Постанова від 20 травня 2026 р. у справі №140/12951/25 — Восьмий апеляційний адміністративний суд

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 травня 2026 рокуЛьвівСправа № 140/12951/25 пров. № А/857/18661/26

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого – судді Мандзія О.П.,

суддів – Гудима Л.Я., Качмара В.Я.,

за участю секретаря судового засідання – Гепфель А.А.

представника позивача – Тарана О.П.,

представника відповідача – Яртись І.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Фермерського господарства «ЄДК» на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2026 року у справі №140/12951/25 за адміністративним позовом Фермерського господарства «ЄДК» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування рішення, -

суддя в 1-й інстанції Дмитрук В.В.,

дата ухвалення рішення 11.02.2026,

місце ухвалення рішення м.Луцьк,

дата складання повного тексту судового рішення 20.02.2026,

В С Т А Н О В И В :

І. Короткий зміст позовних вимог та підстави позову.

Фермерське господарство «ЄДК» (далі - ФГ «ЄДК», «позивач», «платник податків») звернулось з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі – «ГУ ДПС», «контролюючий орган», «відповідач») про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Позов обґрунтовано так:

а) щодо процедури:

- на акт документальної позапланової виїзної перевірки від 26.08.2025 №23684/07-02/33000311 платником податків подано заперечення разом із додатковими документами;

- за результатами розгляду заперечень ГУ ДПС повідомило, що подані документи не спростовують висновків, викладених в акті податкової перевірки;

- платник податків вважає, що ГУ ДПС фактично проігнорувало подані документи, не надало їм належної оцінки та формально залишило висновки акта перевірки без змін, що стало підставою для звернення до суду із цим позовом;

б) щодо суті порушень:

- відповідно до пункту 1.2 договору підряду від 26.07.2021 №2, укладеного між ФГ «ЄДК» як замовником та Товариством з обмеженою відповідальністю «АНГАР-БУДСЕРВІС» як підрядником, проведення будівельних робіт здійснювалось з матеріалів підрядника;

- вартість матеріалів, належних підряднику та використаних ним під час будівництва об`єкта, включена до ціни робіт і відображена в актах приймання-передачі виконаних робіт, які були надані під час перевірки, на загальну суму 20 752 774 грн 59 коп.;

- позивач прийняв результат будівельних робіт і наданих будівельних послуг відповідно до актів приймання-передачі виконаних робіт та наданих послуг; відповідні суми були віднесені на рахунок 205 «Будівельні матеріали» для накопичення інформації про будівництво; після завершення будівельних робіт, у грудні 2022 року, витрати по рахунку 205 були списані на рахунок 151 «Капітальне будівництво»; після завершення будівництва об`єкта витрати на оплату проектно-кошторисної документації разом з іншими витратами перенесені на рахунок 10 «Основні засоби»;

- позивач вважає, що віднесення вартості робіт та матеріалів до рахунку 205 не змінює ані розміру, ані складу активів підприємства і тому не впливає на показники фінансової звітності;

- на переконання позивача, ключовим є факт понесення реальних витрат на будівництво, які включали як вартість виконаних робіт, так і вартість матеріалів;

- позивачем укладено договори оренди земельних ділянок сільськогосподарського призначення;

- за частиною договорів право оренди зареєстровано в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно;

- за іншою частиною договорів право оренди в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно не зареєстровано або зареєстровано пізніше;

- позивач вважає, що податкове законодавство не передбачає включення до об`єкта оподаткування для платників єдиного податку четвертої групи лише площі тих сільськогосподарських угідь, право оренди щодо яких зареєстроване в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно;

- позивач не погоджується з висновком контролюючого органу про те, що під час податкової перевірки ним не було надано документів, які підтверджують посів соняшнику;

- позивач зазначає, що під час перевірки було надано акт витрати насіння і садивного матеріалу за травень 2021 року, згідно з яким висіяно насіння соняшнику в кількості 20 мішків на поля площею 43 га на суму 79 372,90 грн; на пересівання площі 42 га соняшнику використано насіння «Соняшник НК Бріо 150К Круїзер» у кількості 50 пак. на суму 229 597,50 грн; також було надано дефектний акт від 20.05.2021, складений за результатами огляду полів, засіяних соняшником, яким зафіксовано значні площі із відсутністю схожості насіння.

З урахуванням наведеного позивач просив суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Волинській області від 07.10.2025 №№0295910702, 0295920702, 0295930702, 0295940702.

ІІ. Короткий зміст рішення суду першої інстанції

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2026 року у задоволенні позову відмовлено повністю.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з таких підстав:

а) щодо процедури призначення та проведення податкової перевірки:

- з направленнями на проведення перевірки керівника ФГ «ЄДК» ознайомлено під підпис;

- перевірка проводилась з відома керівника ФГ «ЄДК» та у присутності бухгалтера;

- заперечення позивача на акт перевірки, які подавались разом із додатковими документами розглянуті контролюючим органом належним чином, висновки акта перевірки за результатами розгляду заперечень залишені без змін;

- процедура призначення, проведення та оформлення результатів податкової перевірки дотримана;

- процедурних порушень, які б могли бути самостійною підставою для скасування податкових повідомлень-рішень, не встановлено;

б) щодо перебування ФГ «ЄДК» на спрощеній системі оподаткування як платника єдиного податку четвертої групи:

- право оренди земельної ділянки виникає з моменту державної реєстрації такого права;

- сторони договору оренди землі можуть реалізовувати свої суб`єктивні права та обов`язки лише після державної реєстрації відповідного права;

- відповідно до податкових декларацій платника єдиного податку четвертої групи ФГ «ЄДК» декларувало користування земельними ділянками площею: у 2021 році - 240,4404 га, у 2022 році - 238,1486 га, у 2023 році - 229,4986 га, у 2024 році - 234,5372 га;

- за даними Державного реєстру речових прав на нерухоме майно за ФГ «ЄДК» було зареєстровано право користування земельними ділянками меншої площі: під урожай 2021 року - 160,609 га, під урожай 2022 року - 196,5038 га, під урожай 2023 року - 204,4274 га, під урожай 2024 року - 220,3927 га;

- земельні ділянки, зазначені у звіті за формою №29-сг як сільськогосподарські угіддя, фактично не підтверджені правовстановлюючими документами та відомостями з ДРРП;

- оскільки частка сільськогосподарського виробництва визначається з урахуванням лише тих земельних ділянок, що підтверджені записами у ДРРП, то це призводить до невиконання вимог підпункту 291.4.1 пункту 291.4 статті 291 ПК України щодо перебування на спрощеній системі оподаткування (єдиний податок 4 групи) та зумовлює необхідність переходу на загальну систему оподаткування з податком на прибуток;

- відтак, такому платнику підлягають нарахуванню податки і збори від яких він звільнявся як платник єдиного податку четвертої групи та штрафні (фінансові) санкції (штрафи), передбачені главою 11 розділу ІІ ПК України;

в) щодо податку на прибуток та безоплатно отриманих товарно-матеріальних цінностей:

- оскільки в право оренди на земельні ділянки не було зареєстроване в ДРРП, то вирощена сільськогосподарська продукція вважається набута у власність без наявності будь-яких первинних документів, які опосередковують її отримання. Тобто, мало місце оприбуткування та використання в господарській діяльності товарно-матеріальних цінностей, джерело походження яких не встановлене;

- зважаючи на те, що зміна вартості активу відбулась із джерела невідомого походження, то такі операції повинні відображатись платником податків (позивачем) виходячи із фактичного змісту операції відповідно до норм пункту 5 П(С) БО 15 «Дохід» та відображатись в бухгалтерському обліку бухгалтерськими записами дебетом рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» з одночасним визначенням доходів (кредитом 719 «Інші доходи від операційної діяльності») на вартість отриманих товарів;

- відтак, оприбутковані позивачем товарно-матеріальні цінності по рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» на загальну суму 72 488 753 (сімдесят два мільйони чотириста вісімдесят вісім тисяч сімсот п?ятдесят три) гривні 95 копійок відповідають визначенню безоплатно отриманих (підпункт 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПК України, пункт 5 П(С) БО 15 «Дохід»);

- наведене призвело до заниження фінансового результату до оподаткування всього на загальну суму 56 028 288 (п?ятдесят шість мільйонів двадцять вісім тисяч двісті вісімдесят вісім) гривень 26 копійок;

- у ході перевірки встановлено розбіжності між показниками фінансової звітності з даними бухгалтерського обліку, яка призвела до заниження суми фінансового результату до оподаткування за звітний період 2022 року усього на суму 3 441 870 (три мільйони чотириста сорок одна тисяча вісімсот сімдесят) гривень 00 копійок;

г) щодо операцій з ТОВ «АНГАР-БУДСЕРВІС»:

- позивачем документи, які підтверджують саме придбання будівельних матеріалів від ТОВ «АНГАР-БУДСЕРВІС», не надані;

- договір підряду не передбачає передачу будівельних матеріалів на склад і не передбачає переходу їх у власність замовника (позивача) до завершення робіт і не створює підстав для визначення їх запасами на рахунку 205;

- обліковий запис Дт 205 Кт 631 вказує на те що підприємство придбало та оприбуткувало матеріали; зважаючи на те, що жодного первинного документа не існує, то такі записи є безпідставними та не відповідають сутності операцій;

- таким чином, оприбутковані ФГ «ЄДК» товаро-матеріальні цінності по рах. 205 «Будівельні матеріали» на загальну суму 15 237 838,86 грн відповідають визначенню безоплатно отриманих відповідно до вимог підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПК України та визначенню активів відповідно норм п.5 П(С)БО 15 «Дохід»;

