вважає за необхідне використати для цілей справи також і положення Коментарів ОЕСР до Модельної конвенції (надалі також - Коментарі ОЕСР).

Конвенція не містить прямого посилання на Коментарі, однак, відповідно до пункту 2 статті 3 Конвенції при застосуванні цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, буде мати те значення, яке він має за законодавством цієї Держави стосовно податків, на які поширюється ця Конвенція, якщо з контексту не випливає інше.

Відповідно до статті 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів (Україна приєдналась до цієї Конвенції згідно з Указом Президії Верховної Ради УРСР Про приєднання до Конвенції із застереженнями та заявою від 14 квітня 1986 року № 2077-XI) договір повинен тлумачитись добросовісно відповідно до їх звичайного значення, яке слід надавати термінам договору в їхньому контексті, а також у світлі об`єкта і цілей договору.

Текст Угоди в частині визначення поняття постійне представництво відповідає визначенню, яке наведено в Модельній конвенції. За відсутності спеціальних застережень договірних сторін слід виходити з того, що при добросовісному застосуванні Конвенції сторони будуть прагнути до узгодженого застосування термінів.

Суд звертає увагу на те, що загальним є підхід за якого Коментарі застосовуються як додаткове джерело тлумачення міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування.

Відтак принцип добросовісності виконання міжнародного договору (pacta sunt servanda), в поєднанні з принципом естоппелю (сторона не може в подальшому заперечувати те, з чим вона вже мовчазно погодилась чи що вона визнала раніше, нехай навіть і мовчазно), полягає в тому, що для інтерпретації термінів міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування всіма країнами, які не зазначили про інше, має застосовуватись однорідне тлумачення, джерелом якого є, насамперед, Коментарі (в тій редакції, яка була чинна на момент укладення Угоди).

Отже, положення Модельної конвенції ОЕСР, а також офіційного Коментаря до неї мають важливе значення при дослідженні такого питання як наявність або відсутність у представництва нерезидента в Україні статусу постійного представництва.

Коментар до Модельної Конвенції ОЕСР є динамічним та постійно доопрацьовується і змінюється. Водночас, для цілей розгляду справи суд дійшов висновку про необхідність використання Коментарів в редакції 2014 року та 2017 року, оскільки правовідносини у цій справі стосувались періоду 2016-2018 років.

Важливе значення серед джерел, якими врегулювано питання уникнення подвійного оподаткування є також Типова (Модельна) Конвенція ООН про уникнення подвійного оподаткування, а також Коментарі до неї, які також підлягають застосуванню для цілей вирішення спору.

За загальним правилом (пункт 1 статті 5 Модельних конвенцій ОЕРСР і ООН), постійним представництвом вважається постійне місце діяльності, через яке нерезидент повністю або частково здійснює свою господарську діяльність. Також постійним представництвом вважається особа, яка має і звичайно використовує повноваження укладати договори від імені нерезидента. Виключення (пункт 4 статті 5 Модельних конвенцій) стосується декількох випадків, коли навіть за наявності місця діяльності або уповноваженої особи, діяльність нерезидента не вважається такою, що створює постійне представництво. До таких випадків, зокрема, відносяться випадки, коли у певному місці здійснюється виключно діяльність, яка має для підприємства (нерезидента) допоміжний характер.

Так, термін постійне представництво , виходячи із зазначеного вище пункту 1 статті 5 Конвенції, є постійним місцем діяльності через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства (нерезидента). Поряд із цим постійним представництвом відповідно до ПК України вважається надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов`язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді.

У міжнародній теорії і практиці оподаткування іноземних організацій, які отримають доходи від джерел за кордоном, вироблена система критеріїв для визначення ступеня присутності іноземної організації на території держави, якими обумовлено обов`язок цієї організації сплачувати встановлені податки: 1) наявність місця ведення підприємницької діяльності на території іноземної держави, тобто об`єкта або обладнання, де така діяльність ведеться; 2) місце ведення підприємницької діяльності має характер стабільності і стаціонарності, тобто має розташовуватися в певному місці і з певним ступенем сталості; 3) підприємницька діяльність ведеться через це місце, тобто персонал і/або інші виконавці діють в державі, на території якого утворено таке місце ведення діяльності.

На оцінці таких критеріїв для цілей встановлення відповідності діяльності представництв ознакам постійного представництва Верховний Суд звертав увагу у постанові від 17 жовтня 2019 року у справі №2а-16434/12/267.

Відтак, при вирішенні спору щодо характеру діяльності представництва, важливо враховувати: а) наявність постійного місця діяльності нерезидента в Україні або наявність в Україні особи, яка має і зазвичай використовує повноваження щодо укладання контрактів від імені нерезидента; б) наявність у нерезидента ділової мети в утриманні відповідного місця діяльності; в) функціонал представництва, на підставі якого має бути визначено характер взаємовідносин між представництвом і підприємством з погляду принципу окремої податкової правосуб`єктності; г) оцінку того, наскільки виконувані представництвом функції становлять суттєву або істотну частину діяльності нерезидента; ґ) визначення того, чи виконує представництво функції виключно віднносно підприємства (нерезидента), чи також у відношенні інших осіб.

