Постанова від 02 червня 2026 р. у справі №400/14328/23 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 червня 2026 року

м. Київ

справа № 400/14328/23

адміністративне провадження № К/990/2308/26

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шишова О. О.,

суддів: Васильєвої І. А., Яковенка М. М.,

розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТРЕЙД ЛА ГРЕЙН» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито

за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «ТРЕЙД ЛА ГРЕЙН» на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2025 року (ухвалену у складі колегії суддів: головуючого Яковлєва О. В., суддів Єщенка О. В., Крусяна А. В.) у справі №400/14328/23

УСТАНОВИВ:

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «ТРЕЙД ЛА ГРЕЙН» (далі - ТОВ «ТРЕЙД ЛА ГРЕЙН», платник податків) звернулось до суду з позовом, у якому заявлено вимоги Головному управлінню ДПС у Миколаївській області (далі - ГУ ДПС, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень (з урахуванням уточнення позовних вимог), а саме: №629514290905 від 09 серпня 2023 року, №629614290905 від 09 серпня 2023 року, №629714290905 від 09 серпня 2023 року, №634114290702 від 10 серпня 2023 року, №634214290702 від 10 серпня 2023 року, №634314290702 від 10 серпня 2023 року, №634414290702 від 10 серпня 2023 року, №634514290702 від 10 серпня 2023 року, №969414290905 від 23 жовтня 2023 року.

2. Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що при оформленні господарських відносин між сторонами правочинів дотримано норми Закону України «По бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», всі умови договорів між сторонами виконані в повному обсязі та сторони не мають претензій одна до одної. Висновки відповідача ґрунтуються виключно на співставленні даних податкової звітності з базами автоматизованого контролю органів ДПС, які жодним чином не характеризують реальність чи нереальність господарських операцій. Тоді як, позивачем надані всі належим чином оформленні первинні документи, а податкові накладні, складені на користь позивача зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.

ІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій.

3. Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 21 січня 2025 року задоволено позов.

3.1. Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що податковий орган у межах спірних правовідносин не мав підстав для проведення документальної позапланової перевірки позивача під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (далі - ПК України), на проведення податкових перевірок, що є підставою для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

4. Постановою від 12 грудня 2025 року апеляційну скаргу ГУ ДПС у Миколаївській області - задоволено.

Скасовано рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 21 січня 2025 року, з ухваленням у справі нового рішення про відмову в задоволенні позову ТОВ «ТРЕЙД ЛА ГРЕЙН» до ГУ ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування рішень.

4.1. Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції зазначив, що судом першої інстанції допущено порушення норм процесуального права, оскільки підставою позову є обставини, що свідчать про фактичне здійснення господарських операцій товариства з його контрагентами та відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача.

Натомість, порушення податковим органом норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (проведення перевірки під час установленого на період дії карантину мораторію), як і будь-які інші порушення порядку проведення податкової перевірки, не були підставою позову в суді першої інстанції.

Щодо безпосередньо виявлених порушень суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що податковим органом доведено правомірність оскаржуваних рішень, натомість доводи позивача не знайшли свого підтвердження.

ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції

5. Позивач, не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2025 року скасувати і залишити в силі рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 21 січня 2025 року.

5.1. У касаційній скарзі позивач зазначив підставами касаційного оскарження пункт 1 частини 4 статті 328 та статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

5.2. Позивач наголошує, що суд апеляційної інстанції не врахував, що в матеріалах справи наявна відповідь ТОВ «ТРЕЙД ЛА ГРЕЙН» на відзив ГУ ДПС у Миколаївській області, у якому надано детальні пояснення та обґрунтування щодо безпідставності проведеної планової документальної перевірки під час дії ковідного мораторію. Разом з тим, судом апеляційної інстанції неправильно застосовано висновок Верховного Суду, що викладений у постанові від 06 травня 2025 року (справа № 420/15021/21), враховуючи, що в матеріалах справи наявне обґрунтування про порушення відповідачем порядку проведення податкової перевірки позивача.