- на підставі наведеного встановлено заниження інших операційних доходів та, відповідно, фінансового результату до оподаткування всього на загальну суму 15 237 838,86 грн, в т.ч. за 2021 рік на суму 8 677 193,34 грн та 2022 рік на суму 6 580 645,54 грн;

ґ) щодо ПДВ: заниження податкових зобов?язань з ПДВ, реєстрації ПН в ЄРПН та формування податкового кредиту

- встановлено невідповідність наявних орендованих площ до фактично посіяних за 2021 рік на 79,39 га (або 33%), 2022 рік на 41,5га (або 14,4%), 2023 рік на 33,57га (або 14,1%), 2024 рік на 13,6га (або 5,8%);

- наведене свідчить про відсутність документального підтвердження використання земельних угідь на будь-якому правовому титулі, що підтверджується даними ДРРП;

- оскільки, наявна невідповідність наявних орендованих площ до фактично посіяних за 2021 рік на 79,39 га (або 33%), 2022 рік на 41,5 га (або 14,4%), 2023 рік на 33,57 га (або 14,1%), 2024 рік на 13,6 га (або 5,8%), дані витрати використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин не можливо встановити, у зв?язку із наведеним встановлено заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість всього в сумі 907 365,64 грн,

- також встановлено, що в порушення п.201.10 ст.201, п.192.1 ст.192 ПК України не здійснено реєстрацію податкових накладних (відсутня реєстрація) в Єдиному реєстрі податкових накладних на вартість товару, використаного в операціях, що не є господарською діяльністю платника на загальну суму 907 365,64 грн, в т.ч. за грудень 2021 року на суму 607 467,77 грн, за грудень 2022 року на суму 156 708,34 грн, за грудень 2023 року на суму 134 216,93 грн, та серпень 2024 року на суму 8 972,60 грн;

- підтвердження списання насіння та насіннєвого матеріалу має здійснюватися на підставі документів, які у тому числі дозволять у повній мірі ідентифікувати на яких саме земельних ділянках було використано насіннєвий матеріал, зокрема на підставі актів витрати насіння і садивного матеріалу за формую №ВЗСГ-4, яка визначена методичними рекомендаціями щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку виробничих запасів в сільськогосподарських підприємствах, затвердженого наказом Міністерства аграрної політики від 21.12.2007 №929;

- у зв?язку із чим на порушення пункту 198.5 статті 198 ПК України занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 191 605,96 грн.

- встановлено, що в порушення п.201.10 ст.201, п.192.1 ст.192 ПК України не здійснено реєстрацію податкових накладних/ розрахунків коригування до податкових накладних (відсутня реєстрація) в ЄРПН на загальну суму всього 1 098 791,60 грн.

- у зв?язку із чим, контролюючий орган дійшов обґрунтованого висновку про притягнення позивача до відповідальності шляхом прийняття ППР від 07.10.2025 року №0295910702, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 17 000,00 грн, за не реєстрацію ПН в ЄРПН.

ІІІ. Узагальнені доводи особи, яка подала апеляційну скаргу

У апеляційній скарзі позивач просить оскаржуване рішення скасувати і прийняти нову постанову, якою позов задовольнити повністю.

Апеляційна скарга мотивована так:

а) щодо перебування ФГ «ЄДК» на спрощеній системі оподаткування як платника єдиного податку четвертої групи:

- ФГ «ЄДК» уклало договори оренди земельних ділянок сільськогосподарського призначення, які надані працівникам ГУ ДПС під час проведення податкової перевірки;

- за даними ДРРП за ФГ «ЄДК» зареєстровано право користування земельними ділянками: за 2021 рік загальною площею 160,609 га; за 2022 рік загальною площею 196,5038 га; за 2023 рік загальною площею 204,4274 га; за 2024 рік загальною площею 220,3927 га;

- відповідно до поданих податкових декларацій платника єдиного податку четвертої групи ФГ «ЄДК» мало у користуванні земельні ділянки: у 2021 році загальною площею 240,4404 га; у 2022 році загальною площею 238,1486 га; у 2023 році загальною площею 229,4986 га; у 2024 році загальною площею 234,5372 га;

- різниця між площами, зареєстрованими в ДРРП, та площами, задекларованими ФГ «ЄДК», зумовлена тим, що частина договорів оренди земельних ділянок була укладена з відступленням від загальних правил щодо моменту набрання чинності договором до його державної реєстрації на підставі частини третьої статті 631 ЦК України;

- в договорах оренди сторони визначили, що умови договору діють з дати його підписання;

- за 2021 рік у користуванні ФГ «ЄДК» були земельні ділянки загальною площею 240,4404 га, у тому числі площі за договорами з умовою про дію договору з моменту підписання площею 79,8314 га; за 2022 рік у користуванні ФГ «ЄДК» були земельні ділянки загальною площею 238,1486 га, у тому числі площі за договорами з умовою про дію договору з моменту підписання площею 41,6448 га; за 2023 рік у користуванні ФГ «ЄДК» були земельні ділянки загальною площею 229,4986 га, у тому числі площі за договорами з умовою про дію договору з моменту підписання площею 25,0712 га; за 2024 рік у користуванні ФГ «ЄДК» були земельні ділянки загальною площею 234,5372 га, у тому числі площі за договорами з умовою про дію договору з моменту підписання площею 14,1445 га;

- площі, які були зареєстровані в ДРРП, разом із площами, що використовувались на підставі укладених договорів оренди, відповідали площам, зазначеним у податкових деклараціях платника єдиного податку четвертої групи;

- актом перевірки встановлено, що фактично засіяно під урожай 2021 року земельних угідь площею 240 га, під урожай 2022 року площею 238 га, під урожай 2023 року площею 238 га та під урожай 2024 року площею 234 га;

- ФГ «ЄДК» і засіяло, і задекларувало фактично однакові площі за 2021–2024 роки;

- жодних розбіжностей з приводу використаних та орендованих земельних ділянок ФГ «ЄДК» немає;

- наявна лише розбіжність між договорами, право оренди за якими зареєстроване в ДРРП, та договорами, укладеними з умовою про дію з моменту підписання відповідно до частини третьої статті 631 ЦК України;

- податковим законодавством не визначено обов`язку включати до об`єкта оподаткування для платників єдиного податку четвертої групи лише площі сільськогосподарських угідь, щодо яких право оренди зареєстроване в ДРРП;

- ГУ ДПС не є стороною договорів оренди землі, а її функції пов`язані з податковим контролем, а не з участю у договірних відносинах оренди земельних ділянок;

- показники у звітах щодо посіву та підсумків збору врожаю відповідають звітам з кількісного складського руху ТМЦ та відомостям з актів витрати насіння і садивного матеріалу по ФГ «ЄДК»;

- вся виготовлена сільськогосподарська продукція оприбуткована в повному обсязі і підтверджується документами, наданими під час перевірки;

- ФГ «ЄДК» не порушувало вимог Податкового кодексу України щодо перебування на спрощеній системі оподаткування як платник єдиного податку четвертої групи;

- відсутні підстави для висновку про необхідність переходу ФГ «ЄДК» на загальну систему оподаткування з податком на прибуток;

б) щодо ідентифікації полів, польових карток та аналітичного обліку за окремими земельними ділянками:

- ФГ «ЄДК» не мало можливості здійснювати ідентифікацію кожного поля за кожним окремим кадастровим номером, оскільки по одному селу або урочищу могло бути укладено значну кількість договорів оренди земельних часток;

- при проведенні сівби, підживлення або збору врожаю ФГ «ЄДК» у первинних документах зазначало відповідне урочище або населений пункт;

- зазначення урочища або населеного пункту дозволяло визначити місце посіву, обробки та збору врожаю;

- виділення кожної земельної ділянки за кожним окремим договором оренди фактично є ускладненим з огляду на кількість, розміщення та розміри орендованих земельних ділянок;

- ведення обліку за урочищами або населеними пунктами не заборонено податковим законодавством і не суперечить нормам Податкового кодексу України;

- актом перевірки підтверджено, що показники звітів щодо посіву та підсумків збору врожаю відповідають звітам з кількісного складського руху ТМЦ та актам витрати насіння і садивного матеріалу;

- суд першої інстанції не взяв до уваги ці обставини та докази;

в) щодо податку на прибуток:

- твердження контролюючого органу про необхідність донарахування податку на прибуток є похідними від помилкового висновку про втрату права ФГ «ЄДК» на перебування на спрощеній системі оподаткування;

- у зв?язку із чим визначення позивачу податку на прибуток за період з 01.01.2022 по 31.12.2023 у сумі 7 658 194 грн є безпідставним;

г) щодо формування інших доходів та оприбуткування власновирощеної сільськогосподарської продукції:

- у звітах з кількісного складського руху товарно-матеріальних цінностей ФГ «ЄДК» відображено кількість збору врожаю як власновирощеної сільськогосподарської продукції;

- висновок контролюючого органу про оприбуткування продукції без документального підтвердження джерела її походження не відповідає дійсності;

- під час перевірки були надані первинні документи, які підтверджують походження продукції як власновирощеної та додаткові документи також додавались до заперечення на акт перевірки;

- контролюючий орган проігнорував документи, надані платником податків під час перевірки та разом із запереченнями;

- актом перевірки встановлено, що показники звітів щодо посіву та підсумків збору врожаю відповідають звітам з кількісного складського руху ТМЦ та актам витрати насіння і садивного матеріалу;

- відсутні перевищення врожайності порівняно зі статистичними даними;

- вся виготовлена сільськогосподарська продукція оприбуткована в повному обсязі;

- власновирощена сільськогосподарська продукція підтверджується первинними документами;