Найважливішим критерієм, яким характеризується діяльність постійного представництва, - комерційна мета діяльності.

Визначення терміну комерційна мета діяльності не наведене в Конвенції, а Модельна конвенція визначає термін у невиключний спосіб - лише шляхом згадування, що цей термін включає також і професійні послуги.

З цього приводу пунктом 10.2 Коментарів до статті 3 зазначено, що цей термін, відповідно до пункту 3.2 повинен мати значення, яке надається йому національним законодавством країни, що застосовує відповідну конвенцію.

Таким чином, з`ясування характеру господарської діяльності нерезидента має значення з огляду на визначення постійного представництва. Якщо навіть певний нерезидент і має в Україні місце діяльності, але сама діяльність нерезидента не має характеру господарської діяльності, то відповідне місце діяльності не буде вважатись постійним представництвом.

Термін господарська діяльність визначено в підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України як діяльності особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відтак, господарська діяльність характеризується, насамперед, спрямованістю на отримання доходу, а також певними організаційними зусиллями, які вчиняються у здійсненні відповідної діяльності (зокрема організаційними, фінансовими, людськими тощо). Фактичне отримання доходу у певному податковому періоді не має вирішального значення для визначення діяльності як господарської.

Так, у разі здійснення на території України представництвом господарської діяльності, зокрема, але не виключно, діяльності, направленої на надання послуг третім особам (консультацій, рекламних акцій тощо), та здійснення інших дій, які можуть свідчити про господарський чи комерційний характер діяльності представництва, представництво набуває ознак постійного та зобов`язане сплачувати податок на прибуток з доходів, отриманих із джерелом походження із України.

Поряд із цим, як зазначено вище, пункт 4 статті 5 Конвенції містить виключення для визнання діяльності як такої, що має ознаки постійного представництва , це утримання постійного місця діяльності виключно з метою реклами, для надання інформації, для проведення наукового дослідження або здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності підготовчого чи допоміжного характер.

Безпосередньо Модельні конвенції і ОЕРСР і ООН вказують, що часто важко відрізнити, яка діяльність відноситься до діяльності підготовчого або допоміжного характеру, а яка - ні. Вважається, що послуги, які надає місце діяльності, є настільки далекими від фактичної реалізації прибутку, що складно віднести будь-який прибуток до відповідного місця діяльності (пункт 58 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Вирішальним критерієм має бути визначення того, чи становить діяльність, яка здійснюється у визначеному місці, суттєву і важливу частину діяльності підприємства в цілому. Кожний випадок має аналізуватись окремо (пункт 59 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Допоміжна діяльність зазвичай є діяльністю, яка здійснюється з метою підтримки чогось, не будучи суттєвою і важливою частиною підприємства в цілому. Малоймовірно, що діяльність, яка вимагає залучення значної частини активів або персоналу, може вважатись діяльністю допоміжного характеру (пункт 60 Модельної конвенції ОЕСР 2017 року).

Отже, для розмежування основної діяльності та підготовчої чи допоміжної діяльності необхідно мати на увазі що: підготовча чи допоміжна діяльність здійснювались на користь самої іноземної компанії, а не на рахунок третіх осіб; під основною діяльністю зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою і важливою виходячи із змісту комерційних цілей і завдань організації; підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України; допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, при цьому до основної не відноситься.

Для того, аби оцінити чи відповідає діяльність представництва підготовчому або допоміжному характеру варто виділити такі критерії та способи оцінки: аналіз фактичної діяльності представництва та організації шляхом зокрема перевірки внутрішніх документів організації та представництва, а також шляхом аналізу реально здійснюваних представництвом функцій; кількісний та якісний працівників представництва, котрий необхідний розглядати з точки зору для здійснення основної діяльності організації, особливій увазі надається опис їх повноважень та обов`язків в посадових інструкціях, трудових договорах; істотність і значимість діяльності підприємства: чим більшу роль відіграє діяльність представництва в загальній діяльності організації, тим більша вірогідність постійного представництва.

Крім того, необхідно звернути увагу й на те, що пунктами 24 та 25 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР в редакції 2014 року передбачено, що діяльність представництва не може вважатись такою, що має допоміжний характер, якщо вона переважно здійснює такі ж функції, що і материнська компанія.

Пунктом 26 цих Коментарів визначено, що постійне місце бізнесу, яке слугує не тільки своєму підприємству, а й іншим підприємствам, наприклад іншим підприємствам групи, якій належить компанія, володіюча постійним місцем, не підпадає під пункт е) зазначеної Конвенції.

Суд звертає увагу на те, що одним із основних принципів сучасного міжнародного оподаткування та міжнародних стандартів фінансової звітності та бухгалтерського облік, а також закріплений і правилами ведення бухгалтерського обліку в України є принцип превалювання суті над формою ( substance versus form ), який полягає в тому, що операції враховуються не лише виходячи з юридичної форми, а й відповідно до їх економічної сутності. У випадку невідповідності юридичної форми її економічній сутності перевага надається останній.