5.3. Суд апеляційної інстанції, на переконання позивача, дійшов помилкового висновку про нереальність правочинів позивача з ТОВ «ПРАЙМ МАРКЕТИНГ ГРУП», ТОВ «ПРЕС-ТОРГ», ТОВ «ЗЕРНОЗІС», ТОВ «ТУРНІРАГРО» та ТОВ «ОПТІМА СТАЙЛ», без врахування висновків про застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду та взагалі не надав оцінку первинним документам, натомість урахував лише висновки акту перевірки.

6. У відзиві на касаційну скаргу відповідач зазначає про необґрунтованість її доводів та просить відмовити у її задоволенні.

IV. Установлені судами фактичні обставини справи

7. ГУ ДПС у Миколаївській області видано наказ від 07 грудня 2021 року № 2170-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ТРЕЙД ЛА ГРЕЙН».

8. Перевірку проведено у період з 20 грудня 2021 року по 26 січня 2022 року, за результатами якої складено акт перевірки від 02 лютого 2022 року № 714/14-29-07-02/40888064.

Перевіркою ТОВ «ТРЕЙД ЛА ГРЕЙН» встановлено наступні порушення вимог податкового законодавства:

1. п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 4 705 642 грн, у т.ч. по періодах:

- І квартал 2020 року у сумі 315 000 грн;

- Півріччя 2020 року у сумі 969 052 грн (в тому числі за ІІ квартал 2020 року у сумі 654 052 грн);

- Три квартали 2020 року у сумі 1 068 488 грн (в тому числі за ІІІ квартал 2020 року у сумі 99 436 грн); - 2020 рік у сумі 4 700 510 грн (в тому числі за ІV квартал 2020 року у сумі 3 632 022 грн);

- Півріччя 2021 року у сумі 5 132 грн (в тому числі за ІІ квартал 2021 року у сумі 5 132 грн);

- Три квартали 2021 року у сумі 5 132 грн (в тому числі за ІІІ квартал 2021 року у сумі 0 грн).

2. абз. «г» п. 198.5 ст. 198, п. 200.1, п. 200.2 ст. 200 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1 311 625 грн, в тому числі по періодам: - червень 2020 року на суму 324 617 грн, - січень 2021 року на суму 116 102 грн, - лютий 2021 року на суму 240 397 грн, - березень 2021 року на суму 510 273 грн, - вересень 2021 року на суму 120 236 грн.

3. п. 201.1, п.201.7, п. 201.10 ст. 201 ПК України, в результаті чого встановлено відсутність реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних в періоді, що перевірявся, на загальну суму 749 917 грн, в тому числі по періодам: - квітень 2019 року на суму 174 617 грн, - березень 2020 року на суму 150 000 грн, - грудень 2020 року на суму 425 300 грн.

4. пп.212.1.15 п. 212.1 та пп.212.3.4 п. 212.3 ст. 212, пп.230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України.

5. п. 51.1 ст. 51, пп.«б» п. 176.2 ст. 176 ПК України, пп.3.2, пп.3.3 розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 13 січня 2015 року № 4, а саме до податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, сум утриманого з них податку форми № 1-ДФ не включено суми доходів, виплачених платникам податків за ознакою 157 за надані послуги, за період з 01 січня 2018 року по 30 червня 2018 року;

6. пп.168.1.2, 168.1.4 п. 168.1 ст. 168, пп.«а» п. 176.2 ст. 176 ПК України, а саме несвоєчасно перераховано податок на доходи фізичних осіб під час виплати доходу у вигляді заробітної плати працівникам підприємства, за період з 01 квітня 2017 року по 30 вересня 2021 року, на загальну суму 10 909,74 грн;

7. ч. 5 ст. 8 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року №2464- VІ зі змінами та доповненнями, а саме не здійснено нарахування єдиного внеску на суми різниці між розміром мінімальної заробітної плати та фактично нарахованої суми допомоги по тимчасовій непрацездатності та у зв`язку з вагітністю та пологами за період з 01 квітня 2017 року по 30 вересня 2021 року, на загальну суму єдиного внеску 3 741,82 грн;

