Постанова від 02 червня 2026 р. у справі №440/6501/24 — Другий апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 червня 2026 р.Справа № 440/6501/24

Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Русанової В.Б.,

Суддів: Бегунца А.О. , П`янової Я.В. ,

за участю секретаря судового засідання Тютюник О.Ю.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 24.03.2025, (головуючий суддя І інстанції: Є.Б. Супрун) по справі № 440/6501/24

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Полтавській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення та вимоги,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач) звернулась до суду з позовом, в якому просила визнати протиправними та скасувати:

- податкові повідомлення-рішення від 25.04.2024:

№ 00056302405 в частині збільшення ФОП ОСОБА_1 грошового зобов`язання за платежем «Податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування» у сумі 34 936,16 грн;

№ 00056222405, яким збільшено грошове зобов`язання за платежем «Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» в сумі 2 911,34 грн;

№ 00056272405 в частині збільшення ФОП ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» на загальну суму 529 459,79 грн;

№ 00056252405 в частині збільшення ФОП ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» на загальну суму 37 323,19 грн;

№ 00056132405, яким застосовано штрафні санкції, на загальну суму 23 800,00 грн;

№ 00056182405, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 23 800,00 грн;

№00056202405, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 23 800,00 грн;

- вимогу №Ф-00056282405 від 25.04.2024 про сплату заборгованості (недоїмки) з єдиного внеску 37 527,25 грн;

- рішення № 00056292405 від 25.04.2024, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за своєчасно не сплачений єдиний внесок у розмірі 13 274,45 грн.

Наявність обставин, які свідчать про порушення прав платника податків, позивач пов`язує з неправомірними, на її думку, висновками податкового органу, сформульованими за наслідками документальної планової виїзної перевірки господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2011 по 31.12.2022.

Щодо висновків акту перевірки про завищення вартості придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції, що призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу вказувала, що податковим органом під час підрахунку витрат за 2018-2021 роки не враховано деякі інші витрати ФОП ОСОБА_1 , а саме: витрати з оплати за оренду нежитлових приміщень, які проводились в готівковій формі, витрати з придбання ліцензій, витрати зі сплати єдиного соціального внеску, хоча усі необхідні документи надавалися до перевірки.

Виходячи із відсутності факту заниження податку на доходи фізичних осіб, у зв`язку із відсутністю факту заниження чистого оподатковуваного доходу, висновки ГУ ДПС щодо заниження ФОП ОСОБА_1 військового збору на загальну суму 2 911,34 грн, на думку позивача, є також безпідставними та протиправними.

Також, не погодилась з вимогою про сплату боргу (недоїмки) № Ф-00056282405 зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та рішенням № 00056292405 про застосування штрафних санкцій, прийнятими податковим органом на підставі висновків про заниження чистого оподатковуваного доходу.

Вважала безпідставними висновки податкового органу про придбання ФОП ОСОБА_1 з одночасним включенням ПДВ до складу податкового кредиту товарно-матеріальних цінностей, які використано ним в операціях, що не є господарською діяльністю, що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ.

Зазначала, що всі товарно-матеріальні цінності (квас, інші безалкогольні напої, будівельні матеріали, техніка та інструменти) придбавались ФОП ОСОБА_1 виключно з метою здійснення господарської діяльності, а саме: напої - з метою подальшої реалізації, будівельні матеріали, техніку та інструменти – з метою використання за призначенням. Зауважувала, що придбані ТМЦ відповідно до інвентаризаційних відомостей перебувають у складі залишків, на підтвердження чого надавала контролюючому органу копії витягів з інвентаризаційних відомостей.

Так само позивач не погодилась із донарахуванням ГУ ДПС податку на додану вартість при виконанні договорів стосовно придбання послуг мерчандайзингу у ФОП ОСОБА_2 та у ФОП ОСОБА_3 . Вважала, що відповідач ставить під сумнів законність укладених позивачем договорів з придбання послуг з мерчандайзингу, хоча повноваження щодо визнання правочинів нікчемними знаходяться поза межами компетенції податкових органів.

Щодо податкового повідомлення-рішення № 00056252405, яким застосовано штрафні санкції з ПДВ у сумі 37 323,19 грн за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних вказувала, що ні в акті перевірки, ні в розрахунку штрафних санкцій не зазначено перелік податкових накладних, що несвоєчасно зареєстровані. Натомість, Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків – юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №727 від 20.08.2015 визначено обов`язок податкового органу викладати в акті перевірки факти виявлених порушень податкового законодавства з посиланням на первинні документи.

Щодо податкових повідомлень-рішень № 00056132405, № 00056182405 та №00056202405, якими застосовано штрафні санкції за порушення вимог Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» вказувала, що висновки акту перевірки ґрунтуються лише на податковій інформації без проведення розрахункової операції, вилучення алкоголю, експертиз марок акцизного податку.

Зауважила, що лише не зазначення, невірне зазначення, в тому числі дубляж марки акцизного податку на алкогольні напої в розрахунковому документі може свідчити про порушення Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Щодо реалізації алкогольних напоїв протягом часу доби, впродовж якого рішенням уповноважених органів встановлено заборону продажу, зазначала, що розбіжності у декілька секунд по часу, з якого дозволено продаж алкогольної продукції, між часом, що зафіксований в інформаційній системі «Податковий блок» та реальним офіційним Київським часом, були наслідком перебоїв в електропостачанні (аварійні та планові відключення), що спровокувало перебої в роботі РРО або в роботі системи інформаційної системи «Податковий блок» в частині відображення часу.

Звертала увагу, що всі товари (алкогольні напої) продані без будь-яких порушень у часі. При цьому, вважала, що для фактичного встановлення порушення щодо реалізації алкогольних напоїв у заборонений законом час доби необхідно провести контрольно-розрахункову операцію, під час якої зафіксувати факт реалізації у заборонений час доби (зафіксувати фактичний офіційний час), отримавши розрахунковий документ (фіскальний чек), проте таких дій податковий орган не вчинив.

З урахуванням наведеного, вважала спірні податкові повідомлення-рішення, вимогу про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій протиправними та просила суд їх скасувати.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 24.03.2026 позов залишено без задоволення.

Позивач, не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, подала апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, просила його скасувати та прийняти нове, яким позов задовольнити.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що суд першої інстанції при дослідженні оподаткованого доходу позивача, не вірно застосував норми матеріального права, не взяв до уваги її доводи, що податковий орган при підрахунку витрат за 2018-2021 роки взагалі не врахував деякі інші витрати, зокрема: витрати по оплаті за оренду нежитлових приміщень, які проводились в готівковій формі; витрати із придбання ліцензій; витрати із сплати єдиного соціального внеску. Натомість, придбання квасу та безалкогольних напоїв не було віднесено ФОП ОСОБА_1 до витрат перевіряємого періоду, як помилково вважав контролюючий орган, з твердженням якого погодився суд першої інстанції. Зауважувала, що суми податку на додану вартість при придбанні квасу та безалкогольних напоїв віднесені позивачем саме до податкового кредиту.

Також, вважає що вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-00056282405 зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування , рішення № 00056292405 про застосування штрафних санкцій, податкове повідомлення-рішення № 00056222405, прийняті податковим органом на підставі висновків про заниження чистого оподатковуваного доходу.

Щодо висновків суду першої інстанції про правомірність донарахування податкових органом грошового зобов`язання з податку на додану вартість за наслідками придбання ФОП ОСОБА_1 товарно-матеріальних цінностей, які використано нею в операціях, що не є господарською діяльністю, вказує, що квас та інші безалкогольні напої придбавались нею з метою подальшої реалізації, а будівельні матеріали та інструменти, що є на залишку - з метою використання в ході господарської діяльності, а саме: використанні при проведенні поточних ремонтів в орендованих приміщеннях чи проведенні інших будівельних робіт відповідно до наявних КВЕДів.

Зауважує, що нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Враховуючи, що квас, інші безалкогольні напої, будівельні матеріали та інструменти придбані нею з метою використання в межах власної господарської діяльності, вважає, що правомірно включила суми ПДВ до складу податкового кредиту.

Звертає увагу, що не мала обов`язку проводити щорічні інвентаризації стосовно будівельних матеріалів та інструментів, квасу та інших безалкогольних напоїв, у зв`язку з чим копії таких інвентаризаційних відомостей не були надані відповідачу на його письмовий запит під час проведення документальної перевірки.

Водночас, вказаний вище витяг надавався податковому органу разом із запереченнями на акт перевірки, натомість висновки суду першої інстанції щодо не надання відповідного документу не ґрунтуються на матеріалах справи.

Щодо взаємовідносин з ФОП ОСОБА_3 та ФОП ОСОБА_2 стосовно придбання послуг мерчандайзингу, вказує, що твердження податкового органу про неможливість виконання Договорів, а отже їх створення для штучного формування податкового кредиту та ухилення від оподаткування пов`язано з поставленням під сумнів законності їх укладення.

Разом з тим, податковий орган, згідно діючого законодавства, не має права робити висновок про нікчемність правочинів. Підстави нікчемності правочину встановлюються законом, а визнання правочинів нікчемними знаходиться за межами компетенції податкового органу.

Разом з тим, суд першої інстанції не надав належної оцінки вищевказаним доводам позивача.

Щодо податкового повідомлення-рішення № 00056252405, яким застосовано штрафні санкції з ПДВ у сумі 37 323,19 грн. зазначає, що суд першої інстанції не врахував, що ні в акті перевірки, ні в розрахунку штрафних санкцій не зазначено перелік податкових накладних, що несвоєчасно зареєстровані, а отже відповідачем не визначено конкретного порушення ФОП ОСОБА_1 вимог податкового законодавства.

