Постанова від 02 червня 2026 р. у справі №160/24771/24 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 червня 2026 року

м. Київ

справа № 160/24771/24

адміністративне провадження № К/990/25092/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шишова О. О.,

суддів: Васильєвої І .А., Яковенка М. М.,

розглянувши у порядку письмового провадження адміністративну справу

за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень, рішення про застосування штрафних санкцій, провадження у якій відкрито

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2024 року (складене у складі головуючого судді Врона О. В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13 травня 2025 року (ухвалену в складі колегії суддів: головуючого судді Кругового О. О., суддів: Щербака А. А., Шлай А. В.) у справі №160/24771/24

УСТАНОВИВ:

І. Суть спору

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , платник податків) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС у Дніпропетровській області), у якому просив визнати протиправними та скасувати:

податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 24 травня 2024 року №0310572408, яким збільшено зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 2 163 649,03 грн.;

податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 24 травня 2024 року №0310612408, яким збільшено зобов`язання з військового збору на загальну суму 180 304,08 грн.;

податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 24 травня 2024 року №0310682408, яким збільшено зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 740 929,01 грн.;

вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0310622408 від 24 травня 2024 року з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на загальну суму 208 087,55 грн.;

рішення від 24 травня 2024 року №0310642408 про застосування штрафних санкцій в зв`язку із донарахуванням боргу з ЄСВ на загальну суму 88 664,41 грн.;

вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 24 травня 2024 року №Ф-0310812408 з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на загальну суму 121,75 грн.

2. Обґрунтовуючи вимоги позивач зазначав, що податкові повідомлення-рішення, вимоги про сплату боргу і рішення про застосування штрафних санкцій є неправомірними і не відповідають чинному законодавству, оскільки прийняті ГУ ДПС у Дніпропетровській області на підставі хибних висновків за результатами проведення перевірки.

2.1. Зауважив, що позивачем до перевірки надано документи, які дають можливість дійти висновку про рух активів у процесі здійснення господарських операцій, наявність спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарських операцій та існування зв`язку між фактом придбання товарів (робіт, послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку та доказами на підтвердження отримання позивачем робіт.

ІІ. Рішення судів першої і апеляційної інстанцій, мотиви їх ухвалення

3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 13 травня 2025 року, позов задоволено.

3.1. Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився і суд апеляційної інстанції, виходив із того, що:

- матеріали справи засвідчують, що позивачем як до перевірки, так і до судового розгляду було надано документи, які дають можливість дійти висновку про рух активів у процесі здійснення зазначених вище господарських операцій, наявність спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарських операцій та існування зв`язку між фактом придбання товарів (робіт, послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку та доказами на підтвердження отримання позивачем робіт;

- податковий орган в акті перевірки не ставив під сумнів достовірність даних, указаних у всіх первинних документах та документах бухгалтерської звітності (договори, рахунки, банківські виписки), а також не зазначав про порушення вимог чинного податкового законодавства при їх формуванні;

- податкова інформація, що наявна в інформаційно - аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, носить виключно інформативний характер та сама по собі, окремо від інших доказів або за їх відсутності, не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган;

- порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів, в рамках такої кримінальної справи, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами;

- доводи податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають

ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції

4. Відповідач, не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, подав касаційну скаргу, у якій посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

4.1. ГУ ДПС у Дніпропетровській області у касаційній скарзі зазначило підставою касаційного оскарження пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

4.2. Обґрунтовуючи правомірність рішень, прийнятих в результаті проведення документальної планової виїзної перевірки, відповідач уважає, що судами першої та апеляційної інстанцій неправильно застосовано норми ст. 44, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України, внаслідок неврахування висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах та посилається на наступні обставини та доводи:

- ТОВ «ТРАНС-КОЛОРИТ» не мало можливості виростити та у подальшому реалізувати товар на адресу ОСОБА_1 у зв`язку з тим, що відсутнє походження пшениці та це підприємство було створене та використовувалось з метою лише оформлення документообігу по нереальним господарським операціям та не провадило господарську діяльність (кримінальне провадження №32020060000000023 від 13.07.2020, за ознаками вчинення кримінального правопорушення, відповідальність за яке передбачено ч. 3. ст. 212 КК України, в матеріалах якої ТОВ «ТРАНС-КОЛОРИТ» у період 2020 року);