На необхідність застосування цього принципу неодноразово звертав увагу Верховний Суд при дослідженні суті господарських операцій між суб`єктами господарювання, що підтверджується зокрема, постановами від 20 січня 2021 року у справі № 320/2038/19, від 4 вересня 2018 року у справі №826/5608/17, від 10 березня 2020 року у справі №816/1601/14, від 10 квітня 2020 року у справі №440/1082/19.

Так, оцінка функцій, що виконуються у визначеному місці діяльності, є критичним для застосування принципу окремої податкової правосуб`єктності. Вказаний етап аналізу, має ґрунтуватись на принципі превалювання сутності над формою, і дозволяти оцінити, які послуги представництво надає підприємству (або навпаки); чи можна вважати, що представництво бере участь у продажі товарів (послуг) нерезидента (чи грають принципову роль, яка веде до укладання контрактів); чи існують якісь послуги (функції), які б надавались представництвом не лише підприємству, але й третім особам.

Важливо розуміти, що з точки зору юридичної форми, між представництвом і підприємством зазвичай не існує операцій, які характеризуються як будь-який договір або правочин - з точки зору юридичної форми операції між представництвом і підприємством є операціями з внутрішнього переміщення коштів, майна або трудових ресурсів. Натомість з точки зору превалювання сутності над формою, кожна функціональна дія представництва (дія персоналу, що відноситься до представництва або становить представництво) має відповідного отримувача. Таким отримувачем може бути як безпосередньо представництво, так і підприємство або треті особи. Ділова мета відповідної функціональної дії характеризується особою, яка одержує економічний ефект відповідної функціональної дії.

Визначення того, наскільки виконувані представництвом функції становлять суттєву або істотну частину діяльності нерезидента є критично важливим з погляду підходу до розмежування допоміжної та основної діяльності. Кожний окремий випадок може відрізнятись від іншого, оскільки навіть в тому випадку, коли функції двох різних представництв є порівняно однаковими, суттєвість та істотність таких функцій для кожного з підприємств може істотно відрізнятись.

Визначення того, чи виконує представництво функції виключно щодо підприємства (нерезидента), чи також відносно інших осіб, є наслідком аналізу функцій представництва. Оскільки одержувачем продукту внаслідок здійснюваних функцій (особою, яка отримує економічний ефект відповідних дій), можуть бути різні особи, то повний та коректний аналіз відповідних вчинюваних функцій (дій) є передумовою правильного характеру взаємовідносин між представництвом і підприємством в межах принципу окремої податкової правосуб`єктності, а також передумовою коректного визначення характеру діяльності представництва (допоміжний чи ні).

Суд звертає увагу на те, що згідно з пунктом 72 Коментарів до Конвенції ОЕСР в редакції 2017 року визначено, що в тих випадках, коли підприємство, яке здійснює продаж товарів у всьому світі, створює представництво в будь-якій державі, і працівники, які працюють в цьому відділенні, беруть активну участь в переговорах по важливих частин контрактів на продаж товарів покупцям в цій державі без звичайного укладення договорів або без виконання основної ролі, що веде до укладання договорів (наприклад, шляхом участі в прийнятті рішень, що стосуються типу, якості або кількості продуктів, охоплених цими договорами), така діяльність, як правило, буде складати значну частину господарської діяльності підприємства і не повинна розглядатися як має підготовчий або допоміжний характер за змістом підпункту е) пункту 4. Якщо умови пункту 1 будуть виконані, то таким чином таке відділення буде являти собою постійне представництво.

Отже не обов`язково аби діяльність Представництва полягала в безпосередньому укладенні договорів з продажу певних товарів аби її діяльність можна було кваліфікувати як таку, що здійснюється в межах постійного представництва. Важливим є критерій істотної ролі діяльності представництва, яка призводить до отримання підприємством-нерезидентом з території України прибутків.

Суд вважає за необхідне зазначити і те, що пунктом 41.1 Коментарів до Модельної Конвенції ОЕСР передбачено, що питання про наявність чи відсутність постійного місця представництва повинен вирішуватися в застосуванні до кожної окремої групи; те, що одна із компаній групи створила постійне представництво для іншої, ще не свідчить про те, що це будь-яким чином відображається на інших компаніях групи.

Колегія суддів зазначає, що положення чинного законодавства не виділяють особливостей, за якими визначається чи є суттєвою (істотною) чи несуттєвою (неістотною) діяльність представництва в комерційній діяльності нерезидента.

Однак, виходячи із норм Конвенції, загального розуміння відповідних визначень, звичаїв ділового обороту, допоміжна діяльність здійснюється з метою забезпечення ефективного ведення бізнесу, сама допоміжна діяльність представництва у пропорційному порівнянні із основною діяльністю нерезидента на певній території не може становити значний відсоток.

Відтак, цілком зрозуміло, що для цілей перевірки, чи була діяльність Представництва Меда на території України значною (істотною) у порівнянні із діяльністю нерезидента, який займався імпортом лікарських засобів на територію України, як вказує Позивач із залученням дистриб`юторів, Відповідач порівняв обсяг надходжень (фінансування) від Меда (Швейцарія) Позивачу, із обсягом коштів, отриманих Меда (Швейцарія) внаслідок реалізації товарів на території України.

Крім того, для визнання представництва нерезидента таким, що має статус постійного представництва, необхідною умовою є постійне здійснення діяльності на території України.