Щодо податкових повідомлень-рішень № 00056132405, № 00056182405 та №00056202405, якими застосовано штрафні санкції за продаж немаркованих алкогольних виробів зазначає, що суд першої інстанції не взяв до уваги не доведення податковим органом належними доказами такого продажу, не проведення розрахункової операції, експертиз марок акцизного податку, не вилучення алкоголю з метою встановлення алкогольних напоїв немаркованих МАП.

Наголошує, що зазначення в фіскальному чеку даних марки акцизного податку на алкогольні напої, чи відсутність такої інформації в розрахунковому документі за минулий період не може підтверджувати чи спростовувати факт реалізації не маркованої алкогольної продукції.

Щодо реалізації алкогольних напоїв протягом часу доби, впродовж якого рішенням уповноважених органів встановлено заборону продажу зазначає, що вказані висновки податкового органу ґрунтуються лише на податковій інформації, що знаходиться в електронних базах даних ДПС стосовно фіскальних чеків за минулий період.

Вважає, що податкова інформація не може підтверджувати чи спростовувати факт наявності в діях позивача будь-яких порушень. Натомість, для фактичного встановлення порушення щодо реалізації алкогольних напоїв у заборонений законом час доби необхідно провести контрольно-розрахункову операцію, під час якої зафіксувати факт реалізації у заборонений час доби, отримавши розрахунковий документ (фіскальний чек), проте таких дій податковий орган не вчинив.

При цьому, зауважує, що повідомляла про обставини розбіжності у декілька секунд по часу, з якого дозволено продаж алкогольної продукції, між часом, що зафіксований в інформаційній системі «Податковий блок» та реальним офіційним Київським часом, водночас вказані доводи залишились поза увагою суду першої інстанції.

ГУ ДПС у Полтавській області (далі - відповідач) подало відзив на апеляційну скаргу, в якому, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.

Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 20.06.2025 апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_1 залишено без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 24.03.2025 по справі № 440/6501/24 залишено без змін.

За наслідками касаційного перегляду, постановою Верховного Суду від 25.02.2026 постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 20.06.2025 скасовано, а справу № 440/6501/24 направлено на новий розгляд до Другого апеляційного адміністративного суду.

Ухвалою Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу № 440/6501/24 прийнято до провадження та призначено до апеляційного розгляду у відкритому судовому засіданні.

Представник позивача у судовому засіданні підтримав вимоги апеляційної скарги та просив її задовольнити.

Представник відповідача в судовому засіданні просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України справа розглядається в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, відзиву на неї, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що ОСОБА_1 зареєстрована у статусі фізичної особи-підприємця, видами діяльності якої є кування, пресування, штампування, профілювання; порошкова металургія; надання інших допоміжних комерційних; роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (основний); надання інших інформаційних послуг; надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; рекламні агентства; дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

ФОП ОСОБА_1 є платником податку на додану вартість з 05.06.2014, що підтверджується витягом № 1916034500025 з реєстру платників податку на додану вартість.

ГУ ДПС у Полтавській області в період з 13.02.2024 до 04.03.2024 проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2017 до 31.12.2022, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за період з 01.01.2011 до 31.12.2022, за результатами якої складено акт від 26.12.2023 № 2604/16-31-24-05-01/ НОМЕР_1 .

Висновками акту перевірки встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 , зокрема:

- пп.16.1.2 ст. 16, п. 177.10 ст. 177 ПК України, наказу Міндоходів від 16.09.2013 №481 «Про затвердження форми Книги обліку доходів та витрат, які ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які проводять незалежну професійну діяльність та Порядку її ведення» та ст. 128 п. 6 Господарського кодексу України, а саме - неналежне ведення книги обліку доходів та витрат внаслідок до включення до декларацій про майновий стан і доходи за 2017, 2018, 2019, 2020, 2021, 2022 роки перекручених даних, що призвело до завищення суми одержаного доходу у 2017 та 2022 році та завищення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю у 2017, 2018, 2019, 2020, 2021, 2022 роках, що призвело до заниження суми чистого оподатковуваного доходу у сумі 170 578,47 грн, у тому числі за 2018 рік у сумі 51 889,58 грн, за 2019 рік у сумі 42 155,52 грн, за 2020 рік у сумі 22 247,84 грн та за 2021 рік у сумі 54 285,53 грн;

- п. 177.2, пп.177.4.5 п. 177.4 ст. 177 ПК України, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб у загальній сумі 30 704,13 грн, у тому числі за 2018 рік у сумі 9 340,13 грн, за 2019 рік у сумі 7 587,99 грн, за 2020 рік у сумі 4 004,61 грн та за 2021 рік у сумі 9 771,4 грн;

- п. 2 ч. 1 ст. 7 та ч. 5 ст. 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого занижено єдиний внесок у сумі 37 527,30 грн, а саме - за 2018 рік у сумі 11 415,72 грн, за 2019 рік у сумі 9 274,2 грн, за 2020 рік у сумі 4 894,56 грн та за 2021 рік у сумі 11 942,77 грн;

- пп.14.1.36, пп.14.1.231 ст. 14, пп.44.1 ст. 44, п. 198.2, пп.«г» п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 534 739,00 грн, у т.ч. за листопад 2017 на суму 2 034,00 грн, лютий 2018 на суму 1 997,00 грн, березень 2018 на суму 2 875,00 грн, квітень 2018 на суму 355,00 грн, травень 2018 на суму 3 297,00 грн, червень 2018 на суму 3 478,00 грн, липень 2018 на суму 1 865,00 грн, серпень 2018 на суму 1 137,00 грн, вересень 2018 на суму 90,00 грн, листопад 2018 на суму 108,00 грн, грудень 2018 на суму 2 195,00 грн, січень 2019 на суму 32 997,00 грн, лютий 2019 на суму 72,00 грн, березень 2019 на суму 14 355,00 грн, квітень 2019 на суму 1 206,00 грн, травень 2019 на суму 1 092,00 грн, червень 2019 на суму 751,00 грн, липень 2019 на суму 2 491,00 грн, серпень 2019 на суму 3 381,00 грн, вересень 2019 на суму 728,00 грн, жовтень 2019 на суму 271,00 грн, грудень 2019 на суму 610,00 грн, лютий 2020 на суму 4 610,00 грн, березень 2020 на суму 1 562,00 грн, квітень 2020 на суму 27,00 грн, травень 2020 на суму 17 868,00 грн, червень 2020 на суму 702,00 грн, липень 2020 на суму 1 272,00 грн, серпень 2020 на суму 8 370,00 грн, вересень 2020 на суму 12 122,00 грн, жовтень 2020 на суму 1 987,00 грн, листопад 2020 на суму 2 893,00 грн, грудень 2020 на суму 3 557,00 грн, січень 2021 на суму 80,00 грн, лютий 2021 на суму 55 382,00 грн, березень 2021 на суму 2 481,00 грн, квітень 2021 на суму 4 176,00 грн, травень 2021 на суму 9 089,00 грн, червень 2021 на суму 2 221,00 грн, липень 2021 на суму 4 175,00 грн, серпень 2021 на суму 2 227,00 грн, вересень 2021 на суму 9 374,00 грн, жовтень 2021 на суму 512,00 грн, листопад 2021 на суму 11 037,00 грн, грудень 2021 на суму 51,00 грн, січень 2022 на суму 34 308,00 грн, лютий 2022 на суму 460,00 грн, березень 2022 на суму 91 356,00 грн, квітень 2022 на суму 1 205,00 грн, травень 2022 на суму 94 280,00 грн, червень 2022 на суму 56 530,00 грн, липень 2022 на суму 10 126,00 грн, серпень 2022 на суму 6 483,00 грн, вересень 2022 на суму 2 226,00 грн, жовтень 2022 на суму 1 068,00 грн, листопад 2022 на суму 1 460,00 грн, грудень 2022 на суму 2 077,00 грн;

- пп.«г» п. 198.5 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, а саме - відсутня реєстрація податкових накладних в ЄРПН на загальну суму обсягу постачання (без податку на додану вартість) 1 331 083,00 грн;

- пп.1.1, пп.1.2, пп.1.4, пп.1.5 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податкове зобов`язання з військового збору у сумі 2 558,67 грн, у тому числі за 2018 рік у сумі 778,34 грн, за 2019 рік у сумі 632,33 грн, за 2020 рік у сумі 333,72 грн, за 2021 рік у сумі 814,28 грн;

- п. 226.3, п. 226.7, п. 226.9 ст. 226 ПК України та абз.3 ч. 4 ст. 11 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» у зв`язку із встановленням фактів реалізації алкогольних напоїв, що вважаються немаркованими (без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку);

- ч. 10 ст. 153 Закону України від 19.12.1995 №481-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» внаслідок виявлення фактів реалізації алкогольних напоїв у чотирьох місцях здійснення діяльності протягом часу доби, на яку рішенням уповноважених органів встановлено заборону продажу.

За наслідками розгляду заперечення позивача на акт перевірки висновком ГУ ДПС №103 від 18.04.2024 висновки акту залишено без змін, а заперечення без задоволення.