- товари, які були придбані у ТОВ «ТРАНС-КОЛОРИТ» було реалізовано в адресу наступних покупців: ТОВ «СЕЛЕКТА АГРО» та ТОВ «СТАНДАРТ ТРЕЙДІНГ». ФОП ОСОБА_1 не є виробником продукції (Вапно ВП-К-А-2 фр. 0-0,08), а є транзитером товару, отже такі операції не можуть вважатися вчиненими в межах господарської діяльності платника податків;

- реєстрація податкових накладних в ЄРПН була зупинена і платником податку протягом 365 календарних днів не вживалися заходи по її розблокуванню або отримане рішення про відмову в їх реєстрації не оскаржено в адміністративному/ судовому порядку, обсяг постачання яких склав 2 080 664,9 грн., на суму ПДВ 416 132,99 грн.;

- судами попередніх інстанцій взагалі не досліджено, що перевіркою правильності визначення доходу, відображеного в податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2018-2022 рр., з даними про суми доходу, встановлено розбіжності щодо яких ані під час заперечень, ані під час судового розгляду позивачем не надано;

- до перевірки ФОП ОСОБА_1 розрахункові документи, що підтверджують виконання розрахункових операцій на користь ФОП ОСОБА_2 не надавались, розрахунки через банківські перекази згідно наданих виписок банку також відсутні.

5. У відзиві на касаційну скаргу позивач висловив свою незгоду з доводами та вимогами касаційної скарги, вважав її необґрунтованою.

6. У додаткових поясненнях відповідач наполягав на правильності висновків перевірки щодо не можливості встановити походження ТМЦ за ланцюгом всіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних господарських операцій.

7. 14 липня 2025 року справа №160/24771/24 надійшла на адресу Верховного Суду.

IV. Установлені судами фактичні обставини справи.

8. У зв`язку з включенням до плану-графіку проведення документальних планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання на 2024 рік та на підставі пп.19-1.1.1 п. 19-1.1 ст. 19.-1, пп.20.1.4 п. 20.1 ст. 20 п.п.75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп.77.1, п. 77.4 ст. 77, п. 82.1 ст. 82, п. 69.35 ст. 69 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України) та п. 2 ч. 1 ст. 13, пп.9-23 п. 9 розділу VІІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 №2464-VІ (далі - Закон №2464), наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 20.02.2024 №646-п, представниками ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведено документальну планову виїзну перевірку діяльності фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2018 по 31.12.2022 відповідно до затвердженого переліку питань для здійснення планової виїзної перевірки, наведеного у додатку 1 до акта, який є його невід`ємною частиною.

9. За результатами перевірки було складено акт №1000/04-36-24-08/ НОМЕР_1 від 12 квітня 2024 року, яким не підтверджено обґрунтованість формування позивачем власних показників податкової звітності у перевіряємому періоді, та встановлено наступні порушення:

п.177.2, п.177.4 ст.177 ПК України в частині заниження податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за 2018-2022 року в загальній сумі 2 143 452,24 грн.;

п.п.1.2 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, ст.177 ПК України в частині заниження податкових зобов`язань з військового збору в розмірі 178 621,01 грн.;

абз.1 п.2 ч.1 ст.7 Закону №2464, в результаті чого єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у загальній сумі 208 087,55 грн.;

п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.198.3, п.198.6 ст.198 ПК України в частині завищення податкових зобов`язань з податку на додану вартість за червень 2020 року на суму 14 978,86 грн., та заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму 607 722,07 грн., у тому числі : жовтень 2018 року 766,67 грн., березень 2019 року 13 679 грн., квітень 2019 року 5 742,67 грн., квітень 2020 110 688,99 грн., серпень 2020 190 170 грн., вересень 2020 950 грн., березень 2021 4 922,33 грн., червень 2021 230 879,68 грн., серпень 2021 10 136,60 грн., жовтень 2021 39 786,13 грн.;