- до заперечення на акт перевірки були надані, зокрема, подорожні листи, акти наданих послуг з обмолоту, акти оприбуткування сільськогосподарської продукції з поля, книги складського обліку запасів, відомості руху зерна та іншої продукції, акт на знищення непридатних безповоротних відходів;

- висновок про безоплатне отримання ФГ «ЄДК» власновирощеної сільськогосподарської продукції є безпідставним;

ґ) щодо операцій з ТОВ «АНГАР-БУДСЕРВІС»:

- відповідно до пункту 1.2 договору підряду від 26.07.2021 №2, укладеного між ФГ «ЄДК» та ТОВ «АНГАР-БУДСЕРВІС», проведення будівельних робіт здійснювалось з матеріалів підрядника;

- вартість матеріалів, належних підряднику та використаних ним у будівництві об`єкта, була включена підрядником до ціни робіт;

- вартість робіт та матеріалів відображена в актах приймання-передачі виконаних робіт;

- до перевірки надано акти приймання виконаних будівельних робіт на загальну суму 20 752 774 грн 59 коп.;

- у зазначених актах відображено номенклатуру та вартість товарно-матеріальних цінностей, використаних підрядником для виконання будівельних робіт;

- суд першої інстанції проігнорував договір підряду, акти приймання-передачі виконаних робіт, платіжні документи, податкові накладні та акт введення об`єкта в експлуатацію;

- згідно з актом від 03.05.2023 введено в експлуатацію склад зернових культур площею 1846,6 кв.м.;

- фактично мало місце оприбуткування та використання в господарській діяльності ФГ «ЄДК» збудованого підрядником об`єкта;

- використання рахунку 205 «Будівельні матеріали» було обумовлене необхідністю обліку інформації про будівництво ангару;

- після завершення будівельних робіт витрати по рахунку 205 були списані у грудні 2022 року на рахунок 151 «Капітальне будівництво»;

- після завершення будівництва об`єкта витрати на оплату проектно-кошторисної документації разом з іншими витратами перенесені на рахунок 10 «Основні засоби»;

- ФГ «ЄДК» прийняло будівельні роботи та будівельні послуги за актами приймання-передачі;

- вибір бухгалтерського рахунку для відображення витрат не змінює ні розмір, ні склад активів підприємства і не впливає на показники фінансової звітності;

- об`єкт призначався для використання у господарській діяльності, тому понесені витрати після завершення будівництва були списані на рахунок 151 «Капітальне будівництво»;

- висновок контролюючого органу і суду першої інстанції про безоплатне отримання будівельних матеріалів не відповідає фактичним обставинам справи;

д) щодо податку на додану вартість у частині використання добрив, засобів захисту рослин та інших товарно-матеріальних цінностей:

- висновок контролюючого органу про заниження податкових зобов`язань з ПДВ на суму 907 365,64 грн ґрунтується на твердженні про невідповідність між площами земельних ділянок, зареєстрованих у ДРРП, та фактично засіяними площами;

- такі висновки не відповідають дійсності, оскільки ФГ «ЄДК» мало договори оренди земельних ділянок сільськогосподарського призначення;

- усі договори оренди були надані працівникам ДПС під час проведення перевірки;

- різниця між даними ДРРП і задекларованими площами зумовлена наявністю договорів, укладених з умовою про дію з моменту підписання;

- ФГ «ЄДК» фактично використовувало земельні ділянки у господарській діяльності;

- фактично засіяні площі відповідали площам, задекларованим у податковій звітності;

- відсутні підстави вважати, що товарно-матеріальні цінності були використані в операціях, які не є господарською діяльністю платника податків;

- відсутні підстави для нарахування податкових зобов`язань з ПДВ за пунктом 198.5 статті 198 ПК України у цій частині;

е) щодо податкового кредиту та використання посівного матеріалу:

- контролюючий орган послався на понаднормові витрати посівного матеріалу на загальну суму 989 657,92 грн;

- під час перевірки ФГ «ЄДК» надало акт витрати насіння і садивного матеріалу за травень 2021 року, згідно з яким висіяно насіння соняшнику в кількості 20 мішків на поля площею 43 га на суму 79 372,90 грн;

- також було надано дефектний акт від 20.05.2021, складений за результатами огляду полів, засіяних соняшником;

- дефектним актом зафіксовано наявність значних площ зі схожістю насіння 0% внаслідок посухи та заморозків;

- на пересівання площі 42 га соняшнику використано насіння «Соняшник НК Бріо 150К Круїзер» у кількості 50 пак. на суму 229 597,50 грн;

- твердження контролюючого органу про ненадання документів, які підтверджують посів соняшнику, є безпідставним;

- сам контролюючий орган в акті перевірки зазначив про надання ФГ «ЄДК» акта витрати насіння і садивного матеріалу;

- контролюючий орган суперечить власним висновкам, одночасно зазначаючи про ненадання документів і про надання акта витрати насіння;

- додатково до заперечення на акт перевірки ФГ «ЄДК» надало дефектний акт №8 від 20.05.2021 та накладну на переміщення №052001 від 20.05.2021;

- усі первинні документи були надані контролюючому органу до заперечення на акт перевірки, однак залишені без належної оцінки;

- підстави для донарахування податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 191 605,96 грн відсутні;

є) щодо розгляду заперечень на акт перевірки та оцінки документів контролюючим органом:

- при розгляді матеріалів перевірки мають досліджуватись усі наявні фактичні дані, у тому числі документи, надані платником податків;

- контролюючий орган не дослідив належним чином документи, подані ФГ «ЄДК» разом із запереченнями;

- суд першої інстанції не надав належної оцінки цим обставинам;

ІV. Рух справи в суді апеляційної інстанції

25.03.2026 позивачем подано апеляційну скаргу.

13.04.2026 апеляційним судом постановлено ухвалу про відкриття апеляційного провадження та, одночасно, про витребування з Волинського окружного адміністративного суду матеріалів справи №140/12951/25 та зобов`язав суд невідкладно направити матеріали даної адміністративної справи до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

13.04.2026 апеляційним судом постановлено ухвалу про призначення справи до апеляційного розгляду на 15:00 год. 30 квітня 2026 року.

13.05.2026 апелянтом подано клопотання про долучення письмових доказів.

V. Узагальнений виклад позицій інших учасників справи

20 квітня 2026 року ГУ ДПС, через систему «Електронний суд», подано відзив на апеляційну скаргу.

У відзиві на апеляційну скаргу відповідач просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Відзив на апеляційну скаргу обґрунтовано такими доводами:

а) щодо відсутності законних підстав перебувати на спрощеній системі оподаткування як платник єдиного податку четвертої групи:

- за даними ДРРП за ФГ «ЄДК» зареєстровано право користування земельними ділянками меншої площі: під урожай 2021 року - 160,609 га, під урожай 2022 року - 196,5038 га, під урожай 2023 року - 204,4274 га, під урожай 2024 року - 220,3927 га;

- фактично засіяно під урожай 2021 року земельних угідь площею 240 га, під урожай 2022 року площею 238 га, під урожай 2023 року площею 238 га та під урожай 2024 року площею 234 га;

- по ФГ «ЄДК» встановлено невідповідність наявних орендованих площ до фактично посіяних;

- ФГ «ЄДК» не здійснювало ідентифікацію полів, не вело польові картки, не здійснювало облік витрат та врожайності по кожному полі, а відсутність ідентифікації полів унеможливлює належний контроль за дотриманням сівозмін, використанням добрив та засобів захисту рослин, а також не дозволяє визначити фактичну собівартість продукції в розрізі окремих полів;

- укладення договору та набрання договором чинності не є тотожними поняттями;

- для договору оренди земельної ділянки реалізація прав та обов`язків сторін, а також виникнення речового права оренди можливі виключно після державної реєстрації такого права;

- земельні ділянки, зазначені у звіті за формою №29-сг як сільськогосподарські угіддя, фактично не підтверджені правовстановлюючими документами та відомостями з ДРРП;

- земельні ділянки, не підтверджені державною реєстрацією права користування або права власності, не можуть вважатися сільськогосподарськими угіддями у розумінні підпунктів 14.1.77, 14.1.235 пункту 14.1 статті 14 ПК України;

- частка сільськогосподарського товаровиробництва визначається з урахуванням лише тих земельних ділянок, які підтверджені записами ДРРП;

б) щодо податку на прибуток:

- перевіркою повноти визначення податку на прибуток за період з 01.01.2022 по 31.12.2023 встановлено його заниження всього на суму 7 658 194 грн, у тому числі за 2022 рік на суму 4 894 379 грн та за 2023 рік на суму 2 763 815 грн;

- донарахування податку на прибуток здійснено у зв`язку з відсутністю законних підстав ФГ «ЄДК» перебувати на єдиному податку четвертої групи у 2022–2024 роках;

в) щодо формування інших доходів та оприбуткування сільськогосподарської продукції:

- у звітах з кількісного складського руху товарно-матеріальних цінностей ФГ «ЄДК» відображено кількість збору врожаю як власновирощеної сільськогосподарської продукції;

- для оформлення обмолоту сільськогосподарських культур необхідний основний пакет первинних документів, зокрема: путівки на транспорт або дорожні листи, талони або відомості зважування зерна, акти на оприбуткування сільськогосподарської продукції, акти виконання робіт з обмолоту, складські документи;

- ФГ «ЄДК» під час перевірки не надало документів, що підтверджують оприбуткування зерна та іншої продукції з поля на склад або по складському обліку;

- про ненадання таких документів складено акт від 19.08.2025 №4687/07-02/33000311;

- оприбутковані ФГ «ЄДК» товарно-матеріальні цінності по рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» на загальну суму 72 488 753,95 грн відповідають визначенню безоплатно отриманих;

- у бухгалтерському обліку ФГ «ЄДК» відсутній запис за дебетом рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» та кредитом рахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності» на суму безоплатно отриманих товарно-матеріальних цінностей;

- невідображення зазначеної суми в рядку «Інші операційні доходи» звіту про фінансові результати призвело до заниження інших операційних доходів та фінансового результату до оподаткування;

- встановлено заниження інших операційних доходів та фінансового результату до оподаткування всього на суму 56 028 288,26 грн.