Конвенція не визначає конкретних строків, після спливу яких представництво набуває статусу постійного. За загальним правилом для набуття статусу постійного представництва ведення діяльності має бути регулярним, стабільнім і стаціонарним, тобто має розташовуватися в певному місці і з певним ступенем тривалості. Разом з тим, регулярність є відносним поняттям, котре може враховувати не лише строк з якого зареєстровано в податкових органах представництво, а й кількість (сутність) операцій, здійснюваних з часу реєстрації, з урахуванням загальних характеристик того, що є нормальним та звичайним для відповідної сфери бізнесу, та зважаючи на специфіку галузі, сезонних явищ, кліматичних факторів і т.д.

Суд звертає увагу на те, що чинне на час виникнення спірних правовідносин законодавче врегулювання постійного представництва підпунктом 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначало, що з метою оподаткування термін "постійне представництво" включає надання послуг нерезидентом, якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов`язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді.

Слід зазначити, що хоч і стаття 5 Модельної Конвенції ООН заснована на статті 5 Модельної конвенції ОЕСР, проте має певні відмінності, зокрема визначає надання послуг підприємством через працівників, що призводить до утворення постійного представництва, де така діяльність відбувається в зальному обсязі понад 183 дні протягом будь-якого дванадцятимісячного періоду, що розпочинається або закінчується у відповідному фінансовому році.

Суд також звертає увагу на те, що критерії оцінки відповідності діяльності підприємства ознакам постійного представництва хоч і є загальними, проте сукупність обставин та фактів аналізованих при дослідженні кожного конкретного критерію для діяльності конкретного суб`єкта практично є завжди унікальною та залежить від внутрішньої організації взаємовідносин між представництвом та нерезидентом, змісту документів, що супроводжують таку діяльність, сутності здійснюваних функцій, особливостей національного врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами дослідження конкретних обставин, доказів наданих на їх підтвердження, можливим є формування висновків щодо відповідності чи невідповідності діяльності підприємства ознакам постійного представництва для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств.

Так, у постановах від 24 травня 2019 року (справа №826/3191/13-а), від 16 березня 2020 року (справа №826/7675/18) Верховний Суд вказував, що для розмежування "постійного" представництва від "непостійного" (некомерційного) слід виділити ключові характеристики, які слугують базою для їх розмежування. Насамперед, діяльність некомерційного представництва має виключно підготовчий або допоміжний характер щодо діяльності материнської компанії і має бути відмінною від статутних функцій материнської компанії.

Ідучи від зворотного, постійним представництвом визнається особа, яка загалом здійснює діяльність, аналогічну материнській компанії, або якщо така діяльність є переважною. Такий висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду України, викладеною у постанові від 15 березня 2016 року (справа №826/14127/14), відповідно до якої у разі здійснення представництвом нерезидента видів або виду діяльності, яка є тотожною основній діяльності нерезидента, таке представництво набуває статусу постійного представництва, а його діяльність на території України оподатковується в загальному порядку.

Під час розгляду справи позивач стверджував, що не має статусу постійного представництва, оскільки не відповідає останньому критерію щодо постійних представництв, а саме - його діяльність носить допоміжний і підготовчий характер та спрямована на допомогу головному підприємству просувати товар на ринок України, на відміну від поняття постійного представництва , яке веде господарську діяльність, що за своїм характером є аналогічною із головним підприємством.

Колегія суддів зазначає, що дублювання Представництвом функцій та видів діяльності Компанії МЕДА не мало місця, що підтверджується наступним.

Так, згідно з даними торгового реєстру кантону Цюріх видами діяльності Материнської компанії є виробництво та торгівля хімічними та фармацевтичними продуктами на території країни та за її межами, а також проведення торгових та ліцензійних операцій, пов`язаних з вказаною діяльністю.

Крім того, метою товариства є участь у підприємствах. Особливо фармацевтичної галузі та утримання долі участі у таких підприємствах.

В іншому, Компанія може здійснювати всі операції, які сприяють чи полегшують розвиток підприємства і досягнення мети товариства. А саме створювати філіали на території рідної країни і за кордоном, брати участь у подібних підприємствах на території рідної країни і за кордоном і набувати та реалізувати нерухоме майно. Товариство може брати на себе адміністративні функції за операції, пов`язані з його діяльністю.

В той же час, у відповідності до ст. 1 Положення про Представництво, позивач створений задля здійснення для Компанії та її структурних підрозділів діяльності, що має допоміжний та підготовчий характер, а саме здійснення функцій, пов`язаних з: організацією презентацій, проведенням ознайомлювальних консультацій, зустрічей, семінарів, конференцій для дослідження ринку; проведенням маркетингових досліджень; та інші види діяльності, що носять допоміжний та підготовчий характер відносно основних видів діяльності компанії.

Видами діяльності позивача згідно Довідки з ЄДРПОУ є КВЕД 73.20 «Дослідження кон`юнктури ринку та вивчення громадської думки».

Жодних доказів, які б підтверджували здійснення позивачем фактичної діяльності, яка дублювала функції Материнської компанії, відповідачем надано не було.

Відповідно, відсутні будь-які підстави вважати, що позивач здійснював функції тотожні до функцій Материнської компанії МЕДА.