-п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187 ПК України, через що ФОП ОСОБА_1 завищені податкові зобов`язання з податку на додану вартість по реалізації ТМЦ в адресу ТОВ «СЕЛЕКТА АГРО» та ТОВ «СТАНДАРТ ТРЕЙДІНГ» на загальну суму ПДВ 229 280 грн., та в порушення п.198.3 ст.198 ПК України ФОП ОСОБА_1 неправомірно віднесено до складу податкового кредиту суми ПДВ по фінансово-господарським операціям з ТОВ «Транс-Колорит» за квітень 2020 року на загальну суму ПДВ 212 316,14 грн.;

п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України в частині здійснення операцій без реєстрації податкових накладних в ЄРПН, а саме реєстрації податкових накладних була зупинена і платником податків протягом 365 днів не вживались заходи по їх розблокуванню або отримане рішення про відмову в реєстрації ПН/РК не оскаржене в адміністративному/судовому порядку, обсяг постачання яких склав 2 080 644,9 грн., та сума ПДВ 416 132,99 грн.;

п.57.1 ст.57, п.287.3 ст.287 ПК України, що призвело до несвоєчасної сплати орендної плати за землю за період з 30.01.2020 по 20.12.2022 року;

п.177.10 ст.177 ПК України, а саме відсутня книга обліку доходів та витрат за період з 01.01.2018 по 15.07.2021, не ведення обліку доходів та витрат відповідно до Порядку №261 за період з 16.07.2021 по 26.07.2022 року;

п.1 ч.2 ст.6, ч.5 ст.8 Закону №2464 в частині не нарахування єдиного внеску на суми заробітної плати в сумі 121,75 грн.;

п.4 ч.2 ст.6 Закону №2464 в редакції, яка діяла на момент вчинення порушення, в частині не подання звітності по єдиному внеску за 2019 рік.

10. На підставі висновків акту було сформовано наступні податкові повідомлення-рішення:

податкове повідомлення-рішення форми Р від 24 травня 2024 року №0310572408, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 2 163 649,03 грн. (у тому числі 2 143 452,24 грн. за основним платежем, 20 196,79 грн. за штрафними санкціями);

податкове повідомлення-рішення форми Р від 24 травня 2024 року №0310612408, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено зобов`язання з військового збору на загальну суму 180 304,08 грн. (у тому числі 178 621,01 грн. за основним платежем, 1 683,07 грн. за штрафними санкціями);

податкове повідомлення-рішення форми Р від 24 травня 2024 року №0310682408, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 740 929,01 грн. (у тому числі 592 743,21 грн. за основним платежем, 148 185,80 грн. за штрафними санкціями);

податкове повідомлення-рішення форми Р1 від 24 травня 2024 року №0310712408, яким ФОП ОСОБА_1 зменшено зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 229 280 грн., та відповідно зменшено суму податкового кредиту з ПДВ на загальну суму 212 316,14 грн.;

податкове повідомлення-рішення форми Ш від 24 травня 2024 року №0310772408, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб на загальну суму боргу 12 047,7 грн. та штрафу в розмірі 3011,95 грн.;

податкове повідомлення-рішення форми ПН від 24 травня 2024 року №0310722408, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафну санкцію за не реєстрацію ПН в ЄРПН на загальну суму 208 066,50 грн.;

вимога про сплату боргу (недоїмки) від 24 травня 2024 року №Ф-0310622408 з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на загальну суму 208 087,55 грн.;

рішення №0310642408 про застосування штрафних санкцій в зв`язку із донарахуванням боргу з ЄСВ на загальну суму 88 664,41 грн.;

вимога про сплату боргу (недоїмки) від 24 травня 2024 року №Ф-0310812408 з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на загальну суму 121,75 грн.;

рішення про застосування штрафних санкцій за несвоєчасне подання звітності №0310862408 від 24 травня 2024 року на загальну суму 170 грн.

11. Не погодившись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, вимогами про сплату боргу і рішенням про застосування штрафних санкцій, позивач з відповідними позовними вимогами звернувся до суду.

V. Оцінка Верховного Суду

12. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі установлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

13. Зі змісту касаційної скарги вбачається, що податковий орган наполягає на тому, що судами попередніх інстанцій помилково зроблено висновок про документальне підтвердження позивачем здійснення господарських операцій та їх реальності за спірний період.