г) щодо заниження фінансового результату за 2022 рік:

- у ході перевірки встановлено розбіжність між показниками фінансової звітності та даними бухгалтерського обліку;

- така розбіжність призвела до заниження фінансового результату до оподаткування за 2022 рік на суму 3 441 870 грн;

- позовна заява не містила спростування цього висновку акта перевірки;

ґ) щодо операцій з ТОВ «АНГАР-БУДСЕВІС»:

- у грудні 2022 року вартість будівельних матеріалів відображена записами по дебету рахунку 151 «Незавершене будівництво зерноскладу» з кредитом рахунку 205 «Будівельні матеріали» на суму 15 257 838,86 грн;

- ФГ «ЄДК» до перевірки не надало документів, які підтверджують придбання від ТОВ «АНГАР-БУДСЕВІС» будівельних матеріалів;

- у ході перевірки ФГ «ЄДК» надало акти приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2в на загальну суму 20 752 774,59 грн, у тому числі ПДВ 3 458 795,77 грн;

- ФГ «ЄДК» перерахувало на рахунок ТОВ «АНГАР-БУДСЕВІС» кошти на загальну суму 20 952 774,60 грн з призначенням платежу «аванс на будівельно-монтажні роботи ангару згідно Договору»;

- ФГ «ЄДК» надало акт від 03.05.2023 про введення в експлуатацію основних засобів - споруди складу зернових культур площею 1846,6 кв.м;

- водночас договір підряду не передбачає: передачу будівельних матеріалів замовнику на склад; переходу будівельних матеріалів у власність замовника до завершення робіт;

- договір підряду не створює підстав для визнання таких матеріалів запасами на рахунку 205;

- бухгалтерські проведення Дт 205 - Кт 631 означають, що підприємство нібито придбало матеріали у контрагента і такі матеріали фактично надійшли на склад;

- фактичний рух матеріалів не зафіксовано, а відображення матеріалів на рахунку 205 не має документального підґрунтя;

- рахунок 20 «Виробничі запаси» призначений для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству запасів;

- відображення будівельних матеріалів на рахунку 205 без документів про їх надходження призвело до завищення активів підприємства протягом 2021–2022 років, викривлення показників фінансової звітності та порушення принципу достовірності обліку;

- матеріали, відображені ФГ «ЄДК» на рахунку 205, є матеріалами невідомого походження, тому вартість таких матеріалів підлягає класифікації як дохід від безоплатно отриманих активів;

- оприбутковані ФГ «ЄДК» товарно-матеріальні цінності по рахунку 205 «Будівельні матеріали» на загальну суму 15 237 838,86 грн відповідають визначенню безоплатно отриманих;

- у бухгалтерському обліку ФГ «ЄДК» відсутній запис Дт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності» на суму безоплатно отриманих товарно-матеріальних цінностей;

- встановлено заниження інших операційних доходів та фінансового результату до оподаткування на загальну суму 15 237 838,86 грн.

д) щодо податку на додану вартість у частині використання добрив, засобів захисту рослин та інших товарно-матеріальних цінностей:

- за даними ДРРП за ФГ «ЄДК» зареєстровано право користування земельними ділянками меншої площі, ніж фактично засіяно;

- ФГ «ЄДК» не здійснювало ідентифікацію полів, не вело польові картки та аналітичний облік за окремими земельними ділянками, що не дозволяє встановити, на яких саме земельних ділянках були використані добрива, засоби захисту рослин та інші товарно-матеріальні цінності;

- відсутнє документальне підтвердження використання земельних угідь на будь-якому правовому титулі, підтвердженому даними ДРРП;

- встановлено відсутність орендованих земельних угідь у господарській діяльності ФГ «ЄДК», на які здійснено списання товарно-матеріальних цінностей;

- списання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин оформлене бухгалтерським проведенням Дт 23 Кт 208 на загальну суму 4 536 828,21 грн;

- у разі виявлення нестачі придбаних товарів такі товари для цілей розділу V ПК України вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю;

- у зв`язку із цим встановлено заниження податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 907 365,64 грн.

- також встановлено відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН на вартість товару, використаного в операціях, що не є господарською діяльністю платника, на загальну суму 907 365,64 грн;

е) щодо податкового кредиту та понаднормового використання посівного матеріалу:

- перевіркою проведено аналіз кількісного висіву насіння культур до визначених норм висіву;

- за результатами такого аналізу встановлено понаднормові витрати посівного матеріалу на загальну суму 989 657,92 грн;

- підтвердження списання насіння та насіннєвого матеріалу має здійснюватися на підставі документів, які дозволяють ідентифікувати, на яких саме земельних ділянках було використано насіннєвий матеріал;

- у ході перевірки ФГ «ЄДК» надало акт витрати насіння і садивного матеріалу за травень 2021 року, згідно з яким висіяно насіння соняшника в кількості 20 мішків на поля площею 43 га на суму 79 372,90 грн;

- також надано дефектний акт від 20.05.2021 про виявлення значних площ, де схожість насіння становила 0% внаслідок посухи та заморозків;

- на пересівання площі 42 га соняшнику використано насіння «Соняшник НК Бріо 150К Круїзер» у кількості 50 пак. на суму 229 597,50 грн;

- у разі списання товарно-матеріальних цінностей та одночасного визнання їх непридатними для використання в оподатковуваних операціях такі товарно-матеріальні цінності не можуть бути використані у межах господарської діяльності підприємства;

- фактичні витрати посівного матеріалу на посівні площі перевищують нормативні показники, затверджені рекомендаціями виробника;

- якщо фактично використано посівний матеріал понад норму, сума понаднормового використання відноситься до додаткової вартості для обкладення ПДВ відповідно до статей 189, 192 та 198 ПК України;

- у зв`язку із цим встановлено заниження податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 191 605,96 грн.

- також встановлено відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН на вартість товару, використаного в операціях, що не є господарською діяльністю платника, на загальну суму 191 605,96 грн;

є) щодо реєстрації податкових накладних та штрафних санкцій:

- перевіркою повноти нарахування ПДВ за період з 01.01.2021 по 31.08.2024 встановлено заниження податку на додану вартість на загальну суму 1 098 972 грн;

- в порушення пункту 201.10 статті 201, пункту 192.1 статті 192 ПК України не здійснено реєстрацію податкових накладних або розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН на загальну суму 1 098 791,60 грн;

- відсутність реєстрації встановлено за звітні періоди: травень 2021 року на суму 45 043,08 грн, вересень 2021 року на суму 51 800,47 грн, травень 2022 року на суму 94 762,41 грн, грудень 2022 року на суму 764 176,11 грн, серпень 2024 року на суму 8 972,60 грн;

- податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів або послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в ЄРПН;

- у разі відсутності реєстрації податкової накладної або розрахунку коригування, складених відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України, застосовується штраф відповідно до пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України;

- ППР від 07.10.2025 №0295910702, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 17 000,00 грн за нереєстрацію ПН в ЄРПН, є правомірним;

V. Фактичні обставини справи, які встановлені судом першої інстанції

Відповідно до пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті78 з врахуванням підпункту 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, відповідно до наказу ГУ ДПС у Волинській області від 15.05.2025 №1711-п проведена документальна виїзна позапланова перевірка ФГ «ЄДК» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.01.2021 по 31.08.2024.

З направленням на проведення перевірки ознайомлено керівника ФГ «ЄДК» Ревка Володимира Миколайовича під підпис 11.08.2025 та 13.08.2025, з наданням 15.05.2025 копії наказу про проведення перевірки. Перевірку проведено з відома керівника Ревка Володимира Миколайовича та у присутності бухгалтера Шульгат Валентини Віталіївни.

Перевірка проводилась з 11.08.2025 по 19.08.2025.

Терміни проведення перевірки продовжувались відповідно до Наказу ГУ ДПС у Волинській області від 14.08.2025 №2762-п «Про продовження терміну проведення документальної позапланової виїзної перевірки ФГ «ЄДК».

Акт «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ФГ «ЄДК» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.01.2021 по 31.08.2024» складено 26.08.2025 за №23684/07-02/33000311.

Перевіркою встановлено порушення ФГ «ЄДК»:

- пп.14.1.234 п. 14.1 ст. 14, пп. 14.1.235 п. 14.1 ст.14, пп.14.1.262 п. 14.1 ст.14, п.291.1 ст.291, пп.4 п.291.4 ст.291, ст.292-1, п.295.9 ст.295 ПКУ, в результаті чого завищено суму єдиного податку 4 групи всього на 272 914,75 грн, в т.ч. за звітний період 2022 рік на суму 74 117,80 грн, 2023 рік на суму 73 979,95 грн та 2024 рік на суму 124 817,00 грн, в т.ч. за 1-3 кв 2024 року на суму 102 103,23 грн;

- ст.9, 11 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV із змінами та доповненнями, п.5, 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153, П(С)БО 9 «Запаси» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за №751/4044, пп.14.1.13 п.14.1 ст.14, п.44.1, 44.2 ст.44, пп.134.1.1, п.134.1 ст.134 ПКУ, в результаті чого занижено податок на прибуток всього 7 658 194 грн, в т.ч. за звітний період 2022 рік на суму 4 894 379,00 грн, за 2023 рік на суму 2 763 815 грн.