З приводу доводів податкового орган про реєстрацію позивачем лікарських засобів та їх рекламування колегія суддів зазначає, що така діяльність покликана забезпечити можливість реалізації відповідного лікарського засобу на території України. Проте самі по собі ці операції не є такими, що безумовно призводять до отримання доходу на території України.

Суд апеляційної інстанції висновує, що за своїм характером дії із реєстрації лікарських засобів в Україні, а також їх подальшого рекламування з метою продажу, носять саме підготовчий і допоміжний характер.

Оцінюючи доводи податкового про здійснення Представництвом фармакологічного нагляду, суд апеляційної інстанції враховує, що за визначенням, наведеним у пункті 2 розділу І Порядку здійснення фармаконагляду, затвердженого наказом Міністерства охорони здоров`я України від 27 грудня 2006 року №898 (далі - Порядок здійснення фармаконагляду), фармаконагляд - процес, пов`язаний із виявленням, збором, оцінкою, вивченням та запобіганням виникненню побічних реакцій, несприятливих подій після імунізації/туберкулінодіагностики та будь-яких інших питань, пов`язаних з безпекою та ефективністю застосування лікарських засобів, вакцин, туберкуліну.

Відповідно до пункту 1 глави 1 розділу V вказаного Порядку заявник створює, забезпечує та гарантує функціонування у себе системи фармаконагляду в Україні, що є обов`язковою умовою обігу лікарських засобів, вакцин, туберкуліну на території України.

За правилами пункту 2 глави 1 розділу V Порядку здійснення фармаконагляду система фармаконагляду складається з елементів, що дають змогу здійснювати моніторинг безпеки лікарських засобів, вакцин, туберкуліну та визначати будь-які зміни співвідношення користь/ризик, а саме: 1) наявність УОВФ (уповноваженої особи, відповідальної за фармаконагляд у заявника). Якщо заявник знаходиться в Україні, УОВФ має бути в штаті заявника. Якщо заявник знаходиться не в Україні, на території України має бути визначена єдина КОВФ (контактна особа, відповідальна за фармаконагляд) в Україні, підпорядкована УОВФ заявника. Дані про УОВФ та КОВФ в Україні мають міститися в МФСФ заявника. УОВФ/КОВФ в Україні повинні мати вищу медичну або фармацевтичну освіту (провізор, клінічний провізор). За наявності лише вищої фармацевтичної освіти УОВФ/КОВФ в Україні повинна мати змогу звернутись до особи з вищою медичною освітою (за необхідності). Кожна система фармаконагляду може мати лише одну УОВФ/КОВФ в Україні. Має бути передбачена процедура заміщення УОВФ та/або КОВФ в разі її відсутності; 2) наявність структурованої системи організації фармаконагляду, її оновлення і підтримка; 3) документування всіх процедурних процесів; 4) створення та забезпечення функціонування баз даних, що використовуються заявником при здійсненні фармаконагляду; 5) залучення (у разі необхідності) до здійснення фармаконагляду інших юридичних та/або фізичних осіб та підприємств, установ, організацій шляхом укладення договірних відносин; 6) забезпечення навчання персоналу заявника для виконання дій, пов`язаних із фармаконаглядом; 7) створення системи якості фармаконагляду; 8) ведення документації із фармаконагляду, включаючи її зберігання та архівування; 9) створення та підтримка системи управління ризиками.

Отже, за своїм змістом фармаконагляд покликаний виявляти та запобігати виникненню небажаних ефектів або інших можливо пов`язаних з прийомом лікарського препарату проблем. Він є діяльністю, яка хоча і повинна на постійній основі супроводжувати вироблення і реалізацію лікарських засобів, проте, жодним чином не впливає саме на торгівлю останніми і, відповідно, не є такою, що призводить до отримання прибутку. Отже, наявні обґрунтовані підстави вважати таку діяльність допоміжною.

Суд апеляційної інстанції також враховує, що під допоміжною діяльністю слід розуміти таку діяльність, результати якої суб`єкт господарювання використовує саме для обслуговування та супроводження свого основного виду діяльності. При цьому діяльність допоміжного характеру може здійснюватися як тимчасово, так і на постійній основі. Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції відхиляє доводи податкового органу, що діяльність із здійснення фармаконагляду та реєстрації лікарських засобів провадиться Представництвом на постійній основі, що саме по собі є підставою для визнання його постійним. Визначальною в цьому випадку є оцінка саме характеру здійснюваних представництвом видів діяльності.

З приводу доводів ГУ ДПС про те, що у спірному випадку Представництво не діє виключно в інтересах Материнської компанії, здійснюючи реєстрацію лікарських засобів для третіх осіб, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Так, пункт 26 Коментаря до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР (в редакції 2014 року) вказує, що підпараграф е) чітко визначає, що діяльність за постійним місцем діяльності повинна здійснюватися для підприємства. Постійне місце діяльності, яке надає послуги не тільки своєму підприємству, але й безпосередньо іншим підприємствам, наприклад, іншим компаніям групи, до якої належить компанія, що володіє постійним місцем діяльності, не підпадає під дію підпараграфу е).