25.04.2024 ГУ ДПС у Полтавській області, на підставі акту перевірки, сформовані, крім іншого, наступні податкові повідомлення-рішення:

- № 00056302405, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування» у сумі 35 836,16 грн (у тому числі 30 704,13 грн - за податковими зобов`язаннями та 5132,03 грн за штрафними санкціями), яке позивач оскаржує в частині нарахування суми сукупно 34 936,16 грн;

- № 00056222405, яким платнику збільшено грошове зобов`язання за платежем «Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» в сумі 2 911,34 грн (у тому числі 2 558,67 грн за податковими зобов`язаннями, 352,67 грн за штрафними санкціями), яке позивач оскаржує у повному обсязі;

- № 00056272405, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» на загальну суму 665 881,25 грн (у тому числі 532 705,00 грн за податковими зобов`язаннями, 133 176,25 грн за штрафними санкціями), яке позивач оскаржує в частині нарахування суми сукупно 529 459,79 грн;

- № 00056252405, яким до платника застосовано штраф (5%) у розмірі 52 893,38 грн за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)», яке позивач оскаржує в частині нарахування штрафу у сумі 37 323,19 грн;

- № 00056132405, яким до платника застосовано штрафні санкції на загальну суму 23 800,00 грн, яке позивач оскаржує у повному обсязі;

- № 0005618240, яким до платника застосовано штрафні санкції на загальну суму 23 800,00 грн, яке позивач оскаржує у повному обсязі;

- №00056202405, яким до платника застосовано штрафні санкції на загальну суму 23 800,00 грн, яке позивач оскаржує у повному обсязі;

Крім цього, на підставі висновків акту перевірки ГУ ДПС сформовано вимогу №Ф-00056282405 від 25.04.2024 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску у сумі 37 527,25 грн, а також рішення №00056292405 від 25.04.2024, яким за порушення п. 2 ч. 1 ст. 7, ч. 5 ст. 8 Закону № 2464-VІ за несвоєчасне нарахування єдиного внеску до платника застосовано штрафні санкції у розмірі 13 274,45 грн, які позивач оскаржує у повному обсязі.

Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями, вимогою та рішенням про нарахування штрафних санкцій у частині, що означена вище, позивачка звернулась до суду з цим позовом.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем обґрунтовано, на підставі та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Згідно зі ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Щодо податкового повідомлення-рішення № 00056302405 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на загальну суму 34 936,16 грн.

Судом встановлено, що підставою прийняття вказаного рішення слугували висновки податкового органу щодо неналежного ведення позивачем книги обліку доходів та витрат, що призвело до включення до декларацій про майновий стан і доходи за 2017-2022 рр. перекручених даних, що призвело, зокрема, до заниження суми чистого оподатковуваного доходу в сумі 170 578,47 грн.

Підпункт 16.1.2. п. 16.1 ст. 16 ПК України встановлює обов`язок платника податків вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.

Пунктом 177.10. ст. 177 ПК України передбачено, що фізичні особи - підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.

Облік доходів і витрат від виробництва та реалізації власної сільськогосподарської продукції ведеться окремо від обліку доходів і витрат від здійснення інших видів господарської діяльності.

Облік доходів і витрат від здійснення діяльності з роздрібної торгівлі пальним, з роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами, яка здійснюється за адресою місця роздрібної торгівлі пальним, ведеться окремо від обліку доходів і витрат від здійснення інших видів господарської діяльності.

Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Фізичні особи - підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Згідно з п. 177.2. ст. 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Підпунктом 177.4.5. статті 177.4. статті 177 наведеного Кодексу передбачено, що не включаються до складу витрат підприємця:

витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;

витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;

витрати на придбання та утримання основних засобів, визначених абзацами восьмим - десятим підпункту 177.4.6 цього пункту;

документально не підтверджені витрати;

витрати, щодо яких за сукупністю умов здійснення операції є підстави вважати, що наявні обставини (факти) свідчать про її здійснення з метою надання неправомірної вигоди службовій особі (у тому числі службовій особі іноземної держави);

витрати, які контролюючий орган не враховує (не визнає) внаслідок того, що відповідно до законодавства встановлено, що операція здійснена від імені та/або в інтересах платника податку з метою надання неправомірної вигоди під час вчинення кримінального правопорушення, передбаченого статтями 369, 369-2 Кримінального кодексу України, прямо чи опосередковано (через третіх осіб), незалежно від розміру неправомірної вигоди.

Для цілей застосування абзацу шостого цього підпункту при розгляді обставин (фактів), пов`язаних з відповідною операцією, що можуть свідчити про її здійснення з метою надання неправомірної вигоди службовій особі, враховуються фактичні дії сторін операції та фактичні обставини здійснення операції відповідно до її суті, а для операції, пов`язаної із службовою особою іноземної держави, також керуються переліком, оприлюдненим на офіційному веб-сайті Національного антикорупційного бюро України відповідно до пункту 12 частини першої статті 16 Закону України "Про Національне антикорупційне бюро України".

Підпунктом 49.18.1. пункту 49.18 статті 49 ПК України встановлено, що податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює: календарному місяцю (у тому числі в разі сплати місячних авансових внесків) - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.

Порядок надання податкової декларації та строки розрахунків з бюджетом регламентовано пунктом 203.1. статті 203 ПК України.

Податкова декларація подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.

Відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з п. 44.1 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496.

Пунктом 2 розділу I Порядку № 496 визначено, що документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи; первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Пунктом 2 розділу IІ Порядку № 496 визначено, що облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку. ФОП, який здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку. Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Так, в ході податкової перевірки ревізори з метою визначення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, використовували дані, відображені у деклараціях про майновий стан та доходи, книгу обліку доходів і витрат, банківські виписки, фіскальні чеки, податкові накладні, видаткові накладні, прибуткові касові ордери, акти виконаних робіт.

Перевіркою достовірності відображених показників у поданих податкових деклараціях про майновий стан і доходи за період з 01.01.2017 по 31.12.2022 встановлено, що у рядку «усього» колонок 5, 6, 7, 8 додатку Ф2 «вартість документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю» у загальній сумі 153 716 866,33 грн вони сформовані платником за рахунок витрат, пов`язаних з придбанням товарно-матеріальних цінностей (які реалізовані у відповідні податкові періоди), оренди нерухомого майна, плати за ліцензії, комунальних послуг, витрат на оплату праці та нарахування на заробітну плату.

При цьому перевіркою встановлено завищення витрат у період 2018 – 2021 років на 294 075,40 грн внаслідок включення до їх складу продукції (квас та безалкогольні напої), яка придбана, але не реалізована, оскільки зазначені товари мають обмежений термін придатності (відповідно до інформації від виробників квасу ТМ «Тарас» - Carlsberg Group та ТМ «Львівський хлібний» - ТОВ ТВК «Перша Приватна Броварня», розміщеної у мережі Інтернет) від 90 до 180 днів. Термін придатності безалкогольних енергетичних напоїв становить 12 міс., безалкогольного напою «Живчик» - 3 міс.

На письмовий запит податкового органу щодо обліку товарних запасів та проведення інвентаризацій у перевіряємий період ФОП ОСОБА_1 надала відповідь від 26.02.2024, в якій повідомила про неможливість надати облік товарних запасів з технічних причин та про відсутність здійснення інвентаризацій у періоді, що перевіряється.

Наведені вище факти, на переконання контролюючого органу, не дають можливості підтвердити використання у господарській діяльності та/або наявності на залишках вищезазначених напоїв, оскільки відповідно до даних ЄРПН та виторгів РРО/ПРРО, зареєстрованих за місцем здійснення підприємницької діяльності, реалізація напоїв не здійснювалася, відсутня інформація щодо транспортування та зберігання товару, подальша реалізація товарів неможлива через обмежені терміни придатності.

Апелянт як в суді першої, так і апеляційної інстанції зазначає, що податковий орган не проводив повний аналіз діяльності та не досліджував відповідні первинні документи, внаслідок чого не врахував частину інших витрат у спірному періоді, таких як: витрати на оплату за оренду нежитлових приміщень, які здійснювалися у готівковій формі, з придбання ліцензій, зі сплати єдиного соціального внеску.

При цьому, в апеляційній скарзі ФОП ОСОБА_1 вказує, що придбання квасу та безалкогольних напоїв не віднесено нею до витрат перевіряємого періоду, як помилково вважав контролюючий орган.

Проте, такі доводи апелянта спростовуються матеріалами справи, з яких вбачається , що позивачем самостійно відображено у податкових деклараціях за 2018 – 2021 рр. витрати на придбання квасу та безалкогольних напоїв.

В суді апеляційної інстанції позивач пояснила, що вказані вище витрати задекларувала помилково, тоді як інші витрати нею помилково не задекларовані.

Доказів внесення виправлень у податкові декларації, зокрема, шляхом виключення витрат на придбання квасу та безалкогольних напоїв матеріали справи не містять і апелянтом не надано.

Натомість, ФОП ОСОБА_1 не надано доказів реалізації протягом перевіряємого періоду вищевказаних товарів, а отже вірними є висновки податкового органу щодо завищення нею суми вартості придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві за 2018-2021 рр. за рахунок включення до їх складу витрат на придбану продукцію, яка не була реалізована в періоді, що перевірявся.

Посилання апелянта на витяг з інвентаризаційної відомості залишків товарів, як доказ наявності залишків квасу та безалкогольних напоїв колегія суддів вважає помилковим, оскільки вказаний витяг складений станом на 01.01.2023, тоді як нереалізовані напої придбані ФОП ОСОБА_1 в період з 2018 до 2021 рр., та строк їх зберігання є обмеженим (до 12 місяців).

Тобто, станом на 01.01.2023 придбані позивачем напої не могли бути реалізовані через закінчення строку їх зберігання.

Тож вірним є висновок суду першої інстанції, що надання позивачем Витягу з інвентаризаційної відомості залишків товарів станом на 01.01.2023 не спростовує факту вчинення порушення пп. 16.1.2 ст. 16, п. 177.10 ст. 177 ПК України в частині недотримання платником податків обов`язку щодо обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару (у даному випадку – квасу та безалкогольних напоїв, перелік яких наведено на стор. 29-43 Акту перевірки).

