Постанова від 01 червня 2026 р. у справі №380/8917/25 — Восьмий апеляційний адміністративний суд

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

головуючий суддя у першій інстанції: Кухар Н.А.

02 червня 2026 рокуЛьвівСправа № 380/8917/25 пров. № А/857/3483/26

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Бруновської Н.В.

суддів: Запотічного І.І., Хобор Р.Б.

розглянувши у письмовому провадженні в м.Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Спешлтех» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2025 року у справі № 380/8917/25 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою «СПЕШЛТЕХ» до Головного управління ДПС у Львівській області, за участі третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача – Головного управління ДПС у Рівненській області, про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення - рішення,-

ВСТАНОВИВ:

05.05.2025р. позивач, Товариство з обмеженою «СПЕШЛТЕХ» (далі – ТОВ «СПЕШЛТЕХ») звернувся з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області у якому просив суд:

- визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 29 січня 2025 № 3300/13-01-07-09 про застосування відносно Товариства з обмеженою відповідальністю «СПЕШЛТЕХ» (Ідентифікаційний код юридичної особи 45459088) штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 142 616,30 грн.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 11.12.2025р. в позові відмовлено.

Не погоджуючись із даним рішенням, апелянт ТОВ «СПЕШЛТЕХ» подав апеляційну скаргу, в якій зазначає, що судом порушено норми матеріального та процесуального права.

Апелянт просить суд, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11.12.2025р. скасувати та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити повністю.

Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи скарги, законність і обґрунтованість рішення суду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає до задоволення виходячи з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що згідно даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ТзОВ «СПЕШЛТЕХ» зареєстроване як юридична особа, за адресою: 79000, м. Львів, вул. Данилишина, 6, офіс 206; код ЄДРПОУ 45459088.

Основним видом економічної діяльності ТОВ «СПЕШЛТЕХ» є: 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; Інші: 46.18 Діяльність посередників, що спеціалізуються в торгівлі іншими товарами; 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням; 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткуванням, деталями до нього; 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами; 62.09 Інша діяльність у сфері інформаційних технологій і комп`ютерних систем; 63.99 Надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у.; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки; 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткуванням у спеціалізованих магазинах; 47.79 Роздрібна торгівля уживаними товарами в магазинах; 73.11 Рекламні агентства.

ТОВ «СПЕШЛТЕХ» здійснює господарську діяльність з роздрібної торгівлі, зокрема, в магазині «Ябко» за адресою вулиця Бачинського,5м. Рівне.

Головне управління ДПС у Рівненській області на підставі наказу «Про проведення фактичної перевірки магазину «Ябко» за адресою м.Рівне, вулиця Бачинського,5 від 13.12.2024 № 3054–п здійснив фактичну перевірку ТОВ «Спешлтех» в магазині «Ябко».

Мета перевірки: дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Підстава: п.п.80.2.2 п.80.2, ст.20, п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75, п.80.8 ст.80, п.82.3 ст.82 ПК України.

За результатами перевірки складено акт (довідку) фактичної перевірки № 19711/ ж5/17-00-07-05-17/45459088 від 19.12.2024р..

Перевіркою встановлено порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, які не обліковані у встановленому порядку на суму 142616,30 грн.

Висновок перевірки: порушення ТОВ «СПЕШЛТЕХ» п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995, п.85.2 ст. 85 ПК України, п.85.2 ст.85 ПК України.

Не погодившись із висновками акту перевірки позивач подав до ГУ ДПС у Рівненській області заперечення на акт фактичної перевірки.

ГУ ДПС у Рівненській області розглянув заперечення позивача на акт перевірки та 23.01.2025р. надав відповідь, в якій повідомив позивача, що в ході розгляду заперечень до акту фактичної перевірки, висновки , викладені в акті перевірки залишено без змін.

ГУ ДПС у Львівській області прийняв податкове повідомлення-рішення від 29 січня 2025 року № 3300/13-01-07-09 про застосування відносно ТзОВ «СПЕШЛТЕХ» штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 142616,30 грн.

Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням ТОВ «СПЕШЛТЕХ» оскаржив таке в адміністративному порядку до ДПС України.