За змістом пункту 28 Коментаря до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР (в редакції 2014 року) постійне представництво існує, якщо постійне місце діяльності, яке виконує будь-яку із функцій, перелічених у параграфі 4, мало виконувати їх не лише від імені підприємства, до якого воно належить, але й від імені інших підприємств. Аналогічно пункт 61 Коментаря до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР (в редакції 2017 року) вказує, що підпараграфи а)-е) стосуються діяльності, яка здійснюється для самого підприємства, отже, постійне підприємство існувало б, якби така діяльність виконувалась від імені інших підприємств у тому самому постійному місці діяльності.

Матеріали справи не містять доказів того, що Представництво вчиняло будь-які дії не в інтересах Материнської компанії МЕДА, а в інтересах будь-якої іншої компанії.

Колегія суддів зазначає, що реєстрація лікарських засобів не є операціями, які безумовно призводять до отримання доходу на території України. Так само одна тільки обставина, що позивач здійснював ці операції стосовно лікарських засобів інших виробників, а не Компанії, не свідчить, що він діяв в інтересах цих виробників. Будь-яких доказів на підтвердження того, що позивач діяв в інтересах виробників лікарських засобів, реєстрацію яких здійснював, та отримував від цього дохід, відповідач не надав. Позивач виконував підготовчі та/або допоміжні функції для забезпечення основної діяльності Компанії, що відповідало видам його діяльності.

Аналогічну за своїм змістом правову позицію займає Верховний Суд у постановах від 16.03.2020 року у справі № 826/7675/18, від 15.02.2024 року у справі № 640/35881/21 та від 11.11.2025 року у справі № 640/14638/19.

Щодо строку перебування Представництва за постійним місцем діяльності.

Позиція податкового органу в цій частині зводиться до того, що Представництво вже 14 років перебуває та здійснює діяльність в Україні, має відповідний штат працівників та основні засоби, що у своїй сукупності свідчить на користь висновку про те, що воно має ознаки "постійного представництва". Позивач ці обставини не заперечує, проте, вважає, що постійне місце діяльності нерезидента на території України не вважається постійним представництвом, якщо його діяльність має виключно підготовчий або допоміжний характер для нерезидента.

У світлі наведених доводів суд апеляційної інстанції зазначає, що ні Конвенція, ні Модельна конвенція ОЕСР не визначає конкретних строків, після спливу яких представництво набуває статусу постійного. За загальним правилом для набуття статусу постійного представництва ведення діяльності має бути регулярним, стабільним і стаціонарним, тобто розташовуватись у певному місці і з певним ступенем тривалості.

Поряд з наведеним як приписи абзацу 24 підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України, так і пункту 4 статті 5 Конвенції прямо передбачають, що не розглядається як постійне представництво утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, зазначених у підпунктах "a" - "д" зазначеного підпункту ПК України (підпунктах від а) до e) пункту 4 статті 5 Конвенції), за умови, що такі види діяльності (їх комбінація) мають підготовчий або допоміжний характер для такого нерезидента.

Як уже вказувалось вище, ГУ ДПС не спростувало в ході розгляду справи, що діяльність Представництва на території України носить виключно допоміжний характер для здійснення основної діяльності материнської компанії.

За таких обставин, незалежно від тривалості перебування представництва за певним місцем розташування, кількості персоналу та обсягу наявних основних засобів, відсутні підстави для надання такому представництву статусу "постійного", поки його діяльність обмежується функціями суто підготовчого та/або допоміжного характеру. Аналогічний підхід застосовано і в пункті 28 Коментаря до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР (в редакції 2014 року), пункті 70 Коментаря до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР (в редакції 2017 року).

В частині наявності в матеріалах справи довіреності, де зазначено про необхідність погодження трудових питань з посадовою особою іншої Меда АБ, колегія зазначає, що вказане положення довіреності від саме Материнської компанії передбачає необхідність погоджувати головою представництва трудові (кадрові) питання з компанією Меда АБ. Між тим, вказане формулювання не підтверджує здійснення представництва компанії Меда АБ позивачем. Так, для представництва позивачем іншої компанії необхідна окрема довіреність або договір на представництво в силу положень ст. 237 Цивільного кодексу України.

В матеріалах справи відсутні докази, що вказували б на наявність повноважень у позивача здійснювати представництво відмінних від Материнської компанії юридичних осіб.

Обов`язок погодження трудових (кадрових) питань з Меда АБ обмежується виключно трудовою складовою діяльності. Жодним іншим положенням вказаної Довіреності не передбачено обов`язку позивача виконувати вказівки, доручення, розпорядження Меда АБ у власній діяльності.

Також колегія суддів зазначає, що Меда фактично виступає дистриб`ютором лікарських засобів інших виробників, які входять в групу компаній. Повноваження Меда як дистриб`ютора передбачені Угодами про ліцензування та дистрибуцію, наявними у матеріалах справи, якими, серед іншого, його уповноважено здійснювати реєстрацію, продаж, фармаконагляд та просування лікарських засобів на території України.

Зазначені Угоди були подані позивачем вперше на стадії адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень, а потім до суду першої інстанції на підтвердження наявності права використання Материнською компанією відповідних торгових марок, під якими здійснюється реалізація лікарських засобів на території України та підтвердження факту здійснення позивачем підготовчої (реєстрація лікарських засобів) та допоміжної (фармаконагляд, маркетинг) діяльності виключно для Материнської компанії.