За встановлених судовим розглядом обставин відсутності обліку товарних запасів квасу та безалкогольних напоїв колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо не підтвердження ФОП ОСОБА_1 факту використання в господарській діяльності та/або наявності на залишках вищезазначених напоїв, оскільки відповідно до даних ЄРПН та виторгів РРО/ПРРО, зареєстрованих за місцем здійснення підприємницької діяльності, реалізація цих напоїв не здійснювалася. До того ж подальша реалізація цих товарів неможлива у зв`язку з обмеженими термінами придатності.

Як наслідок, вірними є висновки податкового органу щодо порушення обліку позивачем доходів та витрат внаслідок неналежного ведення Книги обліку доходів та витрат, що призвело до завищення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю у 2017 – 2022 роках, наслідком чого стало заниження суми чистого оподатковуваного доходу у сумі 170 578,47 грн.

Доводи апелянта щодо не врахування відповідачем інших витрат позивача не спростовують висновків суду першої інстанції, оскільки предметом податкової перевірки у контексті досліджуваних правовідносин були питання обліку конкретно визначені товарно-матеріальні цінності, зокрема квас та безалкогольні напої.

Таким чином колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо правомірності податкового повідомлення-рішення № 00056302405 в частині збільшення грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на загальну суму 34 936,16 грн.

Щодо податкового повідомлення рішення № 00056222405 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір на загальну суму 2 911,34 грн, вимоги про сплату боргу №Ф-00056282405 зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на суму 37 527,25 грн та рішення № 00056292405 на суму 13 274,45 грн.

Підпунктами 1.1, 1.2, 1.4, 1.5 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ "Інші перехідні положення" ПК України передбачено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Платниками збору є: 1) особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу; 2) фізичні особи - підприємці - платники єдиного податку першої, другої та четвертої груп; 3) платники єдиного податку третьої групи, крім електронних резидентів (е-резидентів).

Військовий збір для платників збору, зазначених у підпунктах 2 та 3 цього підпункту, встановлюється з 1 січня 2025 року по 31 грудня року, у якому буде припинено або скасовано воєнний стан, введений Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX.

Об`єктом оподаткування збором є:

1) для платників, зазначених у підпункті 1 підпункту 1.1 цього пункту, - доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу;

2) для платників, зазначених у підпункті 2 підпункту 1.1 цього пункту, - щомісячна сума, що дорівнює розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року;

3) для платників, зазначених у підпункті 3 підпункту 1.1 цього пункту, - доходи, визначені статтею 292 цього Кодексу.

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору з доходів платників збору, зазначених у підпункті 1 підпункту 1.1 цього пункту, здійснюються в порядку, встановленому розділом IV цього Кодексу, з урахуванням особливостей, визначених підрозділом 1 цього розділу, за ставками, визначеними підпунктом 1.3 цього пункту.

Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету з доходів платників, зазначених у підпункті 1 підпункту 1.1 цього пункту, є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.

Згідно з п. 2 ч.1 ст.7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" єдиний внесок нараховується: для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному періоді або окремому місяці звітного періоду, такий платник має право самостійно визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.

Частиною 5 ст. 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" визначено, що єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску. У разі якщо база нарахування єдиного внеску не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід, сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід (прибуток), та ставки єдиного внеску.

За приписами пункту 3 частини одинадцятої статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" податковий орган застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції: за донарахування податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.

Судом встановлено та не заперечується позивачем, що нарахування податковим органом платнику вищевказаних сум грошових зобов`язань з військового збору, єдиного соціального внеску та штрафних санкцій за його несплату ґрунтується на висновках ГУ ДПС що й при нарахуванні податку на доходи фізичних осіб.

Оскільки правильність нарахування сум військового збору, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та штрафних санкцій є похідними від правильності обчислення та сплати податку на доходи з фізичних осіб, то вірними є висновки суду першої інстанції про те, що податкове повідомлення - рішення № 00056222405, вимога про сплату боргу №Ф-00056282405 та рішення № 00056292405в оскаржуваних частинах є правомірними та не підлягають скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення № 00056272405 в частині збільшення ФОП ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» на загальну суму 529 459,79 грн.

Відповідно до п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 вказаного Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 зазначеного Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Пунктом 187.1 ст. 187 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Пунктом 200.1 ст. 200 вказаного Кодексу встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

В свою чергу, право на віднесення сум податку до податкового кредиту, згідно п. 198.1 ст. 198 виникає, окрім іншого, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. При цьому, відповідно до п. 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту/витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Відповідно до пп. "г" п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За змістом наведених норм, платник податку зобов`язаний самостійно нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України, за товарами, під час придбання яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

При цьому використання придбаних товарів/послуг поза межами господарської діяльності є ключовим фактором для застосування положень пп. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України.

Подібна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 11 липня 2024 року у справі № 360/4169/21, від 10 жовтня 2024 року у справі № 814/476/18, від 12 грудня 2024 року у справі 520/2327/22.

У постанові від 24 січня 2023 року у справі № 560/7669/21 Верховний Суд сформулював висновок, відповідно до якого, якщо платник податку на додану вартість починає використовувати товари/послуги/необоротні активи, які були попередньо придбані з податком на додану вартість із формуванням податкового кредиту на ці суми, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, то він повинен нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість, виходячи із бази оподаткування визначеної в порядку передбаченому пунктом 189.1 статті 189 Податкового кодексу України (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу). Правове регулювання, запроваджене підпунктом "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України, полягає у тому, що шляхом нарахування податкових зобов`язань вилучається (списується) попередньо сформований податковий кредит. Під час перевірки правильності формування податкового кредиту предметом доказування є обставини, які мали місце на момент віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту, а під час вирішення питання виникнення у платника обов`язку, встановленого підпунктом "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України, - обставини, які мали місце у періоді виявлення факту припинення використання товару/необоротного активу у власній господарській діяльності платника податків.

Так, за висновками податкового органу ФОП ОСОБА_1 безпідставно включила до складу податкового кредиту суми ПДВ за наслідками придбання квасу, інших безалкогольних напоїв, будівельних матеріалів та інструментів, які не використані нею у господарській діяльності.

Податковим органом встановлено, що ФОП ОСОБА_1 придбано протягом 2017-2022 років товарів (б/а напої, квас) у значних обсягах, які у подальшому не реалізовувалися загалом на суму 458 119,12 грн, у т.ч. ПДВ 76 353,19 грн.

Вищезазначені суми ПДВ включено до складу податкового кредиту з ПДВ відповідних періодів.

Водночас, зазначені товари мають обмежений термін придатності від 90 до 180 днів, для безалкогольних енергетичних напоїв – 12 міс., безалкогольного напою «Живчик» - 3 міс, що вбачається з інформації від виробників квасу ТМ «Тарас» - Carlsberg Group та ТМ «Львівський хлібний» - ТОВ ТВК «Перша Приватна Броварня «Для людей – як для себе!», розміщеної у мережі Інтернет.

На вимогу податкового органу позивачем не надано доказів використання у господарській діяльності та/або наявності на залишках вищезазначених напоїв.

Відповідно до даних ЄРПН та виторгів РРО/ПРРО, зареєстрованих за місцем здійснення підприємницької діяльності, реалізація напоїв не здійснювалася, відсутня інформація щодо транспортування та зберігання товару, подальша реалізація товарів неможлива через обмежені терміни придатності.

Колегія суддів зазначає, що ФОП ОСОБА_1 ні під час перевірки, ні до суду першої та апеляційної інстанції не надано документального підтвердження використання придбаних квасу та б/а напоїв в асортименті у господарській діяльності та/або наявності їх на залишках станом на 31.12.2022 на загальну суму 458 119,12 грн, у т.ч. ПДВ 76 353,19 грн, з огляду на що операції з придбання ФОП ОСОБА_1 вищезазначених ТМЦ не відповідають суті розумної економічної причини за визначенням пп. 14.1.231 ст. 14 ПК України та призводить до безпідставного формування податкового кредиту.

Отже, ФОП ОСОБА_1 занижено податкові зобов`язання з ПДВ у сумі 76 353,19 грн, про що вірно зазначено судом першої інстанції.

Щодо включення позивачем сум ПДВ до складу податкового кредиту за операціями з придбання будівельних матеріалів та інструментів.

Так, Актом перевірки встановлено придбання ФОП ОСОБА_1 протягом 2017-2022 років будівельних матеріалів, сантехнічних виробів та інструментів у значних обсягах.

Перелік таких ТМЦ відображено на стор. 79-80 Акту перевірки (зокрема, міксер погружний, плити полістирольні, гіпсокартон, круги відрізні, клеї, утеплювачі, блоки газобетонні, цемент, шпатлівки, волокна армуючі, зовнішня плитка, лампа паяльна, сокира-колун, мати тепло-звукоізоляційні, труби мідні, бітумна черепиця, кутова шліфмашина, ванни, верхній душ, шторки на ванну, душові кабіни, душові піддони, гідромасажна панель, цегла силікатна, тощо).

В Акті перевірки зазначено, що ФОП ОСОБА_1 фактично здійснює діяльність з роздрібної торгівлі продуктами харчування, алкогольними і безалкогольними напоями, тютюновими виробами, а також надає послуги з оренди/суборенди нежитлових приміщень. Вказану діяльність ФОП ОСОБА_1 здійснює на території Полтавської, Черкаської, Дніпропетровської областей у приміщеннях власних і орендованих.

Відповідно до первинних документів поточні ремонти магазинів здійснювало ПП «Профремонт». Згідно з наданим договором на виконання ремонтно-будівельних робіт з поточного ремонту, актів приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2в) та підсумкових відомостей ресурсів до них, ПП «Профремонт» при виконанні робіт використовує власні будівельні матеріали.