8. п. 1 ч. 2 ст. 6 та ч. 5 ст. 8 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а саме занижено суму єдиного внеску загалом на суму 3955,26 грн, в т.ч. по періодам: - заниження за листопад 2017 року на 97,0 грн, - заниження за грудень 2017 року на 1067,0 грн, - заниження за січень 2018 року на 1243,0 грн, - заниження за лютий 2018 року на 1243,0 грн, - завищення за березень 2018 року на суму 3650 грн, - заниження за жовтень 2020 року на 201,07 грн, - завищення за листопад 2020 року на суму 201,07 грн, - заниження за листопад 2020 року на 104,19 грн, - завищення за грудень 2020 року на суму 104,19 грн., за рахунок самостійного донарахування бази для розрахунку єдиного внеску у зв`язку з виправленням помилок у Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків фізичних осіб, і сум отриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за березень 2018 року, листопад-грудень 2020 року.

9. п. 63.3 ст. 63 ПК України, а саме не подано до контролюючого органу за місцем реєстрації за період з 01 квітня 2017 року по 30 вересня 2021 року повідомлення по 46 об`єктах оподаткування або об`єктах, пов`язаних з оподаткуванням або через які провадиться діяльність.

9. Між тим, ТОВ «ТРЕЙД ЛА ГРЕЙН» на акт перевірки від 02 лютого 2022 року № 714/14-29-07-02/40888064 надано до ГУ ДПС у Миколаївській області заперечення від 14 лютого 2022 року № 1 (вх. від 14 лютого 2022 року № 7345/6).

10. Головним управлінням ДПС у Миколаївській області розглянуто заперечення ТОВ «ТРЕЙД ЛА ГРЕЙН» та висновки акта перевірки викладено в такій редакції:

1. п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп.134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135 ПК України, із змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 4 588 857 грн, у т.ч. по періодах: - І квартал 2020 року у сумі 315 000 грн; - Півріччя 2020 року у сумі 912 754 грн (в тому числі за ІІ квартал 2020 року у сумі 597 754 грн); - Три квартали 2020 року у сумі 1 012 190 грн (в тому числі за ІІІ квартал 2020 року у сумі 99 436 грн); - 2020 рік у сумі 4 583 725 грн (в тому числі за ІV квартал 2020 року у сумі 3 571 535 грн); - Півріччя 2021 року у сумі 5 132 грн (в тому числі за ІІ квартал 2021 року у сумі 5 132 грн); - Три квартали 2021 року у сумі 5 132 грн (в тому числі за ІІІ квартал 2021 року у сумі 0 грн);

2. абз. «г» п. 198.5 ст. 198, ст. 56, п. 200.1, п. 200.2 ст. 200 ПК України, у результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1 311 625 грн, в тому числі по періодам: - жовтень 2020 року на суму 300 265 грн, - січень 2021 року на суму 140 454 грн, - лютий 2021 року на суму 240 397 грн, - березень 2021 року на суму 510 273 грн, - вересень 2021 року на суму 120 236 грн;

3. п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 ПК України, Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, у результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21) декларації за вересень 2021 року на загальну суму 43 153 грн;

4. п. 201.1, п.201.7, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ, із змінами та доповненнями, у результаті чого встановлено відсутність реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних в періоді, що перевірявся, на загальну суму 749 917 грн, в тому числі по періодам: - квітень 2019 року на суму 174 617 грн, - березень 2020 року на суму 150 000 грн, - грудень 2020 року на суму 425 300 грн;

5. пп.212.1.15 п. 212.1 та пп.212.3.4 п. 212.3 ст. 212, пп.230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України;

6. п. 51.1 ст. 51, пп. «б» п. 176.2 ст.176 ПК України, пп.3.2, 3.3 розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 13 січня 2015 року № 4, а саме до податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, сум утриманого з них податку форми № 1-ДФ не включено суми доходів, виплачених платникам податків за ознакою 157 за надані послуги, за період з 01 січня 2018 року по 30 червня 2018 року;

7. пп.168.1.2, 168.1.4 п. 168.1 ст. 168, пп. «а» п. 176.2 ст. 176 ПК України, а саме несвоєчасно перераховано податок на доходи фізичних осіб під час виплати доходу у вигляді заробітної плати працівникам підприємства, за період з 01 квітня 2017 року по 30 вересня 2021 року, на загальну суму 10 909,74 грн;