14. Звертає увагу, що судами попередніх інстанцій не надано оцінку висновкам акту перевірки та доводам податкового органу щодо виявлених розбіжностей під час аналізу правильності визначення доходу, відображеного в податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2018-2022 роки, з даними про суми доходу.

15. Слід зазначити, що касаційна скарга не містить доводів та мотивів незгоди з висновками щодо донарахування військового збору, єдиного соціального внеску та застосування штрафних санкцій, а також формування вимог про сплату боргу з єдиного соціального внеску.

16. Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.

17. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

18. Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п.44.2 ст.44 ПК України).

19. Відповідно до п.п.14.1.27. п. 14.1. ст.14 ПК України встановлено, що витрати це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником)

20. Так, положеннями п.177.1 ст.177 ПК України визначено, що доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.

21. Відповідно до п.177.2 ст.177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

22. Відповідно до пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:

витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (підпункт 177.4.1);

витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством (підпункт 177.4.2);

суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом (підпункт 177.4.3);

інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

23. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон № 996-ХІV).

24. Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

25. Згідно з частиною першою статті 9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

26. Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

27. Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

28. Відповідно до ст.185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.

29. Згідно із п.188.1 ст.188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення.

30. Згідно з п.198.1 ст.198 ПК України, для включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту, відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

31. У пункті 198.2 ст.198 ПК України зазначено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

32. Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

33. Відповідно до п. 198.3 статті 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 ті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

34. Судами попередніх інстанцій установлено, що відповідачем на ст.22 акту перевірки зазначено, що в перевіряємому періоді ФОП ОСОБА_1 завищено документально підтверджені витрати на загальну суму 15 010 557,66 грн., у тому числі :

- за 2018 рік на суму 689 042,01 грн.;

- за 2019 рік на суму 678 216,13 грн.;

- за 2020 рік на суму 10 144 101,09 грн.;

- за 2021 рік на суму 3 499 198,43 грн.,

що, за позицією податкового органу, призвело до заниження позивачем сплати до бюджету ПДФО на загальну суму 2 143 452,24 грн.

35. За позицією позивача ГУ ДПС у Дніпропетровській області взагалі не були враховані його витрати, понесені під час проведення господарських операцій із ФОП ОСОБА_2 на загальну суму 9 342 090,9 грн., на підтвердження чого в матеріалах справи містяться видаткові накладні, товарно-транспортні накладні та квитанції до прибуткових касових ордерів, які беззаперечно засвідчують факт понесених позивачем витрат.

36. Суди попередніх інстанцій зазначили, що вказані первинні документи не були оцінені під час перевірки та враховані відповідачем при формуванні висновків перевірки, винесенні податкового повідомлення-рішення, що обґрунтовано свідчить про невідповідність податкового повідомлення-рішення в цій частині вимогам Закону.

37. Суд першої інстанції виснував, що позивачем аргументовано спростовано висновки контролюючого органу про заниження податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 9 342 090,9 грн, натомість відповідачем в ході судового розгляду не наведено переконливих обставин та пояснень, чому вказані вище первинні документи на підтвердження понесених витрат через придбання ТМЦ у ФОП ОСОБА_2 залишились поза увагою перевіряючих, ураховуючи вид та специфіку проведеної у позивача перевірки.

38. Суди зауважили, що здійснюючи донарахування з податку на доходи фізичних осіб (в частині завищення витрат) за результатом дослідження взаємовідносин позивача із ТОВ «ТРАНС-КОЛОРИТ», податковий орган дійшов висновку про необґрунтованість відображення вище описаних взаємовідносин у власному податковому обліку ФОП ОСОБА_1 .

39. Обмежившись такими мотивами та висновками, суди дійшли висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення, яким збільшено зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 2 163 649,03 грн.

40. Верховний Суд такі висновки вважає передчасними та зауважує, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

41. У касаційній скарзі податковий орган звертає увагу на те, що перевіркою правильності визначення доходу, відображеного в податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2018-2022 роки, з даними про суми доходу, встановлено розбіжності внаслідок того, що дохід позивача визначався по відвантаженню товару, робіт, послуг, а не по надходженню грошових коштів на розрахунковий рахунок.