Відповідно до штатних розписів за період 2017-2022 років у ФОП ОСОБА_1 наявні наступні посади: керуючий магазином, товарознавець, оператор комп`ютерного набору, касир торговельного залу, адміністратор, охоронник, продавець продовольчих товарів, прибиральник службових приміщень, приймальник товарів. Тобто, працівників, які б могли здійснювати будівельно та/або ремонтні роботи у ФОП ОСОБА_1 відсутні.

На вимогу податкового органу позивачем не надано документів щодо транспортування, обліку, зберігання, використання у господарській діяльності вищезазначених товарів, зокрема товарно-транспортних накладних щодо транспортування будівельних матеріалів від постачальників, місця зберігання товарів, вантажно-розвантажувальних робіт, а також наявності кваліфікованого персоналу для виконання будівельних та ремонтних робіт власними силами.

Колегія суддів вказує, що перевіркою не ставиться під сумнів факт реальності придбання позивачем будівельних матеріалів, сантехнічних виробів та інструментів, натомість контролюючий орган стверджує, що вказані ТМЦ не пов`язані з господарською діяльністю позивача, а тому відсутні підстави для віднесення сум ПДВ, сплачених у ціні таких ТМЦ, до складу податкового кредиту позивача.

В апеляційній скарзі ФОП ОСОБА_1 вказує, що на даний час закуплені будівельні матеріали, інструменти та інші ТМЦ знаходяться на залишку та будуть використані при проведенні поточних ремонтів в орендованих приміщеннях чи проведенні інших будівельних робіт відповідно до наявних КВЕДів.

В свою чергу, як контролюючому органу так і суду першої інстанції позивач пояснила, що у випадку подальшого перепродажу, використання чи списання вищевказаних ТМЦ сума ПДВ буде задекларована у складі податкових зобов`язань.

На запит податкового органу ФОП ОСОБА_1 на надала 26.02.2024 відповідь до якої долучила витяг з інвентаризаційної відомості залишків будівельних матеріалів та інструментів станом на 01.01.2023 на суму з ПДВ 637 913,23 грн.,який свідчить про факт невикористання цих ТМЦ.

У відповіді ФОП ОСОБА_1 повідомила контролюючий орган, зокрема про те, що придбані будівельні матеріали та інструменти були використані для покращення та поліпшення орендованих приміщень (магазинів) власними силами, так як естетичний вигляд є одним з факторів, що впливає на залучення покупців та збільшення прибутку.

Отже, під час перевірки ФОП ОСОБА_1 повідомляла про факт використання придбаних будівельних матеріалів та інструментів, проте наданий витяг з інвентаризаційної відомості станом на 2023 свідчить про протилежне.

Під час судового розгляду, ФОП ОСОБА_1 повідомляла, що на даний час закуплені будівельні матеріали, інструменти та інші ТМЦ знаходяться на залишку у позивача та ймовірне їх використання у майбутньому шляхом подальшого продажу або використання за цільовим призначенням.

Такі розбіжності у власних свідченнях ФОП ОСОБА_1 без надання будь-яких доказів використання придбаних будівельних матеріалів та інструментів у власній господарській діяльності суд першої інстанції вірно розцінив не на користь платника податків.

При цьому суд враховує з`ясовану перевіркою специфіку господарської діяльності, яку здійснює позивач у сфері роздрібної торгівлі продуктами харчування, алкогольними і безалкогольними напоями, тютюновими виробами, а також надання послуг з оренди/суборенди нежитлових приміщень.

Укладені позивачем з орендодавцями договори оренди нежитлових приміщень передбачають право орендаря (ФОП ОСОБА_1 ) проводити поліпшення об`єкту оренди лише за згодою орендодавця. При цьому погодження вартості витрат, необхідних для поліпшення об`єкта оренди, орендар надає орендодавцю на затвердження кошторис ремонтних робіт.

Жодного з перелічених документів позивач не надала ні суду першої, ні апеляційної інстанції.

У відповіді на запит ГУ ДПС №1 від 26.02.2024 ФОП ОСОБА_1 повідомила контролюючий орган, зокрема про те, що придбані будівельні матеріали та інструменти були використані для покращення та поліпшення орендованих приміщень (магазинів) власними силами.

Однак доказів фактичного використання власними силами конкретних будівельних матеріалів на конкретних об`єктах (власних чи орендованих), доказів фактично виконаного обсягу робіт у конкретних періодах позивач також не надала ні до перевірки, ні до суду.

Як наслідок, колегія суддів зазначає, що придбання ФОП ОСОБА_1 будівельних матеріалів та інструментів у 2017 – 2022 рр. фактично здійснено за відсутності умов для виконання будівельних робіт безпосередньо підприємцем, у тому числі необхідного персоналу чи підрядних організацій на договірних умовах, які б передбачали можливість використання відповідних будівельних матеріалів підприємця. При цьому факт зберігання і наявність на залишках таких будівельних матеріалів та інструментів на кінець періоду, що перевірявся, підприємцем не підтверджено.

За наведених обставин, згідно з пп. «г» п. 198.5. ст. 198 ПК України у платника виник обов`язок нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначалися для їх використання в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, однак відповідних дій позивачем не зроблено.

Доводи апелянта про те, що нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду колегія суддів оцінює критично, оскільки наведене правило поширюється на товари, які будуть використані саме в господарській діяльності платника.

Натомість, враховуючи специфіку господарської діяльності позивача, яка пов`язана з роздрібною торгівлею продуктами харчування та наданням послуг з оренди/суборенди нежитлових приміщень, колегія суддів дійшла висновку про обґрунтованість тверджень перевірки щодо непов`язаності придбаних будівельних матеріалів та інструментів з господарською діяльністю позивача, з огляду на що вона не мала права відносити суми ПДВ у ціні придбаних ТМЦ у розмірі 127 582,65 грн до складу податкового кредиту у перевіреному періоді.

Щодо взаємовідносин позивача з ФОП ОСОБА_2 та від ФОП ОСОБА_3 .

Судом встановлено, що у перевіряємий період позивач декларувала податковий кредит, сформований за наслідками договірних відносин з ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 .

Так, 04.01.2021 за №04-01/21 з ФОП ОСОБА_2 , а 03.01.2022 за №03-01/22 з ФОП ОСОБА_3 позивач як замовник уклала однотипні договори про надання послуг.

За умовами договорів, виконавець зобов`язується надати замовнику погоджені маркетингові послуги щодо збільшення обсягів реалізації продукції замовника з метою підтримання та зростання споживчого попиту (привернення уваги) кінцевих споживачів саме до продукції замовника, яка реалізується або може бути реалізована, задля збільшення обсягів реалізації продукції, формуванню сприйняття продукції замовника як якісної, доступної продукції на ринку України, що забезпечує споживчі потреби населення, просування продукції замовника на ринку України та створення умов для збільшення обсягів продажу з метою спрямування (орієнтації) вибору покупця на товари замовника, стимулювання покупців як до цілеспрямованого вибору, так і до спонтанних покупок товарів замовника шляхом організації умов, які стимулюють покупки товарів замовника на інтуїтивно-емоційному рівні (інсталяції і т.ін.).

Відповідно до розділу 2 цих договорів, загальна вартість послуг, що надаються виконавцем замовнику, складається з вартості фактично наданих послуг відповідно до актів приймання-передачі наданих послуг. Замовник сплачує виконавцю вартість послуг в розмірі, зазначеному в рахунку-фактурі та акті приймання-передачі наданих послуг.

Згідно з п. 4.1 договорів, приймання-передача наданих послуг здійснюється шляхом складання та підписання уповноваженими представниками сторін акту приймання-передачі наданих послуг. Акт прийому-передачі наданих послуг має містити перелік наданих послуг.

На підтвердження факту отримання послуг за вказаними договорами позивачем надані акти надання послуг, рахунки на оплату, платіжні інструкції.

За змістом актів надання послуг, виконавці в особі ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_4 надали замовнику в особі ФОП ОСОБА_1 "Послуги мерчандайзингу згідно Договору" кількістю 1.

Пунктом 198.3 ст. 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

- придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

- ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Тож господарські операції з придбання товарів (послуг), як фактична підстава для визначення у фінансовому і податковому обліках сум витрат та податкового кредиту, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають зміст і хід (процес здійснення) операцій.

Встановлюючи обов`язок щодо підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об`єктів оподаткування. При цьому сама по собі наявність або відсутність окремих документів, так само, як і помилки у їх оформленні, не може бути підставою для тверджень щодо відсутності господарської операції, якщо інші дані свідчать, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми), як один із принципів бухгалтерського обліку (закріплений статтею 4 Закону №996-XIV) відповідає сутності податкового обліку, який, згідно з частиною другою статті 3 цього ж Закону, ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми витрат та/або податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції.

Відтак, з метою дослідження фактичного виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договорів позивача з контрагентами, а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи з урахуванням специфіки предмету та умов укладених правочинів.

Відповідні висновки викладені у постанові Верховного Суду від 27.04.2023 у справі №826/12546/16.

У постанові від 24.04.2018 у справі №821/1344/17 Верховний Суд виснував, що маркетингові послуги належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є витратами на збут. Документами, що підтверджують фактичне отримання маркетингових послуг можуть бути акти приймання-передачі послуг або інші документи, що підтверджують фактичне надання (отримання) послуг, які повинні мати всі обов`язкові реквізити первинних документів, передбачені частиною другою статті 9 Закону №996-XIV; звіти про надані послуги, про проведення певних маркетингових досліджень, в яких мають бути викладені конкретні результати наданих послуг та досліджень, а щодо досліджень - то і відповідні рекомендації замовнику; а також бухгалтерські та статистичні документи, що підтверджують збільшення асортименту товарів, обсягу продажу, розміру доходу тощо як результат понесених витрат на придбання маркетингових послуг.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення маркетингових чи мерчандайзингових послуг, враховуючи їх специфіку платник податків повинен мати відповідні належно оформлені первинні документи, зокрема і ті, які посвідчують мету, об`єктивну необхідність, економічну доцільність отримання відповідних послуг, а також можливість проведення таких операцій контрагентами з урахуванням необхідного часу, місця, матеріальних ресурсів, необхідних для надання таких послуг.