17.04.2025р. Рішенням ДПС України №11055/6/99-00-06-03-02-06 за результатами розгляду скарги, таку залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення без змін.

Відмовляючи у задоволенні заявленого позову, суд першої інстанції виходив з того, що в контролюючого органу наявні достатні правові підстави для проведення фактичної перевірки позивача. Матеріалами справи встановлено факт ненадання позивачем працівникам контролюючого органу документів щодо обліку товарів, що знаходяться в місці продажу.

Однак, із такими висновками суду першої інстанції колегія суддів не погоджується з огляду на таке.

ч.2 ст.19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані ПК України.

В пп.16.1.2, 16.1.3 п.16.1 ст.16 ПК України видно, що платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.

пп. 19-1.1.1 п. 19-1.1 ст.19-1 ПК України передбачено, що контролюючі органи, зокрема здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Згідно 20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України, що контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.

пп.20.1.10 п.20.1 ст.20 ПК України встановлено, що контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.

Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Із змісту пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України видно, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, встановлений в п. 80.2 ст.80 ПК України.

п.80.2 ст.80 ПК України визначено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

-у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (п.п 80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України);

-письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування (п.п.80.2.3 п.80.2 ст.80 ПК України);

-у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (п.п.80.2.7 п.80.2 ст.80 ПК України).

Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Таким чином, колегія суддів зазначає, що саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

пп.80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Разом з тим, аналіз абз.3 п.81.1 ст.81 ПК України не дає підстав для висновків, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

пп. 80.2.2 п. 80.2 ст.80 ПК України дає підстави для висновків, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Тобто, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

Аналогічна правова позиція, викладена в постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26.03.2024р. у справі №420/9909/23, в якій сформовано такий висновок, який має забезпечити єдині підходи до оцінки правомірності наказів про призначення фактичних перевірок. Зокрема, Верховний Суд зазначив, що у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги п.п.80.2.2 п. 80.2 ст.80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абз.3 п.81.1 ст.81 ПК України. Тому, відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки.

Застосовуючи такі висновки до спірних правовідносин у справі та перевіряючи питання наявності обґрунтованої підстави для проведення перевірки на підставі п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, слід виходити з того, що наказ «Про проведення фактичної перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою м.Рівне, вулиця Бачинського,5 від 13.12.2024 № 3054–п містить таку мету проведення перевірки, а саме: дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

До матеріалів справи долучено лист ДПС України від 03.07.2024р. № 2185/8/17-00, із змісту якого видно, що з метою контролю вимог законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій та з огляду на інформацію, яку опублікував ОСОБА_1 на офіційному YouTube каналі «Плинський media» стосовно здійснення незаконної реалізації дороговартісної техніки «APPLE», яка потрапила на територію України без належного митного оформлення та сплати усіх необхідних податків та платежів, доручено територіальним підрозділам податкового аудиту посилити контроль та організувати на постійній основі збір податкової інформації щодо торгівельних об`єктів, де здійснюється продаж зазначеної продукції.

Крім того, доручено активізувати заходи податкового контролю щодо господарських об`єктів, де здійснюється реалізація техніки «APPLE» шляхом проведення фактичних перевірок з урахуванням вимог ст.80 ПК України.

Верховний Суд у постанові від 26.03.2024р. у справі № 420/9909/23 сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому, відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.

Отже, оскільки п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України передбачає підставу для проведення фактичної перевірки - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, яка є безальтернативною по відношенню до п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, яка містить дві підстави - (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері, тому достатнім є покликання у наказі про призначення перевірки на п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України як на підставу для її проведення.

Таким чином, вірними є висновки суду першої інстанції, що порушення положень законодавства в частині наявності підстав для проведення перевірки, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки, відповідачем не допущено.

Аналогічні висновки застосовні і щодо процедури проведення перевірки самої перевірки.

Тому, апеляційний суд не приймає до уваги доводи апелянта про незаконність проведеної перевірки ТзОВ «Спешлтех».

Щодо виявлених під час перевірки порушень п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР колегія суддів враховує наступне.