8. ч. 5 ст. 8 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а саме не здійснено нарахування єдиного внеску на суми різниці між розміром мінімальної заробітної плати та фактично нарахованої суми допомоги по тимчасовій непрацездатності та у зв`язку з вагітністю та пологами за період з 01 квітня 2017 року по 30 вересня 2021 року, на загальну суму єдиного внеску 3741,82 грн;

9. п. 1 ч. 2 ст. 6 та ч. 5 ст. 8 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а саме занижено суми єдиного внеску загалом на суму 3955,26 грн, в т.ч. по періодам: - заниження за листопад 2017 року на 97,0 грн, - заниження за грудень 2017 року на 1067,0 грн, - заниження за січень 2018 року на 1243,0 грн, - заниження за лютий 2018 року на 1243,0 грн, - завищення за березень 2018 року на суму 3650 грн, - заниження за жовтень 2020 року на 201,07 грн, - завищення за листопад 2020 року на суму 201,07 грн, - заниження за листопад 2020 року на 104,19 грн, - завищення за грудень 2020 року на суму 104,19 грн, за рахунок самостійного донарахування бази для розрахунку єдиного внеску у зв`язку з виправленням помилок у Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків фізичних осіб, і сум отриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за березень 2018 року, листопад-грудень 2020 року.

10. п. 63.3 ст. 63 ПК України, п. 8.1, п. 8.3, п. 8.4 розділу VIII Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09 грудня 2011 року №1588 в частині неподання до контролюючого органу повідомлень за формою № 20-ОПП про об`єкти оподаткування, які необхідно було подати до 15 вересня 2017 року, 15 січня 2018 року, 11 січня 2019 року, 17 січня 2019 року, 01 лютого 2019 року, 13 січня 2020 року, 20 січня 2020 року, 16 березня 2020 року, 18 травня 2020 року, 14 серпня 2020 року та до 11 листопада 2020 року включно.

11. На підставі вищезазначених висновків початковим органом прийнято:

- форма «ПС» № 629514290905, яким визначено суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) з акцизного податку на загальну суму 1 000 000 гривень;

- форма «ПС» № 629614290905, яким визначено суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) з акцизного податку на загальну суму 25 008 138,67 гривень;

- форма «ПС» № 629714290905, яким визначено суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) на загальну суму 320 000 грн.

- форма «Р» № 634114290702, яким визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 4 588 857 грн, в т.ч. основний платіж 4 588 857 грн та штрафні (фінансові) санкції 0 грн;

- форма «Р» № 634214290702, яким визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 1 639 531,25 грн, в т.ч. основний платіж 1 311 625 грн та штрафні (фінансові) санкції 327 906,25 грн;

- форма «ПС» № 634314290702, яким визначено суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за ненадання до ДПІ за місцем обліку повідомлення форми №20-ОПП по отриманих в оренду об`єктах оподаткування та/або об`єктах, пов`язаних з оподаткуванням, на загальну суму 7 140 гривень;

- форма «ПН» № 634414290702, яким визначено суму штрафних (фінансових) санкцій за відсутність реєстрації податкових накладних на загальну суму 3 400 грн;

- форма «В4» № 634514290702, яким визначено суму зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість за вересень 2021 року на загальну суму 43 153 грн;

- форма «ПС» № 630914292406, яким визначено суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) по податку на доходи фізичних осіб, на загальну суму 1 020 грн;

- форма «Д» №631014292406, яким визначено суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) по податку на доходи фізичних осіб та суму пені, на загальну суму 2 766,77 гривень;

- рішення №006316162406 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на загальну суму 3848,54 гривень;

- форма «П» № 969414290905, яким донараховано штрафні (фінансові) санкцій (штраф) на суму 5 000 000 грн.

12. Не погодившись з податковими повідомленнями-рішеннями №№ 629514290905, 629614290905, 629714290905, 634114290702, 634214290702, 634314290702, 634414290702, 634514290702, 969414290905 ТОВ«ТРЕЙД ЛА ГРЕЙН» звернулось до суду з цим позовом.