У постанові від 27.04.2023 у справі №826/12546/16 Верховний Суд зазначив, що суди мають перевірити якими силами та засобами надавались оспорювані маркетингові та мерчандайзингові послуги, хто виступав їх конкретними виконавцями, яким чином позивач здійснював контроль за станом виконання відповідних робіт.

Відповідно до статті 9 Закону України від 16.07.1999 №996-ХІV «Про бухгалтерський обліку та фінансову звітність в Україні», первинні та зведенні облікові документи можуть бути складені у паперовій або електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України: назва документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції.

Колегія суддів зазначає, що акти надання послуг не містять конкретного виду робіт, які надавались контрагентами на виконання договорів, інформації щодо найменування товарів (товару), їх (його) кількості, адрес торговельних точок, де надавалися мерчандайзингові послуги, їх характер, суть та обсяг, відсутня інформація про час (дні, години) та осіб-виконавців, силами яких надавалися послуги, процедуру підтвердження їх повноважень, порядок ведення обліку їх роботи у торговельних точках тощо.

В свою чергу, рахунки на оплату, платіжні інструкції підтверджують оплату послуг, проте не є беззаперечними доказами дійсного надання відповідних послуг та не свідчать про наявність ділової мети.

Інших документів, з яких суд мав встановити фактичне надання контрагентами позивача послуг мерчендайзингу, мету, об`єктивну необхідність, економічну доцільність отримання відповідних послуг позивачем ні суду першої, ні апеляційної інстанції не надано.

З огляду на з`ясовані обставини, обґрунтованими є висновки контролюючого органу про безтоварність угод з придбання позивачем послуг мерчандайзингу від ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_4 , оскільки ці господарські операції не відповідають суті визначення, наведеного у пп. 14.1.231 ст. 14 ПК України, а тому й суми коштів, сплачені на виконання умов за такими договорами, не можуть бути підставою для формування позивачем податкового кредиту з ПДВ.

Доводи апелянта щодо фактичного визнання податковим органом правочину недійсним, що не входить до його компетенції, колегія суддів вважає помилковими, оскільки в межах спірних правовідносин не вирішувалось питання недійсності договорів, а надавалась оцінка господарській операції на її реальність.

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про порушення ФОП ОСОБА_1 приписів пп. 14.1.36, пп. 14.1.231 ст. 14, пп. 44.1 ст. 44, п. 198.2, п. 198.6 ст. 198 ПК України, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський обліку та фінансову звітність в Україні», внаслідок чого платником завищено податковий кредит з ПДВ на 221 666,67 грн.

За з`ясованих обставин формування позивачем складу податкового кредиту у період 2017-2022 років підстави для скасування податкового повідомлення рішення №00056272405 в спірній частині відсутні.

За відсутності підстав для скасування податкового повідомлення рішення №00056272405, відсутні й підстави для скасування податкового повідомлення-рішення №00056252405, яким за порушення пп. «г» п. 198.5 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 ПК України внаслідок відсутності реєстрації податкових накладних в ЄРПН на загальну суму обсягу постачання (без податку на додану вартість) 1 331 083,00 грн (за господарськими операціями, стосовно яких перевіркою сформульовано висновок про не підтвердження факту використання у господарській діяльності придбаної побутової техніки, а також будівельних матеріалів, сантехнічних виробів та інструментів, ненадання документального підтвердження використання придбаних квасу та безалкогольних напоїв у господарській діяльності та/або наявності їх на залишках, включення до складу податкового кредиту податкових накладних, зареєстрованих з порушенням термінів реєстрації, повторного включення до складу податкового кредиту податкових накладних, завишення податкового кредиту за наслідками здійснення нереальних господарських операцій) до платника застосовано штраф (5%) у розмірі 52 893,38 грн за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)», яке позивач оскаржує в частині нарахування штрафу у сумі 37 323,19 грн.

Відповідно до пп. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.

Згідно з п. 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Апелянтом не заперечується ані розмір застосованого штрафу (5%), ані періоди, за які застосовано штрафні санкції, натомість незгода з податковим повідомленням-рішенням обґрунтовується лише тим, що ані в Акті перевірки, ані в розрахунку штрафних санкцій відповідач не вказав перелік податкових накладних та термін, в який ці накладні повинні бути зареєстровані.

З цього приводу, колегія суддів зазначає, що в Акті перевірки зафіксовано факт порушення платником пп. «г» п. 198.5 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 ПК України внаслідок з`ясованих перевіркою обставин відсутності реєстрації податкових накладних в ЄРПН на загальну суму обсягу постачання (без податку на додану вартість) 1 331 083,00 грн.

Отже, застосування штрафних санкцій до позивача за відсутність реєстрації податкових накладних пов`язано з порушеннями, які послугували також підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення №00056272405, оцінку якому в оскарженій частині надано судом вище.

Підпунктом «г» п. 198.5. ст. 198 ПК України передбачено обов`язок платника нарахувати податкові зобов`язання та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Всупереч наведеному, обов`язок стосовно складення та реєстрації зведених податкових накладних за товарами, які призначалися для їх використання або починали використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, позивачем не виконано.

Доводи апелянта про те, що в Акті перевірки та в розрахунку до податкового повідомлення-рішення не вказано перелік податкових накладних та терміни, в який ці накладні мали бути зареєстровані є безпідставними, оскільки Акт перевірки містить перелік податкових накладних, згідно з якими позивач свого часу здійснював придбання ТМЦ, тоді як терміни для реєстрації зведених податкових накладних щодо товарів, які призначалися для їх використання або починали використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, визначені нормами ПК України.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про відсутність підстав для скасування податкового повідомлення рішення №00056272405.

Щодо податкових повідомлень-рішень № 00056132405, № 00056182405, № 00056202405.

Судом встановлено, що підставою їх прийняття слугували висновки податкового органу про реалізацію позивачем алкогольної продукції з марками акцизного податку, що марковані з відхиленням від вимог положення «Про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах» затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1251, відповідно до якого здійснюються маркування алкогольних напоїв, а також продаж алкогольних напоїв протягом часу доби, на який рішенням уповноважених органів встановлено заборону продажу.

Щодо тверджень податкового органу про реалізацію позивачем алкогольної продукції, що маркована з відхиленням від вимог положення «Про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах» затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1251.

Відповідно до абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі – Закон № 481/95-ВР, чинний на момент виникнення спірних правовідносин) алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного збору в порядку, визначеному законодавством.

За приписами пп. 14.1.107 п. 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку це спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Згідно з пп. 14.1.109 п. 14.1 ст. 14 ПК України маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів це наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.

За правилами п. 226.1 ст. 226 ПК України у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.

Наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою та пачці (упаковці) тютюнового виробу є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів (пункт 226.2 статті 226 ПК України).

Виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України (п. 226.3 ст. 226 ПК України).

Підпунктом 222.1.2 п. 222.1 ст. 222 ПК України встановлено, що суми податку з урахуванням мінімального акцизного податкового зобов`язання із сплати акцизного податку на тютюнові вироби та ставок податку, діючих відповідно до норм цього Кодексу, виробниками тютюнових виробів сплачуються до бюджету протягом п`ятнадцяти робочих днів після отримання марок акцизного податку з доплатою (у разі потреби) на день подання податкової декларації. Якщо зазначений строк припадає на день наступного бюджетного року, сума акцизного податку сплачується виробникам тютюнових виробів до закінчення бюджетного року, в якому отримані марки.

Відповідно до п. 226.8 ст. 226 ПК України кожна марка акцизного податку на тютюнові вироби повинна мати окремий номер та позначення про квартал і рік випуску марки.

Виробники та імпортери тютюнових виробів ведуть облік та звітують про використання марок акцизного податку за видами марок (ТІ тютюн імпортний, ТВ тютюн вітчизняний) у кількісному виразі.

Згідно з п. 226.9 ст. 226 ПК України вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.

На виконання вказаної норми права Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 27.12.2010 № 1251, якою затверджено Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів (далі – Положення № 1251, в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Пунктом 5 Положення № 1251 встановлені вимоги до марок акцизного податку під час їх виробництва.

Згідно з п. 20 Положення №1251 маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється виробниками зазначеної продукції.

Для алкогольних напоїв вітчизняного виробництва використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням діючих на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.

Для алкогольних напоїв імпортного виробництва використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.

Вважаються такими, що немарковані, алкогольні напої, тютюнові вироби, тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідини, що використовуються в електронних сигаретах, у випадках, визначених пунктом 226.9 статті 226 Податкового кодексу України, а також алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження:

пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом сьомим пункту 5 цього Положення;

наявність відкритого надриву з краю марки, розмір якого (ширина, довжина) перевищує такі значення: вертикальний надрив - 4 х 10 міліметрів; горизонтальний - 4 х 20 міліметрів; діагональний - 4 х 18 міліметрів (довжина діагонального розриву визначається як прямокутна проекція);

пошкодження, внаслідок яких зменшилася довжина марки на 10 чи більше міліметрів або ширина марки - на 5 чи більше міліметрів;

відсутність кута марки площею більше ніж 150 кв. міліметрів, довжина меншої сторони якого становить більше ніж 10 міліметрів.

Відповідно до п. 226.11 ст. 226 ПК України ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, забороняються.

При цьому, п. 11 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі – Закон № 265/95-ВР) передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, зокрема, проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Водночас, п. 2 розділу ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Мінфіну України від 21 січня 2016 року № 13 (далі - Положення №13) встановлено, що фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Згідно із п. 228.9 ст. 228 ПК України відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону.