Водночас, відповідач ані під час перевірки, ані під час розгляду заперечень на акт перевірки не просив/вимагав надати зазначені Угоди.

Крім того, позивач вказує на відсутність доступу у нього до зазначених документів (при звичайному режимі роботи), оскільки жоден з працівників позивача, в тому числі голова представництва, не брали участі в укладенні зазначених Угод та жодним чином не сприяли їх укладенню. Це пояснюється тим, що діяльність позивача не охоплювала питання ліцензування та/або постачання лікарських засобів до України.

Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на всіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело б до неповноти дослідження та порушення справедливого судового розгляду.

Така правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 20.04.2021 у справі 5600/1158/20.

Оскільки неподання зазначених Угод на етапі перевірки та розгляду заперечень на Акт перевірки пов`язано з об`єктивними обставинами, що описані вище, а суд не має права відмовити у прийнятті та оцінці доказів, які були подані до суду в порядку, передбаченому процесуальним законодавством, дана обставина не впливає на зміст дослідження та надання судом оцінки інших обставин справи.

Угоди, які були подані позивачем до суду першої інстанції, підтверджують, що:

- Саме Материнська компанія позивача здійснювала продаж лікарських засобів на території України (укладала угоди постачання з українськими дистриб`юторами), а не інші компанії групи Меда, що вказує на наявність економічного інтересу виключно у Материнської компанії;

- Саме Материнська компанія мала право на здійснення реєстрації лікарських засобів, фармаконагляду та маркетингу з метою забезпечення законного використання лікарських засобів на території України.

- Материнська компанія діяла від свого імені на власний ризик та у власних інтересах, а не як агент. Відтак, Представництво могло діяти виключно в інтересах своєї материнської компанії.

- Функції, які виконувались позивачем, мають підготовчий (реєстрація) та допоміжний (фармаконагляд та маркетинг) характер щодо основної діяльності Материнської компанії - виробництва та продажу лікарських засобів.

Також колегія суддів зазначає, що відповідач в акті перевірки питання наявності відділу логістики та маркетингу описав наступним чином: «Проаналізувавши штатний розклад, встановлено наявність: відділу логістики метою такої діяльності є управління матеріальними, інформаційними та фінансовими потоками від зовнішнього джерела до споживачів та відділу маркетингу метою діяльності якого є діяльність спрямована на досягнення цілей компанії шляхом формування попиту на відповідний товар та задоволення ринкових потреб для одержання прибутку.».

При цьому, відповідач не запитував та не здійснював аналіз будь-яких документів, щодо роботи вказаних відділів та працівників зазначених відділів.

Викладені в акті перевірки висновки відповідача здійснені виключно на підставі аналізу штатного, розкладу за найменуваннями посад, про що прямо зазначено в акті перевірки, тобто без дослідження фактичного змісту діяльності зазначених працівників.

Висновки відповідача про мету діяльності кожного відділу не підтвердженні жодними доказами. Більше того, відповідачем не було надано доказів, які б підтверджували будь-яку взаємодію позивача зі споживачами, товарами чи фінансовими потоками.

Щодо витрат, понесених материнською компанією на утримання представництва.

Колегія суддів зазначає, що ні положення Конвенції та Модельної конвенції ОЕСР, ні Коментарі до Модельної конвенції ОЕСР прямо не вказують на можливість віднесення представництва до категорії "постійного" залежно від розміру витрат, понесених материнською компанією на його утримання.

Поряд з цим слід врахувати, що у пункті 60 Коментаря до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР (в редакції 2017 року) вказано, що малоймовірним є те, що діяльність, яка вимагає значної частки активів чи працівників підприємства може розглядатись як така, що має допоміжний характер.

Отже, розмір витрат, що здійснюються нерезидентом на утримання представництва, можуть за певних умов розглядатись як такі, що свідчать на користь висновку про необхідність надання такому представництву статусу "постійного". Разом з тим, на переконання колегії суддів, для визначення того, чи є такі витрати дійсно значними, слід порівнювати обсяг фінансування представництва із загальним обсягом коштів, отриманих нерезидентом від здійснення господарської діяльності, з урахуванням також особливостей сфери бізнесу, ситуації на ринку тощо у сукупності.

У розглядуваному спорі податковий орган стверджує, що понесені Материнською компанією МЕДА витрати на утримання Представництва становлять майже 28,5% від виручки, яку Компанія отримує в Україні. Поряд з цим таке порівняння із загальним розміром отриманої нерезидентом виручки не здійснювалось. Більше того, скаржник не обґрунтовує, чому, на його переконання, витрати на утримання Представництва у розмірі 28,5% від отриманої в Україні виручки слід вважати істотними, враховуючи, що решта 71,5% виручки надійшли безпосередньо Компанії.

Підсумовуючи викладене, суд апеляційної інстанції в повній мірі погоджується із висновком суду першої інстанції, що у спірних правовідносинах відсутні підстави вважати, що діяльність Представництва Материнської компанії МЕДА містить ознаки постійного представництва.