- п.44.1, 44.6 ст.44, п.п. г) п.198.5 ст.198, п.201.1 ст.201 ПКУ, в результаті чого занижено податок на додану вартість всього на 1 098 972 грн, в т.ч. за звітний період травень 2021 року на суму 45 043,00 грн, вересень 2021 року на суму 51 800,0 грн, травень 2022 року на суму 94 762,00 грн, грудень 2022 року на суму 764 176,00 грн, січень 2024 року на суму 66 247,00 грн, серпень 2024 року на суму 8 973,00 грн.

- п.201.10 ст.201, п.192.1 ст.192 ПКУ із змінами та доповненнями, в результаті чого встановлено порушення термінів реєстрації податкових накладних/ відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму податку на додану вартість всього 1 098 791,60 грн, в т.ч. за звітний період травень 2021 року на суму 45 043,08 грн, вересень 2021 року на суму 51 800,47 грн, травень 2022 року на суму 94 762,41 грн, грудень 2022 року на суму 76 4176,11 грн, серпень 2024 року на суму 8 972,60 грн.

Не погоджуючись із висновками вищезазначеного акту перевірки, користуючись правом, наданим пунктом 86.7 статті 86 ПКУ, ФГ «ЄДК» було надано заперечення №1 від 19.09.2025 (вх. №33587/6 від 22.09.2025) на акт документальної виїзної позапланової перевірки від 26.08.2025 №23684/07-02/33000311.

Представники ФГ «ЄДК» були повідомлені про дату та час розгляду заперечення листом №2861/12/03-20-07-02-12 від 23.09.2025, який надіслано засобами поштового зв`язку.

Розгляд заперечення відбувався в приміщенні ГУ ДПС у Волинській області (м. Луцьк, Київський майдан, 4) 02.10.2025 о 9:00 комісією з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок.

За результатами розгляду заперечення ФГ «ЄДК» №1 від 19.09.2025 (вх. №33587/6 від 22.09.2025) на акт документальної виїзної позапланової перевірки від 26.08.2025 №23684/07-02/33000311, прийнято рішення про залишення в силі висновків акту перевірки.

Про результати розгляду заперечення ФГ «ЄДК» було повідомлено листом ГУ ДПС у Волинській області від 02.10.2025 №2956/12/03-20-07-02-12.

На підставі висновків викладених у акті перевірки та за результатами розгляду заперечення ГУ ДПС у Волинській області винесені ППР, а саме:

- від 07.10.2025 №0295940702, яким ФГ «ЄДК» було зменшено суму грошового зобов`язання за платежем: єдиний податок з с/ г товаровиробників, у яких частка с/г товаровиробн. за поперед. податк. звітн. рік дорівн. або перевищ 75% на суму 148 097,75 гривень;

- від 07.10.2025 року №0295920702, яким ФГ «ЄДК» було збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) за податковими зобов`язаннями в сумі 1 098 972,00 грн та за штрафними санкціями 274 743,00 грн;

- від 07.10.2025 року №0295930702, яким ФГ «ЄДК» було збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств за податковими зобов`язаннями в сумі 7 658 194,00 грн та за штрафними санкціями 1 914 548,5 грн;

- від 07.10.2025 року №0295910702, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 17 000,00грн.

Процедура адміністративного оскарження до контролюючого органу вищого рівня на вищезазначені податкові повідомлення-рішення позивачем не застосовувалась.

Не погоджуючись із вказаними ППР позивач звернувся із даним позовом до суду першої інстанції.

VI. Фактичні обставини справи, які встановлені судом апеляційної інстанції

6.1. Щодо процедури отримання доказів

Частиною 1 ст. 2 КАС України, передбачено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відповідно до ч.ч. 1,4 ст. 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Згідно з ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Разом з тим, ч. 4 ст. 77 КАС України передбачено, що докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.

За змістом ч. 5 ст. 77 КАС України передбачено, що суд не може витребовувати докази у позивача в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень, окрім доказів на підтвердження обставин, за яких, на думку позивача, відбулося порушення його прав, свобод чи інтересів.

У системному зв`язку положення ч. 1 ст. 2, ч.ч. 1, 4 ст. 9, ч.ч. 1, 2, 4, 5 ст. 77 КАС України підлягають тлумаченню таким чином, що адміністративне судочинство є формою судового контролю за здійсненням публічної влади та процесуальною гарантією захисту приватної особи від свавільних, необґрунтованих чи незаконних рішень, дій або бездіяльності суб`єкта владних повноважень.

Суд може запропонувати позивачу надати лише ті докази, які стосуються обставин, за яких, на думку самого позивача, відбулося порушення його прав, свобод чи інтересів. Така пропозиція не може перетворюватися на обов`язок позивача доводити правомірність поведінки відповідача або усувати недоліки доказової позиції суб`єкта владних повноважень.

У цій справі одним із спірних, є питання фактичного використання позивачем земельних ділянок, право оренди за якими не зареєстровані в ДРРП.

Позивач пояснив, що ним добросовісно виконувались обов`язки зі сплати орендної плати, з якої відраховувались податки та збори до Державного бюджету України, зокрема, в частині тих земельних ділянок, право оренди щодо яких не зареєстроване в ДРРП.

Відповідач не заперечив факт підписання договорів оренди позивачем. Разом з тим, вважає, що право оренди виникає з моменту державної реєстрації такого права, у зв`язку із чим орендар земельної ділянки зобов`язаний приступати до використання земельної ділянки у строки, встановлені договором оренди землі, але не раніше державної реєстрації відповідного права оренди.

У зв`язку із наведеним, апеляційний суд запропонував платнику податків подати до суду такі докази: відомості про реєстр земельних ділянок за 2021-2024 роки; відомості про сплату орендної плати за 2021-2024 роки; відомості про сплату ПДФО та військового збору за 2021-2024 роки (докази, які підтверджують виконання обов`язків податкового агента).

6.2. Щодо встановлених фактичних обставин на підставі поданих доказів

На підставі поданих позивачем доказів апеляційний суд встановив наступні обставини.

З Реєстру земельних ділянок за 2021 рік вбачається, що ФГ «ЄДК» обліковувало конкретні договори оренди, конкретних орендодавців, площі земельних ділянок, дату державної реєстрації договорів або площу земельних ділянок, щодо яких договори діяли відповідно до статті 631 ЦК України, а також суми орендної плати, ПДФО та військового збору.

Зокрема (але не виключно), у Реєстрі відображено:

договір оренди, укладений між ФГ «ЄДК» та Локачинською райдержадміністрацією від 24.10.2007, предметом якого є земельна ділянка площею 27,0010 га; договір зареєстрований 24.10.2007; орендна плата становила 25 223,52 грн; ПДФО - 0 грн; військовий збір - 0 грн;

договір оренди, укладений між ФГ «ЄДК» та Локачинською райдержадміністрацією від 16.02.2016, предметом якого є земельна ділянка площею 1,8854 га; договір зареєстрований 01.07.2016; орендна плата становила 2 444,31 грн; ПДФО - 0 грн; військовий збір - 0 грн;

договір оренди, укладений між ФГ «ЄДК» та ОСОБА_1 від 02.01.2015, предметом якого є земельна ділянка площею 0,7986 га; договір зареєстрований 16.02.2016; орендна плата становила 1 137,89 грн; ПДФО - 254,43 грн; військовий збір - 21,20 грн;

договір оренди, укладений між ФГ «ЄДК» та ОСОБА_2 від 02.01.2021, предметом якого є земельна ділянка площею 0,5011 га; у Реєстрі зазначено, що договір діє відповідно до статті 631 ЦК України щодо площі 0,5011 га; орендна плата становила 755,86 грн; ПДФО - 169,01 грн; військовий збір - 14,09 грн;

договір оренди, укладений між ФГ «ЄДК» та ОСОБА_2 від 02.01.2021, предметом якого є земельна ділянка площею 1,3848 га; у Реєстрі зазначено, що договір діє відповідно до статті 631 ЦК України щодо площі 1,3848 га; орендна плата становила 2 088,85 грн; ПДФО - 467,08 грн; військовий збір - 38,92 грн;

договір оренди, укладений між ФГ «ЄДК» та ОСОБА_3 від 01.09.2007, предметом якого є земельна ділянка площею 1,8856 га; у Реєстрі зазначено, що договір діє відповідно до статті 631 ЦК України щодо площі 1,8856 га; орендна плата становила 2 844,71 грн; ПДФО - 636,09 грн; військовий збір - 53,01 грн;

договір оренди, укладений між ФГ «ЄДК» та ОСОБА_4 від 30.08.2020, предметом якого є земельна ділянка площею 1,8855 га; у Реєстрі зазначено, що договір діє відповідно до статті 631 ЦК України щодо площі 1,8855 га; орендна плата становила 2 844,71 грн; ПДФО - 636,09 грн; військовий збір - 53,01 грн;

договір оренди, укладений між ФГ «ЄДК» та ОСОБА_5 від 01.01.2017, предметом якого є земельна ділянка площею 1,8857 га; у Реєстрі зазначено, що договір діє відповідно до статті 631 ЦК України щодо площі 1,8857 га; орендна плата становила 2 844,71 грн; ПДФО - 636,09 грн; військовий збір - 53,01 грн;

договір оренди, укладений між ФГ «ЄДК» та ОСОБА_6 від 13.01.2020, предметом якого є земельна ділянка площею 2,0881 га; договір зареєстрований 10.02.2020; орендна плата становила 2 844,71 грн; ПДФО - 636,09 грн; військовий збір - 53,01 грн;