V. Оцінка Верховного Суду

13. Надаючи правову оцінку викладеним обставинам справи, Суд виходить з такого.

14. Відповідно до частин другої та третьої статті 242 КАС України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права; обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

15. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення у межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

16. З огляду на доводи касаційної скарги позивач не згоден, як з висновками суду апеляційної інстанції щодо порушення судом першої інстанції норм процесуального права (задоволення позову з незаявлених підстав), так і з висновками щодо правомірності висновків акту перевірки та її наслідків.

17. Так, у постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21 Верховний Суд висловив правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України, та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до цього Кодексу. За таких обставин, зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України.

18. З огляду на зазначене, Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.

19. У постанові від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови Кабінету Міністрів України № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова Кабінету Міністрів України №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Така практика Верховного Суду є сформованою.

20. У постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 Велика Палата Верховного Суду сформулювала висновок, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

21. Велика Палата Верховного Суду у наведеній постанові також підтримала усталену в судовій практиці позицію, що нормами ПК України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.

22. Верховним Судом у постанові від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, сформовано висновок, що невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

23. Верховний Суд у постанові від 17 лютого 2022 року у справі №360/746/19 підкреслив, що предмет позову становить матеріально-правову вимогу позивача до відповідача, характер позовної вимоги визначається характером спірних матеріальних правовідносин, з якого випливає вимога позивача.

Під підставами позову, які може змінити лише позивач, слід розуміти обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги. Обставинами можуть бути лише юридичні факти матеріально-правового характеру, тобто такі факти, які тягнуть певні правові наслідки: виникнення, зміну чи припинення правовідносин. Юридичні факти матеріально-правового характеру, які визначені як підстави позову, свідчать про те, що існують правовідносини і що внаслідок певних дій ці відносини стали спірними.

Отже, зміна предмета позову означає зміну вимоги, з якою позивач звернувся до відповідача, а зміна підстав позову - це зміна обставин, на яких ґрунтується вимога позивача.

Правові підстави позову - це зазначена в позовній заяві нормативно-правова кваліфікація обставин, якими позивач обґрунтовує свої вимоги.

Не вважаються зміною підстав позову доповнення його новими обставинами (фактами) при збереженні в ньому первісних обставин та зміна посилання на норми матеріального чи процесуального права або інше наведення іншого праворозуміння таких норм.

24. Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 13 березня 2018 року у справі №916/1764/17, від 22 січня 2020 року у справі №210/2289/17, від 30 січня 2020 року у справі №817/831/18. Аналогічного підходу дотримувалася і Велика Палата Верховного Суду у постанові від 25 червня 2019 року у справі №924/1473/15.

25. Відповідно до обставин справи, у заяві про зміну позовних вимог від 22 грудня 2023 року позивач просив доповнити прохальну частину позовної заяви та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23 жовтня 2023 року №969414290905.

26. У відповіді на відзив податкового органу від 10 січня 2024 року позивач, зокрема, навів пояснення та обґрунтування щодо безпідставності проведеної планової документальної перевірки під час дії «ковідного» мораторію. Платник податків зауважив, що перевірка не проводилась на підставах, які визначені у пункті 52-2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, отже ГУ ДПС у Миколаївській області не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 ПК України та як результат виносити податкові повідомлення-рішення.

27. Ухвалою Миколаївського окружного адміністративного суду від 26 січня 2024 року прийнято до розгляду заяву про уточнення позовних вимог та вирішено розглядати справу з урахуванням уточнених позовних вимог.

28. У зазначеній ухвалі суд зазначив, що від представника позивача до суду надійшла заява про зміну позовних вимог до закінчення підготовчого засідання, якою доповнено прохальну частину позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення. Заява представника позивача про зміну позовних вимог відповідає вимогам статті 47 КАС України, тому суд уважає за необхідне прийняти заяву до розгляду та розглядати справу з урахуванням уточнених позовних вимог.

Отже, суд першої інстанції вирішив питання про зміну позовних вимог на підставі поданої заяви від 22 грудня 2023 року.