Відповідно до абз. 19 ч. 2 ст. 17 Закону №481/95-ВР у разі виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.

Аналіз викладених правових норм дає підстави для висновку, що законодавцем визначена міра відповідальності у вигляді штрафу, саме за виробництво, зберігання, транспортування, реалізацію фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.

При цьому немаркованими вважаються, зокрема, алкогольні напої, марковані з відхиленням від вимог Положення № 1251, а також алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом сьомим пункту 5 Положення № 1251 або за які не сплачено або сплачено не в належному розмірі акцизний податок, а підставою для притягнення до відповідальності згідно із наведеними положеннями є ухилення від сплати акцизного податку.

Колегія суддів зазначає, що необхідною передумовою застосування до суб`єкта господарювання рішення про застосування фінансових санкцій є наявність необхідних доказів на підтвердження порушення таким суб`єктом вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.

Судом встановлено, що податковий орган під час перевірки вибірковим порядком досліджував копії розрахункових документів з інформаційної бази ДПС України, на підставі яких встановив факт реалізації ФОП ОСОБА_5 алкогольних напоїв маркованих ІНФОРМАЦІЯ_1 з відхиленням від вимог Положення № 1251.

Разом з тим, акт перевірки не містить достатньої інформації, яка дозволяє встановити факт порушення ФОП ОСОБА_5 правил реалізації алкогольних виробів, будь-якої деталізації виявленого порушення, повних реквізитів оглянутої продукції, в тому числі посилань на документи, що підтверджують її придбання, опису дій, вчинених посадовими особами в ході перевірки.

Відповідачем ні суду першої, ні апеляційної інстанції не надано належних та достатніх доказів, що підтверджують відсутність маркування алкогольних напоїв ІНФОРМАЦІЯ_1 , в тому числі фотофіксації, детального опису пошкоджених МАП у акті перевірки чи підстав.

В свою чергу, випадків, визначених п. 226.9 ст. 226 ПК України контролюючим органом не зафіксовано.

Крім того, відповідачем ані до суду першої, ані до суду апеляційної інстанції не надано доказів несплати виробником вказаних алкогольних напоїв акцизного податку.

Також відповідачем не встановлено саме відсутність марок акцизного податку на реалізованих алкогольних напоях, їх пошкодження або підробку, несплату акцизного податку, а фактично встановлено маркування з відхиленням від вимог Положення № 1251, проте це є іншим видом порушення законодавства.

З урахуванням наведеного, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав притягнення до відповідальності ФОП ОСОБА_1 за реалізацію алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, встановленої абз. 19 ч. 2 ст. 17 Закону №481/95-ВР.

Як наслідок, податкові повідомлення-рішення № 00056132405, № 00056182405, № 00056202405 в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 17 000,00 грн є безпідставними.

Натомість, суд першої інстанції неповно встановив обставини справи, не врахував, що лише податкова інформація не є достатнім доказом на підтвердження наявності вищевказаного порушення, що призвело до помилкового висновку про доведення відповідачем обставин реалізації ФОП ОСОБА_1 алкогольних напоїв, немаркованих МАП.

Щодо висновків суду першої інстанції про доведення відповідачем належними доказами обставин продажу позивачем алкогольної продукції протягом часу доби, на який рішенням уповноважених органів встановлено заборону продажу.

За висновками акту перевірки, встановлено факти реалізації алкогольних напоїв протягом часу доби, на який рішенням уповноважених органів встановлено заборону продажу, а саме:

- за адресою: АДРЕСА_1 (фіскальний номер 3000842906):

дата та час операції 19.10.2022 11:58:48, фіскальний номер документа 16812, найменування товару 2208601100#Гор.Козацька рада Класична 0,25л серія та номер МАП AEFG215033, сума операції 57,10 грн.

дата та час операції 26.10.2022 11:59:52, фіскальний номер документа 17076, найменування товару 2208601100#Горілка Житня сльоза Відбірна 0,5 л, серія та номер МАП ADZE070262, сума операції 67,10 грн.

дата та час операції 27.10.2022 11:59:50, фіскальний номер документа 17111, найменування товару 2205101000#Вермут Marintal Горобина 0,5 л, серія та номер МАП ADTI151747, сума операції 45,70 грн.

дата та час операції 13.11.2022 18:30:06, фіскальний номер документа 17743, найменування товару 2208201200#Кон. ОСОБА_6 ординарний 3* 0,5л, серія та номер МАП AECI4096561, сума операції 128,30 грн.

- за адресою: АДРЕСА_2 (фіскальний номер 3000785478):

дата та час операції 06.04.2022 18:00:52, фіскальний номер документа 9982, найменування товару 2204219700#ВиноV.K. Шато Барон біл.н/сол1,5л серія та номер МАП ACFD636582, сума операції 111,20 грн.

дата та час операції 07.04.2022 11:55:06, фіскальний номер документа 10000, найменування товару 2208601100#Горілка ЗУБРОВКА Бяла 0,5 л серія та номер МАП ACZH944894, сума операції 89,40 грн.

дата та час операції 08.04.2022 18:01:16, фіскальний номер документа 10085, найменування товару 2208906900#Настоян.ЗУБРОВКАBisonGrass37.5%0,5л серія та номер МАП ACPB601238, сума операції 99,20 грн.

дата та час операції 08.04.2022 18:01:24, фіскальний номер документа 10086, найменування товару 2208906900#Настоян.ЗУБРОВКАBisonGrass37.5%0,5л серія та номер МАП ACPB601242, сума операції 99,20 грн.

дата та час операції 24.04.2022 18:00:28, фіскальний номер документа 10600, найменування товару 2208601100#Горілка Житня сльоза Відбірна 0,5 л серія та номер МАП ABEA277450, сума операції 93,30 грн.

- за адресою: АДРЕСА_3 (фіскальний номер 3000424623):

дата та час операції 04.10.2022 11:59:57, фіскальний номер документа 17, найменування товару 1773249-2208201200#Коньяк ADJARI 3 зiрки 0,25 л серія та номер МАП ADXS390173, сума операції 97,60 грн.

дата та час операції 07.09.2022 11:59:45, фіскальний номер документа 15, найменування товару 64785-2208601100#Горiлка Воздух Особлива легка 0,5л серія та номер МАП AEDF025227, сума операції 112,30 грн.

дата та час операції 29.09.2022 11:59:43, фіскальний номер документа 13, найменування товару 1758-2208201200#Коньяк КЛIНКОВ VS в тубусi 5* 0,5л серія та номер МАП ACRG930249, сума операції 295,10 грн.

дата та час операції 18.06.2022 11:59:59, фіскальний номер документа 34, найменування товару 110985-2204219700#Вино APOSTR.DREAM бiле н/сол.0,75л серія та номер МАП ACSS303324, сума операції 58,30 грн.

дата та час операції 18.06.2022 11:59:59, фіскальний номер документа 34, найменування товару 110985-2204219700#Вино APOSTR.DREAM бiле н/сол.0,75л серія та номер МАП ACSS303353, сума операції 58,3 грн.

дата та час операції 31.05.2022 11:59:47, фіскальний номер документа 24, найменування товару 66062-2208201200#Коньяк АЗНАУРI 4 зiрки 0,5 л серія та номер МАП ADDB515071, сума операції 181,30 грн.

дата та час операції 31.05.2022 11:59:47, фіскальний номер документа 24, найменування товару 66062-2208201200#Коньяк АЗНАУРI 4 зiрки 0,5 л серія та номер МАП ADDC515365, сума операції 181,30 грн.

Відповідно до ч. 10 ст. 15-3 Закону № 481/95-ВР сільські, селищні та міські ради в межах території відповідної адміністративно-територіальної одиниці можуть встановлювати заборону продажу пива (крім безалкогольного), алкогольних, слабоалкогольних напоїв, вин столових суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) (крім закладів ресторанного господарства) у визначений рішенням таких органів час доби.

Згідно із ст. 1 Закону України від 12.05.2015 р. № 389-VIII «Про правовий режим воєнного стану» воєнний стан - це особливий правовий режим, що вводиться в Україні або в окремих її місцевостях у разі збройної агресії чи загрози нападу, небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності та передбачає надання відповідним органам державної влади, військовому командуванню, військовим адміністраціям та органам місцевого самоврядування повноважень, необхідних для відвернення загрози, відсічі збройної агресії та забезпечення національної безпеки, усунення загрози небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності, а також тимчасове, зумовлене загрозою, обмеження конституційних прав і свобод людини і громадянина та прав і законних інтересів юридичних осіб із зазначенням строку дії цих обмежень.

Відповідно до п. 13 ч. 1 ст. 8 Закону № 389-VIII, в Україні або в окремих її місцевостях, де введено воєнний стан, військове командування разом із військовими адміністраціями (у разі їх утворення) можуть самостійно або із залученням органів виконавчої влади, Ради міністрів Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування запроваджувати та здійснювати в межах тимчасових обмежень конституційних прав і свобод людини і громадянина, а також прав і законних інтересів юридичних осіб, передбачених указом Президента України про введення воєнного стану, такі заходи правового режиму воєнного стану забороняти у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, торгівлю зброєю, сильнодіючими хімічними і отруйними речовинами, а також алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі.

Згідно із п. 43 ч. 2 ст. 15 Закону № 389-VIII, військові адміністрації населених пунктів на відповідній території здійснюють повноваження із прийняття рішень про заборону торгівлі зброєю, сильнодіючими хімічними і отруйними речовинами, а також алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі.