договір оренди, укладений між ФГ «ЄДК» та ОСОБА_7 від 11.02.2016, предметом якого є земельна ділянка площею 1,8861 га; договір зареєстрований 17.02.2016; орендна плата становила 2 844,71 грн; ПДФО - 636,09 грн; військовий збір - 53,01 грн;

договір оренди, укладений між ФГ «ЄДК» та ОСОБА_8 від 18.12.2018, предметом якого є земельна ділянка площею 1,8856 га; договір зареєстрований 20.12.2018; орендна плата становила 2 844,71 грн; ПДФО - 636,09 грн; військовий збір - 53,01 грн;

договір оренди, укладений між ФГ «ЄДК» та ОСОБА_9 від 02.01.2021, предметом якого є земельна ділянка площею 2,2001 га; у Реєстрі зазначено, що договір діє відповідно до статті 631 ЦК України щодо площі 2,2001 га; орендна плата становила 2 844,71 грн; ПДФО - 636,09 грн; військовий збір - 53,01 грн;

договір оренди, укладений між ФГ «ЄДК» та ОСОБА_10 від 01.09.2021, предметом якого є земельна ділянка площею 2,2001 га; у Реєстрі зазначено, що договір діє відповідно до статті 631 ЦК України щодо площі 2,2001 га; орендна плата становила 2 844,71 грн; ПДФО - 636,09 грн; військовий збір - 53,01 грн;

договори оренди, укладені між ФГ «ЄДК» та Локачинською райдержадміністрацією від 27.09.2007, предметом яких є земельні ділянки площею 41,9381 га та 64,6049 га; договори зареєстровані 27.01.2010; орендна плата становила відповідно 42 248,00 грн та 51 652,97 грн; ПДФО - 0 грн; військовий збір - 0 грн.

Усього за Реєстром земельних ділянок за 2021 рік ФГ «ЄДК» обліковувало земельні ділянки загальною площею 240,4405 га. Із цієї площі 160,609 га становили земельні ділянки, щодо яких у Реєстрі зазначено державну реєстрацію договорів, а 79,8314 га становили земельні ділянки, щодо яких у Реєстрі зазначено дію договорів відповідно до статті 631 ЦК України.

Загальна сума орендної плати за Реєстром становила 261 662,08 грн. Загальна сума ПДФО становила 30 246,06 грн. Загальна сума військового збору становила 2 520,61 грн.

Як убачається із Відомості №3 на видачу грошей в рахунок орендної плати за земельні паї за 2021 рік, орендна плата не лише нараховувалась, але й фактично виплачувалась конкретним фізичним особам-орендодавцям.

За Відомістю №3 загальна сума нарахованої орендної плати становила 49 473,34 грн. Із цієї суми утримано ПДФО у розмірі 8 905,26 грн та військовий збір у розмірі 742,14 грн. Сума орендної плати до видачі після утримання ПДФО та військового збору становила 39 825,94 грн.

Відомість №3 підписана головою ФГ «ЄДК» ОСОБА_11 та бухгалтером ОСОБА_12 , скріплена печаткою ФГ «ЄДК», а також містить підписи фізичних осіб про отримання коштів, зокрема:

ОСОБА_13 нараховано орендну плату за земельний пай у розмірі 3 533,81 грн; утримано ПДФО у розмірі 636,09 грн; утримано військовий збір у розмірі 53,01 грн; до видачі визначено 2 844,71 грн;

ОСОБА_14 нараховано орендну плату за земельний пай у розмірі 3 533,81 грн; утримано ПДФО у розмірі 636,09 грн; утримано військовий збір у розмірі 53,01 грн; до видачі визначено 2 844,71 грн;

ОСОБА_15 нараховано орендну плату за земельний пай у розмірі 3 533,81 грн; утримано ПДФО у розмірі 636,09 грн; утримано військовий збір у розмірі 53,01 грн; до видачі визначено 2 844,71 грн;

ОСОБА_16 нараховано орендну плату за земельний пай у розмірі 3 533,81 грн; утримано ПДФО у розмірі 636,09 грн; утримано військовий збір у розмірі 53,01 грн; до видачі визначено 2 844,71 грн;

ОСОБА_17 нараховано орендну плату за земельний пай у розмірі 3 533,81 грн; утримано ПДФО у розмірі 636,09 грн; утримано військовий збір у розмірі 53,01 грн; до видачі визначено 2 844,71 грн;

ОСОБА_18 нараховано орендну плату за земельний пай у розмірі 3 533,81 грн; утримано ПДФО у розмірі 636,09 грн; утримано військовий збір у розмірі 53,01 грн; до видачі визначено 2 844,71 грн;

ОСОБА_19 нараховано орендну плату за земельний пай у розмірі 3 533,81 грн; утримано ПДФО у розмірі 636,09 грн; утримано військовий збір у розмірі 53,01 грн; до видачі визначено 2 844,71 грн;

ОСОБА_20 нараховано орендну плату за земельний пай у розмірі 3 533,81 грн; утримано ПДФО у розмірі 636,09 грн; утримано військовий збір у розмірі 53,01 грн; до видачі визначено 2 844,71 грн;

ОСОБА_21 нараховано орендну плату за земельний пай у розмірі 3 533,81 грн; утримано ПДФО у розмірі 636,09 грн; утримано військовий збір у розмірі 53,01 грн; до видачі визначено 2 844,71 грн;

ОСОБА_22 нараховано орендну плату за земельний пай у розмірі 3 533,81 грн; утримано ПДФО у розмірі 636,09 грн; утримано військовий збір у розмірі 53,01 грн; до видачі визначено 2 844,71 грн;

ОСОБА_23 нараховано орендну плату за земельний пай у розмірі 3 533,81 грн; утримано ПДФО у розмірі 636,09 грн; утримано військовий збір у розмірі 53,01 грн; до видачі визначено 2 844,71 грн;

ОСОБА_24 нараховано орендну плату за земельний пай у розмірі 3 533,81 грн; утримано ПДФО у розмірі 636,09 грн; утримано військовий збір у розмірі 53,01 грн; до видачі визначено 2 844,71 грн;

ОСОБА_25 нараховано орендну плату за земельний пай у розмірі 3 533,81 грн; утримано ПДФО у розмірі 636,09 грн; утримано військовий збір у розмірі 53,01 грн; до видачі визначено 2 844,71 грн;

ОСОБА_26 нараховано орендну плату за земельний пай у розмірі 3 533,81 грн; утримано ПДФО у розмірі 636,09 грн; утримано військовий збір у розмірі 53,01 грн; до видачі визначено 2 844,71 грн.

Отже, Відомість №3 підтверджує фактичну виплату орендної плати фізичним особам-орендодавцям, а також утримання із таких виплат ПДФО та військового збору.

Платіжною інструкцією №1467 від 14.12.2021 підтверджується сплата ПДФО на загальну суму 30 246,06 грн. У призначенні платежу зазначено: «ПДФО з орендної плати за земельні паї за 2021 р.». Сума ПДФО, сплачена за платіжною інструкцією №1467 від 14.12.2021, відповідає загальній сумі ПДФО, зазначеній у Реєстрі земельних ділянок за 2021 рік.

Крім того, платіжною інструкцією №1077 від 26.02.2021 підтверджується сплата ФГ «ЄДК» орендної плати за землю за січень 2021 року у сумі 10 702,00 грн. У призначенні платежу зазначено: «орендна плата за землю за січень 2021 року згідно договору; 0722483400 Козлівська с/р, 0722485200 Старозагорівська с/р».

Наведене підтверджує, що ФГ «ЄДК» фактично виконувало договори оренди землі, нараховувало та сплачувало орендну плату, утримувало і сплачувало ПДФО та військовий збір із доходів фізичних осіб-орендодавців, тобто виконувало обов`язки податкового агента.

Аналогічні відомості щодо земельних ділянок, нарахування та виплати орендної плати, утримання і сплати ПДФО та військового збору надано за 2022, 2023 та 2024 роки.

Вказані документи досліджені судом апеляційної інстанції.

VІІ. Апеляційний розгляд

У судовому засіданні представник позивача (апелянт) подану скаргу підтримав. Просив апеляційну скаргу задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати, прийняти нову постанову, якою позов задовольнити повністю. Навів доводи та аргументи, які раніше викладені в поданій скарзі і додаткових поясненнях.

Представник відповідача просив апеляційну скаргу залишити без задоволення. Вважає, рішення суду першої інстанції таким, що відповідає критеріям, передбаченим статтею 242 КАС України. Навів заперечення, які раніше викладені у відзиві на апеляційну скаргу та змістовно повторюють висновки рішення суду першої інстанції.

VIII. Оцінка суду апеляційної інстанції

Переглянувши оскаржуване рішення в межах, передбачених статтею 308 КАС України, апеляційний суд зазначає наступне.

8.1. Щодо дотримання процедури розгляду заперечень на акт податкової перевірки та поданих до них документів

Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Оформлення результатів документальних перевірок здійснюється відповідно до статті 86 ПК України та Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 20 серпня 2015 року №727 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 22 грудня 2021 року №702), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року №1300/27745 (далі – Порядок №727).

Пунктом 86.1 статті 86 ПК України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.

У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

Матеріали перевірки - це: акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною; заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду); пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу.

Пунктом 86.3 статті 86 ПК України передбачено, що 86.3. Акт (довідка) документальної виїзної перевірки, що визначено статтями 77 і 78 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п`яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів).

Згідно з пунктом 86.7 статті 86 ПК України, у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

Акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.

Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

У разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень контролюючий орган зобов`язаний повідомити платника податків про дату, час та місце/спосіб розгляду матеріалів перевірки, у тому числі в режимі відеоконференції. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду. Інформація (повідомлення) про розгляд контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, матеріалів перевірки в режимі відеоконференції надсилається платнику податків в електронному вигляді в електронний кабінет.