Як видно із наявних у матеріалах справи, контролюючий орган встановив порушення позивачем п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», зокрема: перевіркою встановлено факт не ведення у встановленому законодавством порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме на початок перевірки 13.12.2024р. у продажі знаходилися товари, які вказані в акті зняття залишків товарів, на загальну суму 53 952,00 грн., без документів, що підтверджують їх облік та походження; При аналізі фіскальних чеків із СОД РРО встановлено, що через ПРРО реалізовано товари на загальну суму 88 664,30 грн, проте документів, що підтверджують їх облік та походження не надано.

п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому, суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Тобто, колегія суддів погоджується з доводами апелянта, що наявність у законі сполучника «та/або» дозволяє платникам податків надати або на вибір документи, визначені у цьому переліку, або всі разом, а не одночасно всі документи.

З урахуванням цієї вимоги закону, позивач надав належні первинні документи, як того вимагає п.12 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР, а саме:

-15 Pro 128 Black Titanium used - накладна на переміщення № 33/18 від 14.12.2024р. №1;

-864 gold used - накладна на переміщення № 33/18 від 14.12.2025р. № 2;

-14 Pro Max - накладна на переміщення № 33/17 від 12.12.2024р. № 11

-Apple AirPods 4(2024) (MXP63) - накладна на переміщення № 33/17 від 12.12.2024р. №12.

Згідно ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Диспозиція норми ст.20 даного закону передбачає, що до суб`єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходиться у місці продажу ( господарському об`єкті).

Тобто, суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Таким чином, апеляційний суд звертає увагу, що дана норма закону буквально містить вислів «під час перевірки», що не тотожне терміну «на початок».

Крім того, п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР визначає момент обов`язку - документи мають бути в наявності на початку перевірки, а стаття 20 визначає момент фіксації порушення - якщо документів не надано під час перевірки, накладається штраф.

Колегія суддів погоджується з доводами апелянта, що податковий орган до обставин справи безпідставно застосував санкцію ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР та не звернув увагу, що застосовується вказана санкція за ненадання під час перевірки, документів, що підтверджують саме облік товарів.

Даний висновок неодноразово підтверджувався у постановах Верховного Суду, зокрема, в постанові від 11 січня 2024 року у справі № 420/12275/22.

Враховуючи, що ТОВ «СПЕШЛТЕХ» здійснює діяльність в декількох місцях торгівлі, ведення обліку товарних запасів платник податків здійснює на підставі первинних документів про внутрішнє переміщення товару.

Таким чином, колегія суддів погоджується з доводами апелянта, що знаходження в місці торгівлі документів на внутрішнє переміщення товару є достатнім.

В даному випадку також слід зважити на те, що податковий орган не спростував доводи апелянта, що на основний склад ТОВ «СПЕШЛТЕХ» по накладних отримується величезна кількість товару, яка розподіляється по торгових точках. Оскільки такої інформації значна кількість, вибирати, по яких саме накладних та від яких постачальників отримано саме такий товар у конкретному магазині неможливо.

До матеріалів справи долучені відповідні прихідні документи, зокрема відповідні накладні, укладені між ТОВ «СПЕШЛТЕХ» та контрагентами.

Згідно правової позиції, викладеної Верховним Судом у постанові від 09 квітня 2025 року у справі № 420/6071/19, сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом накладних (чи інших документів, які підтверджують оприбуткування товарів) за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої ст.20 Закону № 265/95-ВР.

При цьому, всі зазначені в акті перевірки товари відображені у відповідних накладних на переміщення, а тому є належним чином облікованими, що підтверджується матеріалами справи.

В даному випадку метою призначення перевірки в наказі про проведення фактичної перевірки від 13.12.2024р. № 3054–п визначено, зокрема, дотримання порядку ведення обліку товарних запасів.

При цьому, реальність здійснення господарських операцій та походження товарних запасів, наявних у реалізації не є предметом розгляду у даній справі, оскільки не є метою перевірки.

Позивач, який надав документи, що підтверджують облік товарних запасів, не зобов`язаний надавати документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання (його контрагентів).

На думку апеляційного суду помилковими є висновки суду першої інстанції про те, що накладні на переміщення не підтверджують походження товарних запасів.