29. Ухвалою Миколаївського окружного адміністративного суду від 02 квітня 2024 року продовжено строк підготовчого провадження у справі №400/14328/23, відкладено підготовче засідання по даній адміністративній справі.

30. Ухвалою Миколаївського окружного адміністративного суду від 23 квітня 2024 року закрито підготовче провадження і призначено справу до судового розгляду по суті.

31. У мотивувальній частині ухвали суд зазначив, що у підготовчому провадженні відповідач подав відзив на позовну заяву, а позивач - відповідь на відзив. Також, у підготовчому провадженні судом прийнято заяву позивача про уточнення позовних вимог.

32. У касаційній скарзі позивач зауважує на тому, що відповідь на відзив ГУ ДПС у Миколаївській області подана відповідно до вимог КАС України та у ній надано детальні пояснення та обґрунтування щодо безпідставності проведеної планової документальної перевірки.

33. Скасовуючи судове рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виснував, що позивач не скористався правом змінити підстави позову, шляхом подання відповідної заяви у встановлені КАС України порядку та строки до суду першої інстанції.

34. Між тим, суд звернув увагу, що згідно ч. 5 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції не може розглядати позовні вимоги та підстави позову, що не були заявлені в суді першої інстанції.

35. Так, Верховний Суд зазначає, що відповідно ч.1 ст. 47 КАС України, позивач має право змінити предмет або підстави позову, збільшити або зменшити розмір позовних вимог шляхом подання письмової заяви до закінчення підготовчого засідання або не пізніше ніж за п`ять днів до першого судового засідання, якщо справа розглядається в порядку спрощеного позовного провадження.

36. Частиною першою статті 163 КАС України встановлено, що у відповіді на відзив позивач викладає свої пояснення, міркування та аргументи щодо наведених відповідачем у відзиві заперечень та мотиви їх визнання або відхилення.

37. Згідно з частиною другою статті 173 КАС України завданням підготовчого провадження є: 1) остаточне визначення предмета спору та характеру спірних правовідносин, позовних вимог та складу учасників судового процесу; 2) з`ясування заперечень проти позовних вимог; 3) визначення обставин справи, які підлягають встановленню, та зібрання відповідних доказів; 4) вирішення відводів; 5) визначення порядку розгляду справи; 6) вчинення інших дій з метою забезпечення правильного, своєчасного і безперешкодного розгляду справи по суті.

38. З аналізу наведених процесуальних норм слідує, що КАС України імперативно встановлено порядок, згідно з яким реалізується право на, зокрема зміну підстав позову, а саме шляхом подачі письмової заяви з дотриманням встановленого законом строку (до закінчення підготовчого засідання або не пізніше ніж за п`ять днів до першого судового засідання, якщо справа розглядається в порядку спрощеного позовного провадження).

39. Поряд з цим встановлено і обов`язок суду розглянути таку заяву, перевірити її на відповідність вимогам строку її подання та направлення іншим учасникам справи та вирішити питання про її прийняття чи повернення.

Аналогічна позиція міститься у постанові Верховного Суду від 22 квітня 2021 року у справі №420/3434/19.

40. Також слід зазначити, що окремою процесуальною нормою регламентовано право позивача на подання відповіді на відзив, яка має містити пояснення, міркування, аргументи та мотиви відхилення чи прийняття саме заперечень відповідача.

41. З відповіді на відзив чітко слідує, що хоча позивач і не дотримався вимоги процесуального законодавства з оформлення заяви згідно з вимогами статті 47 КАС України, ним було визначено нові підстави позову, у зв`язку з чим у суду першої інстанції виник обов`язок із з`ясування обставин наявності заяви про зміну або доповнення підстав позову та вирішення питання у підготовчому засідання про її прийняття або повернення.

42. Разом із тим, матеріали справи не містять відомостей про з`ясування обставин наявності заяви про зміну або доповнення підстав позову та вирішення питання у підготовчому засідання про її прийняття або повернення.

43. Натомість, як убачається зі змісту рішення суду першої інстанції, суд зазначав, що в обґрунтування позовних вимог позивач зазначив таке:

«На момент видання наказу від 07.12.2021 №2170-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ТРЕЙД ЛА ГРЕЙН», діяв мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок з 18.03.2020 по останній календарний день місяця, в якому завершується дія карантину, встановленого постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 №211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2».