Платник податків має право брати участь у розгляді матеріалів перевірки особисто або через свого представника, у тому числі в режимі відеоконференції, про що зазначає у поданих запереченнях. Безпосередньо під час розгляду матеріалів перевірки платник податків має право надавати письмові (крім випадків розгляду матеріалів перевірки у режимі відеоконференції) та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду.

Відсутність платника податку або його представника, повідомленого в передбаченому цією статтею порядку про час і місце розгляду матеріалів перевірки, не є перешкодою для розгляду матеріалів перевірки.

Під час розгляду матеріалів перевірки комісія з питань розгляду заперечень: встановлює, чи вчинив платник податку, щодо якого було складено акт перевірки, порушення податкового, валютного та/або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; розглядає обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до цього пункту письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини); досліджує питання наявності або відсутності обставин, що виключають вину у вчиненні правопорушення (крім правопорушень, відповідальність за які настає незалежно від наявності вини), пом`якшують або звільняють від відповідальності; досліджує питання щодо необхідності проведення перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; визначає розмір грошових зобов`язань та/або суму зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або суму зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, а також необхідність надсилання (вручення) платнику податків відповідного податкового повідомлення-рішення у випадках, передбачених цим Кодексом.

При розгляді матеріалів перевірки контролюючим органом досліджуються всі наявні фактичні дані, що стосуються предмета розгляду, у тому числі документи, надані платником податків або витребувані у нього, письмові та усні пояснення платника податку, інші фактичні дані, що наявні або доступні контролюючому органу.

За результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

Відповідно до пунктів 3-6 Порядку №727, акт документальної перевірки має містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного законодавства, законодавства з єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (далі - податкове, валютне та інше законодавство, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи).

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.

Обов`язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.

Акт (довідка) документальної перевірки має бути складений державною мовою і мати наскрізну нумерацію сторінок.

При складанні акта (довідки) на паперовому носії титульний аркуш акта (довідки) документальної перевірки друкується на номерному бланку контролюючого органу для складання актів документальних перевірок.

Також на титульному аркуші акта (довідки) зазначаються інформація про місцезнаходження контролюючого органу, який проводив перевірку, номери телефону, телефаксу та адреса електронної пошти.

У разі необхідності використання у змісті акта (довідки) документальної перевірки скорочених назв і загальноприйнятих абревіатур при першому вживанні відповідне словосполучення зазначається повністю з одночасною вказівкою в дужках його скороченої назви або абревіатури, яка буде використовуватися далі в тексті.

В акті (довідці) документальної перевірки, інформативних додатках та інших матеріалах не допускаються будь-які виправлення цифрових показників, дат та інших даних.

Розділом ІІІ Порядку №727, передбачено, що акт (довідка) документальної перевірки складається з чотирьох частин: вступної, загальних положень, описової частини та висновку. До акта (довідки) документальної перевірки додаються інформативні додатки.

Отже, акт документальної податкової перевірки є не допоміжним чи інформаційним документом, а первинним процесуальним носієм фактичних даних, на підставі яких контролюючий орган формує висновок про наявність податкового правопорушення та вирішує питання про прийняття податкового повідомлення-рішення.

Тому акт перевірки має містити не припущення, узагальнення чи цитування норм податкового законодавства, а конкретний, повний і перевірюваний виклад фактичних обставин, які, на думку контролюючого органу, утворюють склад податкового правопорушення. Зокрема, в акті мають бути зазначені: конкретна дія або бездіяльність платника; період її вчинення; господарська операція, у межах якої встановлено порушення; первинні документи, регістри обліку, звітність, податкова інформація чи інші фактичні дані, на які спирається контролюючий орган; причинний зв`язок між поведінкою платника та визначеним податковим наслідком; спосіб і розрахунок визначення грошового зобов`язання або штрафної санкції.

Саме ці відомості становлять фактичний опис події та об`єктивної сторони податкового правопорушення. Їх відсутність в акті перевірки не є формальним дефектом. Це свідчить про невстановлення контролюючим органом фактичної підстави відповідальності платника податків.

Якщо відповідальність залежить від вини або умислу, акт перевірки додатково має містити конкретні факти, які доводять відповідну форму вини: наявність у платника реальної можливості виконати податковий обов`язок, невжиття ним достатніх заходів для його виконання, а для умислу - цілеспрямований характер поведінки платника. Посилання лише на факт порушення, суму донарахування, строки сплати чи висновок контролюючого органу про винність або умисність не є доказом вини чи умислу.

Такий підхід відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній, зокрема, у постанові від 26 червня 2023 року у справі №815/6819/14, за якою акт перевірки, хоча і не є самостійним предметом оскарження, є доказом у справі щодо правомірності податкового повідомлення-рішення. Його описова частина має бути сформульована так, щоб платник податків міг чітко зрозуміти, у чому саме, на думку контролюючого органу, полягає склад правопорушення, та реалізувати право на заперечення і судовий захист.

Отже, контролюючий орган не вправі замінювати доказування фактичних обставин правопорушення правовими висновками, таблицями донарахувань або загальними посиланнями на податкову інформацію. Обставини, які не викладені в акті перевірки, не можуть вважатися належно встановленими в межах податкового контролю та не можуть постфактум конструюватися у відповіді на заперечення, податковому повідомленні-рішенні, відзиві чи поясненнях у суді.

З огляду на наведене, порушення, пов`язані з актом перевірки, доцільно розмежовувати на дві групи.

Перша група - змістовні дефекти акта перевірки: відсутність або неповнота викладу події правопорушення, його об`єктивної сторони, конкретних операцій, періодів, документів, розрахунку, причинного зв`язку, а також обставин вини чи умислу у випадках, коли вони є обов`язковими для застосування відповідальності. Такі дефекти означають, що контролюючий орган не довів належними і допустимими доказами фактичну підставу прийняття ППР.

Друга група - процедурні порушення, пов`язані з розглядом заперечень на акт перевірки та реалізацією платником права бути почутим: нерозгляд заперечень, розгляд їх із порушенням установленого порядку або строку, неповідомлення платника про дату, час і спосіб розгляду матеріалів перевірки, позбавлення його можливості надати пояснення чи докази.

Порушення першої групи підлягають оцінці судом у межах перевірки доведеності правомірності ППР та достатності фактичної бази, покладеної в його основу. Порушення другої групи мають самостійне процесуальне значення, оскільки порушують гарантоване законом право платника на участь у розгляді матеріалів перевірки, подання заперечень, пояснень і доказів. Такі порушення є підставою для визнання ППР протиправним незалежно від подальшої оцінки матеріально-правової правильності висновків акта.

У апеляційній скарзі апелянт зазначає, що акт податкової перевірки необґрунтований достатніми засобами доказування та містить тільки формальне посилання на норми права. А заперечення платника податків, разом із додатковими документами, належним чином не розглянуті ГУ ДПС, що стало підставою для звернення до суду із цим позовом.

Таким чином, доводи апелянта поєднують дві групи порушень пов?язаних із актом податкової перевірки.

Матеріалами справи підтверджується і апелянтом визнається, що ГУ ДПС розглянуло заперечення на акт податкової перевірки разом із поданими документами, про що листом повідомило платника податків. За наслідками розгляду заперечень ГУ ДПС повідомило позивача про те, що додані до заперечень документи не спростовують висновків, викладених в акті податкової перевірки.

Під час розгляду поданих заперечень разом із доданими документами, контролюючим органом дотримано процедуру їх розгляду, передбачену Податковим кодексом України.

Згідно з пунктом 9 частини другої статті 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення.

Подання заперечень на акт податкової перевірки разом із документами та їх розгляд комісією контролюючого органу є одними із етапів прийняття ППР та інших рішень за наслідками податкової перевірки.

У спірному випадку, колегія суддів не вбачає підстав для висновку про те, що ГУ ДПС було порушено права позивача на участь в процесі прийняття оскаржуваних ППР, шляхом неналежного розгляду заперечень на акт податкової перевірки разом із поданими документами.

Отож порушень, пов?язаних із актом податкової перевірки, що віднесені до другої групи в цій справі не встановлено.

Більше того, платником податків додатково акцентується увага на не обґрунтованості висновків акту податкової перевірки. Позивач вважає, що в його діях відсутні склади податкових правопорушень, які описані в акті податкової перевірки. Наведене в підсумку зумовлює протиправність та скасування спірних ППР.

Такі дефекти акту податкової перевірки відносяться до першої групи.

Надаючи оцінку наведеним доводами апелянта, колегія суддів виходить з наступного.

8.2. Щодо ключових питань, на які повинен відповісти суд апеляційної інстанції під перегляду оскаржуваного рішення

Рішення суду першої інстанції фактично засноване на двох опорних правових висновках.

Одні висновки полягають в тому, що відсутність або несвоєчасність державної реєстрації права оренди окремих земельних ділянок у ДРРП автоматично зумовлює такі податкові наслідки:

- такі земельні ділянки не є сільськогосподарськими угіддями ФГ «ЄДК»;

- продукція, вирощена на таких земельних ділянках, не є продукцією власного виробництва;

- така продукція є безоплатно отриманою;

- платник податків втрачає право перебувати на спрощеній системі оподаткування як платник єдиного податку четвертої групи;

- платнику податків підлягає донарахуванню податок на прибуток підприємств;

- добрива, засоби захисту рослин, насіння та інші товарно-матеріальні цінності, використані на таких земельних ділянках, є такими, що використані не в господарській діяльності;

- платнику податків підлягають нарахуванню податкові зобов`язання з ПДВ за пунктом 198.5 статті 198 ПК України;

- відсутність реєстрації податкових накладних за такими операціями є підставою для застосування штрафних санкцій.