Відповідно до ч.1 ст.9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996-XIV) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

За змістом ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-XIV первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Аналогічна норма закріплена у Положенні про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженому Наказом Міністерства фінансів України 24.05.1995р. № 88 (далі – Положення № 88).

Зокрема, згідно п.п.1.2, 2.1, 2.3, 2.4 Положення № 88 первинні документи - це документи, створені у паперовій або в електронній формі, які містять відомості про господарські операції.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у грошовому та за можливості у натуральних вимірниках), посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: печатка, ідентифікаційний код підприємства, установи з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо. Документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою.

Таким чином, накладні на переміщення, що надані під час перевірки, долучені до заперечень до акта та до скарги на податкове повідомлення-рішення, а також наявні в матеріалах справи, є тими первинними документами, які підтверджують облік товарних запасів, відповідають формі та змісту первинних документів, визначених Законом № 996-XIV та Положенням № 88.

Крім того, апеляційний суд враховує, що у постанові від 21.09.2023р. у справі № 280/1310/22 Верховний Суд дійшов висновків, що документи, надані разом із запереченнями, є наданими «під час проведення перевірки», тому мають бути враховані при прийнятті рішення: «До заперечень на акт перевірки позивач надав підтвердження установленого порядку ведення обліку товарів […]. Заперечення на акт перевірки і додані до них документи є невід`ємною частиною матеріалів перевірки і мають бути враховані контролюючим органом під час прийняття рішення в силу п.86.1., п.п.86.7.4. п.86.7. ст.86 ПК України.

Наведене підтверджує, що саме під час проведення перевірки суб`єкт господарювання надав контролюючому органу у паперовій формі документи, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).»

Неврахування контролюючим органом при прийнятті податкових повідомлень-рішень поданих заперечень на акт перевірки є підставою для їх скасування (постанова Верховного Суду від 12.07.2023р. у справі № 200/4704/21).

Крім того, жоден із наведених вище нормативно-правових актів не визначає, що первинний документ має містити дані, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару.

Отже, колегія суддів вважає, що висновки суду першої інстанції про те, що накладні на переміщення не є документом, який дозволяє ідентифікувати постачальника та отримувача товару, не узгоджуються із нормами матеріального права.

Колегія суддів звертає увагу на те, що всупереч п.п.20.1.19 п.п.20.1 ст.20 ПК України контролюючий орган під час фактичної перевірки ТзОВ «Спешлтех» вимоги щодо проведення інвентаризації, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, платнику податків не вручали та не направляли, що відображено й у самому акті перевірки.

Зокрема, в п.п.20.1.19 п.п.20.1 ст.20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

Отже, вимога щодо проведення інвентаризації поширюється на усіх платників податків, в тому числі і фізичних осіб-підприємців. При цьому, проведення інвентаризації має здійснюватись саме платником, а контролюючий орган може лише вимагати її проведення. Водночас, нестача придбаних товарів має бути виявлена в результаті інвентаризації, яка здійснена під час проведення перевірки, в межах якої вона була призначена (ініційована).

Подібний висновок викладений Верховним Судом у постанові від 28 вересня 2022 року по справі № 1.380.2019.004529.

Тобто, податковий орган не використав надане йому законом право на проведення інвентаризації товарів, які знаходилися у приміщенні магазину. Проведення платником податків на вимогу контролюючого органу під час проведення перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Зазначене узгоджується із правовою позицією, викладеною у постановах Верховного Суду від 06 лютого 2020 року в справі № 807/1556/17, від 18 березня 2024 року в справі № 120/2466/23, від 15 квітня 2024 року в справі № 120/2764/23).

У спірному випадку акт зняття залишків, наявний у матеріалах справи, складений інспекторами контролюючого органу, а не платником податків. На ньому відсутній підпис платника податків чи його представника. При цьому він не був надісланий платнику податків разом із його примірником акта перевірки. Тому, даний документ не може вважатися допустимим доказом на підтвердження обставин справи.

Верховний Суд у постанові від 10.05.2023р. у справі № 640/966/20 вказав, що: « 61. Водночас, слід ураховувати, що норми податкового законодавства не обмежують період подання платником податків необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки положення п.44.6 ст.44 ПК України визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавалися ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучити до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого балансу.