За таких умов, на думку позивача, невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, саме скасування оскаржуваних податкових повідомлень рішень.».

44. На переконання колегії суддів Верховного Суду, ураховуючи викладені обставини, задля з`ясування дійсного наміру на зміну (доповнення) підстав позову суд першої інстанції повинен був роз`яснити позивачу порядок реалізації такого права та запропонувати виконати встановлені законом умови для вчинення такої процесуальної дії. У разі недотримання встановленого порядку застосуванню б підлягали процесуальні наслідки, встановлені у КАС України.

45. Підсумовуючи наведене, колегія суддів дійшла висновку, що доводи позивача у касаційній скарзі щодо підстав касаційного оскарження частково знайшли своє підтвердження.

46. Між цим, слід указати, що за встановлених обставин та порушення норм процесуального права Суд не надає оцінку таким доводам касаційної скарги, як:

суд апеляційної інстанцій не дослідив та не врахував надані позивачем докази щодо факту руху активів, належної правосуб`єктності позивача та його контрагента, пов`язаності господарських операцій із господарською діяльністю позивача та наявність ділової мети в таких операціях;

щодо господарської операції з ТОВ «Гермес-Трейдагро» судом апеляційної інстанції не враховано, що відповідно до Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30.03.2020 були внесені зміни до розділу Прикінцевих і Перехідних положень Цивільного кодексу України, а саме доповнено пунктом 12 відповідно до якого, під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), строки, визначені статтями 257, 258, 362, 559, 681, 728, 786, 1293 цього Кодексу, продовжуються на строк дії такого карантину;

щодо господарської операції з ТОВ «ПРАЙМ МАРКЕТИНГ ГРУП» суд апеляційної інстанції не врахував, що єдиною підставою для визнання з боку контролюючого органу цієї господарської операції недійсною є те, що на ст. 39- 40 Акту перевірки ГУ ДПС у Миколаївській області зазначає, що ТОВ «ПРАЙМ МАРКЕТИНГ ГРУП» не мало працівників, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, необхідної кількості управлінського та технічного персоналу, тому він не мав можливості надати такi послуги, а також на те, що контрагенти постачальники попередньо нe купували такі товарно-матеріальні цінності. В свою чергу ГУ ДПС у Миколаївській області у Акті перевірки не зазначає, яка кількість працівників є достатньою для надання відповідних послуг та не вказано методику розрахунку допустимої кількості працівників. Аналогічна ситуація, щодо не підтвердження господарської операції Позивача з ТОВ «ЗЕРНОЗІС»;

- судом апеляційної інстанції не враховано, що відповідачем обґрунтовано висновки в акті перевірки щодо відсутності матеріально-технічних та трудових ресурсів, не спираючись на діюче законодавство України. Відповідач не наводить власного суб`єктивного бачення, якої б кількості працівників було б достатньо, що робить використання такого формулювання у акті перевірки формальним та позбавленим реального змісту;

- суд апеляційної інстанції не врахував, що первинні документи, які стосуються господарської операції між ТОВ «ПРЕС-ТОРГ» та ТОВ «ТРЕЙД ЛА ГРЕЙН», містять деталізацію юридичних послуг, які отримував ТОВ «Трейд Ла Грейн» на підставі договору № 1806/20-10 від 18.06.2020 про надання послуг;

- щодо господарської операції з «ОПТІМА СТАЙЛ» суд апеляційної інстанції не врахував обґрунтовані пояснення щодо пов`язаності господарських операцій із господарською діяльністю позивача та наявність ділової мети в таких операціях. Однак безпідставно зроблено висновок про нереальність господарської операції.

47. Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

48. Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

49. Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

50. Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.

VI. Судові витрати

51. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.

52. Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТРЕЙД ЛА ГРЕЙН» - задовольнити частково.

2. Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 21 січня 2025 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2025 року - скасувати, справу №400/14328/23 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

3. Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Головуючий О. О. Шишов

Судді І. А. Васильєва

М. М. Яковенко