42. У цьому випадку Верховний Суд зазначає, що судами не досліджено зміст акту перевірки, розрахунку до податкового повідомлення-рішення, яким збільшено зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 2 163 649,03 грн у площині правильності визначення одержання доходу, відображення оподатковуванного доходу у деклараціях, структури загального оподатковуванного доходу та, як наслідок, визначення витрат, безпосередньо пов`язаних з держанням доходу (документально підтверджених), вплив виявлених розбіжностей під час перевірки на висновки, покладені в основу рішення про донарахування податку на доходи фізичних осіб.

43. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.

Стосовно реальності господарських операцій та формування ФОП ОСОБА_1 податкового кредиту.

44. Суд першої інстанції виснував, що, не зважаючи на надані позивачем під час проведення перевірки первинні документи бухгалтерського обліку на підтвердження реальності здійснення операцій із придбання будівельних матеріалів у ТОВ «ТРАНС-КОЛОРИТ» (видаткові накладні, податкові накладні, товарно-транспортні-накладні, банківські виписки, докази використання придбаного товару у власній господарській діяльності), відповідач власну правову позицію обґрунтував наявністю податкової інформації стосовно ТОВ «ТРАНС-КОЛОРИТ» в інформаційних базах ДПС України, обрив ланцюга постачання, неможливість встановити походження товару, відсутністю у ТОВ «ТРАНС-КОЛОРИТ» матеріальних ресурсів, основних фондів, працівників та виробничої бази, а також посиланнями на матеріали кримінального провадження, де серед іншого, фігурує і підприємство-постачальник ФОП ОСОБА_1 .

45. Суд апеляційної інстанції погодився з судом першої інстанції та зазначив, що відсутність у контрагента матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.

Так само не може свідчити про відсутність адміністративно-господарських можливостей на виконання взятих на себе зобов`язань посилання податкового органу на відсутність достатньої кількості штатних одиниць, оскільки наведені обставини не позбавляють суб`єкта господарювання можливості здійснювати посередницьку діяльність, залучати виробничі та трудові ресурси інших суб`єктів господарювання для виконання зобов`язань по укладених ним договорах.

46. Стосовно матеріалів кримінального провадження, де фігурує ТОВ «ТРАНС-КОЛОРИТ» суди зауважили:

порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів, в рамках такої кримінальної справи, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами.

самі ж протоколи допиту досудового розслідування чи інші матеріали досудового розслідування до винесення вироку в рамках кримінального провадження не можуть вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві. Тобто, доказове значення в адміністративному процесі може мати виключно вирок суду в кримінальному провадженні, який набрав законної сили.

47. За наведених висновків, суди дійшли висновку, що позивачем також спростовано висновки акту перевірки стосовно порушення формування ФОП ОСОБА_1 податкових зобов`язань з ПДВ при здійсненні господарських операцій із такими контрагентами-покупцями, як ТОВ «СЕЛЕКТА АГРО» і ТОВ «СТАНДАРТ ТРЕЙДІНГ».

48. ГУ ДПС у Дніпропетровській області наполягає на тому, що не можливо встановити походження ТМЦ за ланцюгом всіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних господарських операцій. У підприємств фактично відсутні необхідні умови для здійснення господарської діяльності, а відсутність матеріальних ресурсів, основних фондів, виробничої бази, кваліфікованих найманих працівників унеможливлює здійснення господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 по взаємовідносинам з ТОВ «ТРАНС-КОЛОРИТ»".

49. Податковий орган звертає увагу, що операції з постачання товарів ФОП ОСОБА_1 на адресу ТОВ «СЕЛЕКТА АГРО», ТОВ «СТАНДАРТ ТРЕЙДІНГ» реально не відбувались і мало місце лише документальне оформлення зазначених операцій всупереч діючому законодавству.

50. Так, у своїй усталеній практиці Верховний Суд послідовно виходить із того, що формальні недоліки первинних документів самі по собі не є достатньою підставою для заперечення реальності операції, якщо з інших документів можливо встановити її зміст та обсяг; реальність наданих послуг та їх спрямованість на господарську діяльність платника податків мають оцінюватися з урахуванням всіх первинних документів, договорів, актів, звітів, бухгалтерських даних, інформації про рух активів, обсягів наданих послуг, способу їх виконання та фактичного результату; суд має перевірити відповідність даних податкової звітності даним бухгалтерського обліку та встановити, чи відображають надані документи фактичну господарську операцію у її економічній суті.