62. Указана правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 15.06.2022р. у справі № 420/2808/20.».

Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу із поданням учасником процесу нових доказів, що у протилежному випадку є обмеженням судом предмету дослідження та призведе до неповноти дослідження й порушення справедливого судового розгляду (постанови Верховного Суду від 12 листопада 2018 року у справі № 806/434/16, від 24 січня 2019 року у справі № 820/12113/15 та від 12 лютого 2019 року у справі № 820/6512/16).

Апеляційний суд при вирішенні даної справи враховує висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 29 вересня 2025 року у справі № 380/12025/24, обставини якої є аналогічними справі, що розглядається.

У названому рішенні Верховний Суд, зокрема, зазначив, що накладні на внутрішнє переміщення товарів є належними документами, які підтверджують облік та походження товарів, що знаходяться у місці продажу і якщо підприємство надало такі накладні це спростовує твердження податкового органу про продаж необлікованих товарів, а також, що податковий орган не зафіксував належним чином факт ненадання документів, як це передбачено п.85.6 ст.85 ПК України (не склав акт про відмову з описом документів, які пропонувалось подати).

Отже, надання накладних на внутрішнє переміщення товарів є належним підтвердженням обліку товарних запасів, а тому кваліфікація дій платника як порушення п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР є безпідставною.

Апеляційний суд також вважає за необхідне наголосити на наступному.

Акт фактичної перевірки та оскаржене податкове повідомлення-рішення містять розбіжності в частині об`єктивної сторони порушення, за яке позивача притягнуто до відповідальності, а саме не забезпечено ведення в порядку, встановленому законодавством обліку товарних запасів (в акті перевірки) та реалізація товарів, які не обліковані (у податковому повідомленні-рішенні). При цьому, жодних доказів реалізації товарів на суму 142616,30 грн. матеріали справи не містять. Контролюючий орган склав акт зняття залишків товарів, у якому відображений товар, який фактично знаходиться в реалізації на момент проведення перевірки, а не відображає реалізований товар. Податковий орган не вказав, коли та на яку вартість описаний податковим органом товар був реалізований платником податків.

З огляду на наведене, відсутні правові підстави для застосування до позивача фінансової санкції у заявленому ДПС розмірі на підставі ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР, а тому податкове повідомлення-рішення від 29 січня 2025 № 3300/13-01-07-09 слід визнати протиправним та скасувати.

За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов помилкових висновків про відсутність підстав для задоволення позову, оскільки суб`єкт владних повноважень в особі Головного управління ДПС у Львівській області діяв не у спосіб передбачений законами та Конституцією України.

ч.2 ст.6 КАС України, ст.17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.

У п.58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі “Серявін та інші проти України” (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі “Руїс Торіха проти Іспанії” (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).

Також, п.41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, визначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Згідно ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

ст.317 КАС України передбачено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:

1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;

2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;

3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;

4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи тому, колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції слід скасувати та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити.

ч.1 ст.139 КАС України передбачено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Керуючись ст.ст. 308,310,315,316,317,321,322,325,329 КАС України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Спешлтех» – задовольнити.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2025 року у справі № 380/8917/25- скасувати та прийняти нову постанову.

Позов задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 29 січня 2025 року № 3300/13-01-07-09.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (79003, м. Львів, вул. Стрийська, 35, ЄДРПОУ 43968090) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «СПЕШЛТЕХ» (79007, м. Львів, вулиця Данилишина, 6, офіс 206; ЄДРПОУ 45459088) понесені судові витрати у вигляді сплати судового збору за подання позовної заяви в сумі - 2422,40 грн (дві тисячі чотириста двадцять дві гривні сорок копійок), що сплачений згідно платіжної інструкції №3926 від 05.05.2025р. та 3633,60 грн. (три тисячі шістсот тридцять три гривні шістдесят копійок) за подання апеляційної скарги, що сплачений згідно платіжної інструкції 57 від 20.01.2026р.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Н. В. Бруновська

судді І. І. Запотічний

Р. Б. Хобор