Вирішуючи друге ключове у цій справі питання, суд апеляційної інстанції враховує наступне.

Відповідно до підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України (в редакції, що була чинна у період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2020 року) платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов`язані подавати до 1 жовтня року, що настає за звітним, звіт про контрольовані операції та повідомлення про участь у міжнародній групі компаній.

За змістом указаної норми звіт про контрольовані операції зобов`язані подавати лише платники податків за умови здійснення контрольованих операцій у звітному році.

За правилами підпункту "ґ" підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, зокрема, господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні. Якщо нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту "г" цього підпункту, у звітному році сплачувався податок на прибуток (корпоративний податок), господарські операції платника податків з ним за відсутності критеріїв, визначених підпунктами "а"-"в" цього підпункту, визнаються неконтрольованими.

За змістом акта перевірки твердження податкового органу про протиправне неподання Представництвом звіту про контрольовані операції за 2018 рік вмотивований виключно висновком про те, що у спірний період позивач мав ознаки постійного представництва. Як встановлено вище, такий висновок ГУ ДПС є помилковим.

Таким чином, податкові повідомлення-рішення від 12 лютого 2020 року №0035050606, №0034050602 вірно визнані судом першої інстанції протиправними та скасовані.

Одночасно, колегія суддів зазначає, що Верховний Суд у постанові від 29.09.2021 рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 5 жовтня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 січня 2021 року в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 12 лютого 2020 року №0035050606 та №0034050602 скасував, а справу передав в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 5 жовтня 2020 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 січня 2021 року залишено без змін.

За вказаних обставин, предмет спору у даній справі під час нового її розгляду у суді першої інстанції становили два податкові повідомлення – рішення від 12 лютого 2020 року №0035050606 та №0034050602.

Податкове повідомлення – рішення від 10 лютого 2020 року №00001764207, яким застосовано штраф у розмірі 510,00 грн, визнано протиправним та скасовано рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 5 жовтня 2020 та постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 січня 2021 року, які залишені в цій частині без змін постановою Верховного Суду від 29.09.2021 року.

Таким чином, колегія суддів зазначає, що суд першої інстанції під час нового розгляду даної справи безпідставно повторно вдався до аналізу правомірності податкового повідомлення рішення від 10 лютого 2020 року №00001764207, яким застосовано штраф у розмірі 510,00 грн., та безпідставно прийняв рішення про визнання вказаного вище податкового повідомлення – рішення протиправним та скасував його.

Згідно п.7 ч.1 ст. 238 КАС України суд закриває провадження у справі: щодо оскарження індивідуальних актів та дій суб`єкта владних повноважень, якщо оскаржувані акти та дії суб`єкта владних повноважень було змінено або скасовано рішенням суду, яке набрало законної сили.

Судове рішення першої інстанції, яким закінчено розгляд справи, підлягає скасуванню повністю або частково в апеляційному порядку і позовна заява залишається без розгляду або провадження у справі закривається у відповідній частині з підстав, встановлених відповідно статтями 238, 240 цього Кодексу (ч.1 ст. 319 КАС України).

За вказаних обставин, колегія суддів вважає за необхідне скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 10.11.2025 року в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 10 лютого 2020 року №00001764207, яким застосовано штраф у розмірі 510,00 грн., та в цій частині прийняти нове рішення про закриття провадження у справі на підставі п.7 ч.1 ст. 238 КАС України, оскільки зазначене податкове повідомлення – рішення визнано протиправним та скасовано рішенням суду, яке набрало законної сили.

Відповідно до пункту 2 частини 1 статті 315 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Згідно ч.1 ст. 319 КАС України судове рішення першої інстанції, яким закінчено розгляд справи, підлягає скасуванню повністю або частково в апеляційному порядку і позовна заява залишається без розгляду або провадження у справі закривається у відповідній частині з підстав, встановлених відповідно статтями 238, 240 цього Кодексу.

За таких обставин, колегія суддів вважає за необхідне апеляційну скаргу задовольнити частково, рішення суду першої інстанції скасувати в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 10 лютого 2020 року №00001764207, яким застосовано штраф у розмірі 510,00 грн., та прийняти в цій частині нове рішення про закриття провадження у справі; в іншій частині рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Розподіл судових витрат не здійснюється.

Керуючись статтями 139, 242-244, 250, 308, 310, 315, 319, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів –

ПОСТАНОВИЛА :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві – задовольнити частково.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 листопада 2025 року в частині задоволених позовних вимог: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10 лютого 2020 року №00001764207, яким застосовано штраф у розмірі 510,00 грн., скасувати та прийняти в цій частині нове рішення, яким закрити провадження у справі в частині позовних вимог: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10 лютого 2020 року №00001764207, яким застосовано штраф у розмірі 510,00 грн.

В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 листопада 2025 року – залишити без змін.

Розподіл судових витрат не здійснюється.

Постанова набирає законної сили з моменту її ухвалення та може бути оскаржена в порядку та строки, встановлені статтями 328, 329 КАС України.

дата складання повного тексту постанови 03.06.2026 року.

Головуючий суддя С.В. Златін

Суддя С.В. Воловик

Суддя Є.Д. Кравченко