51. Суд касаційної інстанції також визнає, що неналежне ведення податкового обліку контрагентом платника податків не може бути поставлене у провину такому платнику, проте, такі обставини у сукупності з іншими доказами у справі можуть свідчити на користь позиції контролюючого органу про відсутність реального характеру вчинення господарської операції.

52. Слід звернути увагу на постанову Великої Палати Верховного Суду від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 у якій указано, що навіть наявність вироку не може бути беззаперечним доказом порушень податкового законодавства, такий вирок має оцінюватися адміністративним судом разом з іншими наданими доказами, і лише на підставі оцінки сукупності доказів суд має дійти висновку про наявність чи відсутність порушень, на які вказує контролюючий орган.

53. Висновок Великої Палати Верховного Суду полягає у тому, що з огляду на положення статті 90 КАС України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

54. Також Велика Палата Верховного Суду у вказаній постанові вказала на те, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

55. Крім того, Велика Палата Верховного Суду в означеній постанові зазначила, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

56. Слід звернути увагу, що у постанові від 20 грудня 2021 року у справі № 320/6147/19 Верховний Суд висловив позицію про те, що при розгляді справ, пов`язаних з бухгалтерським і податковим обліком платників податків, в обов`язковому порядку має бути здійснений аналіз первинних та інших документів і такий аналіз має бути відображений у судових рішеннях. Зазначення у судових рішеннях загальних посилань, що матеріалами справи підтверджується той чи інший довід учасника справи без посилання на конкретний первинний документ, який суд визнає доказом, який підтверджує відповідний довід, не може вважатися належним обґрунтуванням судового рішення в розумінні статті 242 КАС України.

57. В частині доводів податкового органу, в частині безтоварності проведених господарських операцій та відсутності розумної економічної причини (ділової мети) таких операцій, суди попередніх інстанцій підійшли формально до їх оцінки, зазначивши в оскаржуваних рішеннях, що первинні документи містять інформацію необхідну для обліку операцій, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами (а також суб`єктами господарювання по ланцюгу постачання товарів), а також, що вказані матеріали кримінального провадження не спростовують наявність відповідних первинних документів складених у відповідності до вимог чинного законодавства у підтвердження реальності спірних господарських операцій.

58. Суд зазначає, що судами, всупереч вимог процесуального законодавства, було лише констатовано, без проведення належного дослідження та відповідного аналізу наданих доказів, виклику вказаних свідків для надання ними показань на підтвердження або спростування зазначеної інформації, що безпосередньо стосується господарської діяльності позивача в межах спірних правовідносин, наявність первинних за такими господарськими операціями.

59. Таким чином, Суд зазначає, що судами не було надано належної оцінки суті та характеру господарських відносин позивача з вказаними контрагентами, а також вказаним доводам та доказам контролюючого органу.

60. Суд зазначає, що у справі, що розглядається, в контексті спірних правовідносин суди першої та апеляційної інстанцій не встановили усіх обставин, що мають значення для правильного вирішення цього спору, що позбавляє суд касаційної інстанції можливості здійснити касаційний перегляд справи із прийняттям остаточного судового рішення, яке б вирішило спір між сторонами, і реалізувати мету, з якою касаційне провадження було відкрито.

61. Верховний Суд у своїх постановах неодноразово наголошував, що для виконання завдань адміністративного судочинства впроваджено принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, який полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставин справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.

62. За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

63. За змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

64. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

65. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 статті 73 КАС України).

66. Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 КАС України).

Для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно дослідити докази, надати належну правову оцінку як кожному окремому доказу та сукупності доказів, які міститься в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

67. Згідно статті 242 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають.

68. За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

69. Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

70. Колегія суддів вважає, що судами не додержано норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

71. Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, зокрема, встановити і перевірити висновки контролюючого органу, висловлені в акті перевірки, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ на підтвердження висновків контролюючого органу, висловлених в акті перевірки, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.

VI. Судові витрати

72. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.

73. Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - задовольнити частково.

2. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13 травня 2025 року - скасувати, а справу №160/24771/24 направити на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.

3. Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий О. О. Шишов

Судді І. А. Васильєва

М. М. Яковенко