Особливості запровадження заборони торгівлі зброєю, сильнодіючими хімічними і отруйними речовинами, а також алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі (за винятком лікарських засобів, дозволених до застосування та включених до Державного реєстру лікарських засобів, та дезінфекційних засобів), в умовах правового режиму воєнного стану в Україні або окремих її місцевостях відповідно до Указу Президента України про введення воєнного стану, затвердженого Верховною Радою України, визначені Порядком заборони торгівлі зброєю, сильнодіючими хімічними і отруйними речовинами, а також алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі, в умовах правового режиму воєнного стану в Україні або окремих її місцевостях, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2021 №1457 (далі - Порядок № 1457).

Пунктами 3, 4 Порядку № 1457 встановлено, що заборона торгівлі зброєю, сильнодіючими хімічними і отруйними речовинами, а також алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі, в межах території, на якій вводиться воєнний стан, запроваджується шляхом видання наказу військовим командуванням разом з військовою адміністрацією (у разі її утворення) з метою забезпечення громадської безпеки і порядку.

Наказом військового командування та військової адміністрації (у разі її утворення) визначається час введення та строк дії заборони торгівлі зброєю, сильнодіючими хімічними і отруйними речовинами, а також алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі, в межах території, на якій вводиться воєнний стан.

Рішенням № 11 Ради оборони Полтавської області від 01 квітня 2022 «Про невідкладні заходи для забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави», прийнятим Полтавською обласною військовою адміністрацією, дозволити торгівлю алкогольними напоями і речовинами на спиртовій основі (продаж алкоголю військовослужбовцям і працівникам правоохоронних органів не здійснювати) на території Полтавської області з 12.00 години до 18.00 години починаючи з 02.04.2022.

Розпорядженням Полтавської обласної військової адміністрації № 247 від 31.08.2022 «Про введення в дію рішення Ради оборони Полтавської області від 29 серпня 2022 № 23» та Рішенням № 23 Ради оборони Полтавської області від 29 серпня 2022 «Про невідкладні заходи для забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави», прийнятим Головою Ради оборони Полтавської області - начальником Полтавської військової адміністрації, відповідно пункту 2.2. «Встановити заборону на продаж будь-яких алкогольних напоїв закладами торгівлі та громадського харчування на території Полтавської області, окрім визначеного для такого продажу часу, а саме з 12:00 до 18:00 починаючи з 01.09.2022.

Розпорядженням Полтавської обласної військової адміністрації №437 від 14.12.2022 "Про введення в дію рішення Ради оборони Полтавської області від 13 грудня 2022 року №32" та рішенням Ради оборони Полтавської області від 13.12.2022 №32 "Про невідкладні заходи для забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави", прийнятим головою Ради оборони Полтавської області – начальником Полтавської військової адміністрації, встановлено заборону на продаж будь-яких алкогольних напоїв закладами торгівлі та громадського харчування на території Полтавської області, окрім визначеного для такого продажу часу, а саме: з 10:00 до 21:00 починаючи з 15.12.2022.

Дію цих рішень поширено на всіх суб`єктів господарювання на території Полтавської області незалежно від форм власності, які зареєстровані в установленому порядку і мають ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями отриману згідно з вимогами законодавства.

До суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: порушення вимог статті 15-3 цього Закону 6800 грн (частина друга статті 17 Закону №481/95-ВР).

За змістом зазначеної норми розмір штрафу не залежить від кількості фактів продажу алкогольних напоїв з порушення вимог статті 15-3 Закону №481/95-ВР.

Судом встановлено, що дійсно продаж алкогольних напоїв відбувався поза межами визначеного для такого продажу часу згідно з рішеннями Ради оборони Полтавської області.

Як вказує апелянт, всі товари (алкогольні напої) продані без будь-яких порушень у часі, натомість розбіжності в декілька секунд по часу, з якого дозволено продаж алкогольної продукції, між часом, що зафіксований в інформаційній системі «Податковий блок», та реальним офіційним Київським часом були наслідком перебоїв в електропостачанні (аварійні та планові відключення), що спричинило збої в роботі РРО, або в роботі системи інформаційної системи «Податковий блок» (невірне відображення часу).

Колегія суддів враховує, що продаж алкогольних напоїв за адресами: Полтавська обл., Лохвицький район, м. Заводське, вулиця Озерна, буд. 9/Б, Полтавська область, Кременчуцький район, с. Потоки, вул. Шевченка, 6 здійснено суб`єктом господарювання у заборонений час з розбіжністю до двох хвилин.

Отже, наведені апелянтом обставини дійсно могли вплинути на час продажу алкогольних напоїв, відображений в інформаційній системі «Податковий блок».

Натомість, податковим органом не надано доказів на підтвердження продажу позивачем алкогольних напоїв за вищевказаними адресами у заборонений час за відсутності обставин непереборної сили.

Як наслідок, колегія суддів дійшла висновку про недоведеність відповідачем правомірності складання податкових повідомлень-рішень № 00056182405 та № 00056202405.

Щодо продажу ФОП ОСОБА_1 алкогольних напоїв у заборонений час за адресою: АДРЕСА_1 , колегія суддів зазначає, що одна із розрахункових операцій відбулась о 18:30, тобто з розбіжністю у 30 хвилин після перебігу часу, з якого заборонено продаж алкогольної продукції.

Будь-яких спростувань фактів реалізації алкогольних напоїв протягом часу доби, на який рішенням уповноважених органів встановлено заборону продажу на території Полтавської області, позивач ані під час проведення перевірки, ані під час розгляду справи судом не надала.

Колегія суддів враховує доводи апелянта щодо перебоїв з електропостачанням, водночас зауважує, що вказані розбіжності є суттєвими, у зв`язку з чим у суду виникає сумнів щодо впливу наведених позивачем обставин на продаж алкогольних напоїв у заборонений час.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо правомірності податкового повідомлення-рішення № 00056132405 в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 6 800,00 грн за порушення ч. 10 ст. 153 Закону №481-ВР у зв`язку з реалізацією алкогольних напоїв протягом часу доби, на який рішенням уповноважених органів встановлено заборону продажу.

Частиною 2 ст. 77 КАС України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Всупереч наведеній нормі КАС України, відповідач не довів правомірності прийняття податкових повідомлень – рішень № 00056182405 та № 00056202405 та податкового повідомлення-рішення № 00056132405 в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 17 000,00 грн.

Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що прийняті податковим органом вищевказані податкові повідомлення – рішення в оскаржуваних частинах не відповідають вимогам чинного законодавства, що є підставою для їх скасування.

Водночас, суд першої інстанції не врахував вищевказаних обставин, у зв`язку з чим помилково відмовив в позові в цій частині.

При цьому, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо правомірності податкових повідомлень-рішень № 00056302405 у сумі 34 936,16 грн; № 00056222405 в сумі 2 911,34 грн; № 00056272405 на загальну суму 529 459,79 грн; № 00056252405 на загальну суму 37 323,19 грн; вимоги №Ф-00056282405 від 25.04.2024 про сплату заборгованості (недоїмки) з єдиного внеску 37 527,25 грн та рішення № 00056292405 від 25.04.2024, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за своєчасно не сплачений єдиний внесок у розмірі 13 274,45 грн.

Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції в цій частині не спростовують.

За приписами п. 2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Згідно зі ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Враховуючи, вищенаведене, колегія суддів вважає, що висновки суду першої інстанції частково не відповідають встановленим обставинам по справі, в той час як доводи апеляційної скарги частково спростовують відповідні висновки суду, підтверджують допущення судом першої інстанції порушення норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а тому рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню в частині відмови в задоволенні позову про скасування податкових повідомлень – рішень № 00056182405 та № 00056202405 та податкового повідомлення-рішення № 00056132405 в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 17 000,00 грн з прийняттям нової постанови про задоволення позову.

В іншій частині судове рішення є законним та обґрунтованим, а тому підлягає залишенню без змін.

Стосовно розподілу витрат зі сплати судового збору, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно з ч. 4 ст. 139 КАС України при частковому задоволенні позову, у випадку покладення судових витрат на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог, суд може зобов`язати сторону, на яку покладено більшу суму судових витрат, сплатити різницю іншій стороні. У такому випадку сторони звільняються від обов`язку сплачувати одна одній іншу частину судових витрат.

Згідно ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд ухвалить нове рішення , він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Як убачається з матеріалів справи, позивач поніс судові витрати зі сплати судового збору за подання позову в сумі 7 273,42 грн та за подання апеляційної скарги – 8 728,10 грн, що підтверджується відповідними платіжними інструкціями.

Разом з тим, за наслідками апеляційного перегляду позов задоволено частково та скасовано податкові повідомлення – рішення на загальну суму 64 600,00 грн.

Враховуючи наведене, відповідно до ст. 139 КАС України на користь позивача підлягають стягненню судові витрати зі сплати судового збору пропорційно до задоволеної частини позовних вимог в сумі 1 422,54 грн.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 317, 321, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 24.03.2025 по справі № 440/6501/24 скасувати в частині відмови в задоволенні позову про скасування податкових повідомлень – рішень від 25.04.2024 № 00056182405, № 00056202405 та № 00056132405 в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 17 000,00 грн.

Ухвалити в цій частині нову постанову, якою позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення – рішення від 25.04.2024 № 00056182405, № 00056202405 та податкове повідомлення-рішення № 00056132405 від 25.04.2024 в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 17 000,00 грн.

В іншій частині рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 24.03.2025 у справі № 440/6501/24 залишити без змін.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області (ЄДРПОУ 44057192, вул. Європейська, 4, м. Полтава, 36000) на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 , АДРЕСА_4 ) витрати зі сплати судового збору в загальному розмірі 1 422,54 грн (одна тисяча чотириста двадцять дві гривні 54 копійки).

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя В.Б. Русанова

Судді А.О. Бегунц Я.В. П`янова