Другі висновки констатують, що за договором підряду від 26.07.2021 №2 будівельні роботи виконані, кошти підряднику сплачені, об`єкт будівництва введений в експлуатацію, однак відображення витрат/матеріалів у бухгалтерському обліку на рахунку 205 «Будівельні матеріали» за відсутності окремих документів на придбання таких матеріалів саме замовником кваліфіковано як безоплатне отримання майна. Крім того, ГУ ДПС зазначає не лише про відображення матеріалів на «неналежному», на думку контролюючого органу, рахунку бухгалтерського обліку, але й стверджує про відсутність первинних документів саме на придбання будівельних матеріалів замовником.

Тому, ключовими питаннями в спірних правовідносинах є наступні:

1) чи можуть для цілей податкового обліку та застосування спрощеної системи оподаткування як платником єдиного податку четвертої групи вважатися сільськогосподарськими угіддями земельні ділянки, право оренди щодо яких не було зареєстроване в ДРРП або було зареєстроване пізніше, якщо такі земельні ділянки фактично використовувались платником податків у сільськогосподарській діяльності, щодо них були укладені договори оренди, нараховувалась і сплачувалась орендна плата, а орендар виконував обов`язки податкового агента щодо утримання та сплати ПДФО і військового збору;

2) чи може платник податків зазнавати негативних податкових наслідків у вигляді визнання майна безоплатно отриманим лише через спосіб бухгалтерського відображення господарської операції, якщо така господарська операція є реальною, оплатною, підтверджена первинними документами, її фактичний результат отриманий платником податків і використаний у господарській діяльності, а сам зміст операції контролюючим органом не спростовується.

З огляду на це, судом апеляційної інстанції не аналізуватиметься окремо кожна сума податкового зобов`язання та кожна штрафна санкція, оскільки такі суми є похідними від двох базових правових висновків суду, покладених в основу акта перевірки та рішення суду першої інстанції.

Перша конструкція (висновки) стосується податкових наслідків відсутності або несвоєчасності державної реєстрації права оренди земельних ділянок у ДРРП.

Друга конструкція (висновки) стосується кваліфікації реальної оплатної операції за договором підряду як безоплатного отримання майна через спосіб її бухгалтерського відображення.

Якщо ці конструкції є помилковими, то похідні від них висновки щодо єдиного податку четвертої групи, податку на прибуток, ПДВ, реєстрації податкових накладних та штрафних санкцій не можуть вважатися правомірними.

З урахуванням змісту акта перевірки та оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, три податкові повідомлення-рішення — №0295940702, №0295920702 та №0295910702 — є похідними від першої правової конструкції, пов`язаної з неврахуванням земельних ділянок, право оренди щодо яких не зареєстроване в ДРРП або зареєстроване пізніше.

Податкове повідомлення-рішення №0295930702 щодо податку на прибуток має змішаний характер: воно частково є похідним від першої правової конструкції, оскільки ґрунтується на висновку про втрату ФГ «ЄДК» права перебувати на єдиному податку четвертої групи, а частково — від другої правової конструкції, пов`язаної з кваліфікацією вартості будівельних матеріалів за договором підряду як безоплатно отриманого майна.

Окремо контролюючий орган посилається на розбіжність між показниками фінансової звітності та даними бухгалтерського обліку за 2022 рік на суму 3 441 870,00 грн, однак рішення суду першої інстанції не містить самостійної належної оцінки цього епізоду та фактично обмежується відтворенням висновків акта перевірки.

Надаючи відповідь на ключові питання цього спору, колегія суддів зазначає наступне.

8.3. Щодо першого питання

а) Цивільно-правовий аспект

Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (далі - ЦК), договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.

Згідно з статтею 638 ЦК, договір є укладеним, якщо сторони досягли згоди з усіх істотних умов договору. Істотними умовами договору є умови про предмет договору, умови, що визначені законом як істотні або є необхідними для договорів даного виду, а також усі ті умови, щодо яких за заявою хоча б однієї із сторін має бути досягнуто згоди. Договір укладається шляхом пропозиції однієї сторони укласти договір (оферти) і прийняття пропозиції (акцепту) другою стороною.

Статтею 640 ЦК передбачено, що договір є укладеним з моменту одержання особою, яка направила пропозицію укласти договір, відповіді про прийняття цієї пропозиції. Якщо відповідно до акта цивільного законодавства для укладення договору необхідні також передання майна або вчинення іншої дії, договір є укладеним з моменту передання відповідного майна або вчинення певної дії. Договір, що підлягає нотаріальному посвідченню, є укладеним з дня такого посвідчення.

Згідно з частиною першою статті 93 Земельного кодексу України (далі ЗК), право оренди земельної ділянки - це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для провадження підприємницької та іншої діяльності.

Згідно з частиною дев?ятою статті 93 ЗК, відносини, пов`язані з орендою землі, регулюються законом.

Статтею 13 Закону України від 06.10.1998 №161-ХIV «Про оренду землі» (далі - Закон від 06.10.1998 №161-ХIV) передбачено, що договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов`язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов`язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.

Частинами першою та другою статті 15 Закону від 06.10.1998 №161-ХIV, визначено, що істотними умовами договору оренди землі є: об`єкт оренди (кадастровий номер, місце розташування та розмір земельної ділянки); дата укладення та строк дії договору оренди; орендна плата із зазначенням її розміру, індексації, способу та умов розрахунків, строків, порядку її внесення і перегляду та відповідальності за її несплату. За згодою сторін у договорі оренди землі можуть зазначатися інші умови.

Частиною першою статті 16 Закону від 06.10.1998 №161-XIV внормовано, що укладення договору оренди земельної ділянки із земель приватної власності здійснюється за згодою орендодавця та особи, яка згідно із законом вправі набувати право оренди на таку земельну ділянку.

Відповідно до статті 17 Закону від 06.10.1998 №161-XIV, об`єкт за договором оренди землі вважається переданим орендодавцем орендареві з моменту державної реєстрації права оренди, якщо інше не встановлено законом.

Статтею 125 ЗК передбачено, що право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав.

Згідно з статтею 126 ЗК право власності, користування земельною ділянкою оформлюється відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».

Пунктом 1 частини першої статті 2 Закону України від 01.07.2004 №1952-IV «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» (далі Закон від 01.07.2004 №1952-IV) визначено, що державна реєстрація речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень (далі - державна реєстрація прав) - офіційне визнання і підтвердження державою фактів набуття, зміни або припинення речових прав на нерухоме майно, обтяжень таких прав шляхом внесення відповідних відомостей до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно.

Пунктом 2 частини першої статті 4 Закону від 01.07.2004 №1952-IV передбачено, що державній реєстрації підлягає, зокрема, право оренди земельної ділянки.

Згідно з пунктом 1 частини першої статті 27 Закону від 01.07.2004 №1952-IV, державна реєстрація права власності та інших речових прав проводиться на підставі, зокрема, укладеного в установленому законом порядку договору, предметом якого є нерухоме майно, об`єкт незавершеного будівництва або майбутній об`єкт нерухомості, речові права на які підлягають державній реєстрації, чи його дубліката.

Із аналізу наведених норм права вбачається, що державна реєстрація права оренди в ДРРП не є способом укладення договору оренди землі. Реєстр не створює домовленість сторін, не погоджує істотні умови договору і не замінює його підписання. ДРРП виконує іншу функцію: він офіційно визнає і підтверджує набуття, зміну або припинення речового права, тобто робить право оренди публічним і протиставним третім особам.

Саме тому Велика Палата Верховного Суду у постанові від 06.03.2024 у справі №902/1207/22 підкреслила, що державна реєстрація речового права оренди не є державною реєстрацією договору оренди землі.

Аналогічно у справі №357/8277/19 Велика Палата Верховного Суду зазначила, що поняття державної реєстрації договору і державної реєстрації речового права різняться, а реєстрація права оренди є офіційним визнанням факту виникнення прав на землю, але не є способом укладення самого договору оренди землі.

Договір оренди землі є двостороннім, консенсуальним, строковим та оплатним договором. Він є укладеним з моменту досягнення сторонами згоди з усіх істотних умов та його підписання у встановленій законом формі, якщо інше не узгоджено сторонами та не випливає з редакції законодавства, чинної на момент укладення відповідного договору.

Отже, підписаний договір створює між сторонами зобов`язальний зв`язок: орендодавець зобов`язується передати земельну ділянку у користування, а орендар набуває право вимагати вчинення дій, необхідних для набуття користування, у тому числі державної реєстрації права оренди.

Натомість державна реєстрація права оренди створює речове право: орендар набуває зареєстроване право тимчасового володіння і користування земельною ділянкою, може протиставляти це право третім особам і користуватися речово-правовими способами захисту.

До державної реєстрації права оренди орендар, навіть маючи укладений договір, не має речового права оренди та не може захищати своє становище як титульний володілець земельної ділянки речово-правовими способами. Водночас такий орендар не позбавлений договірного захисту. Якщо момент укладення договору оренди землі і момент державної реєстрації права оренди не збігаються в часі, то в проміжку між укладенням договору і набуттям орендарем земельної ділянки шляхом державної реєстрації відповідного речового права договір діє, а сторони мають право захищати свої порушені договірні права зобов`язально-правовими способами.

Такий висновок сформульований Великою Палатою Верховного Суду у справі №902/1207/22 та Касаційним господарським судом у складі Верховного Суду у справі №914/917/21.

Зокрема, Велика Палата Верховного Суду у справі №902/1207/22 прямо зазначила, що у такому проміжку орендар може вимагати від орендодавця виконання обов`язку з передання земельної ділянки або відмовитися від договору і вимагати відшкодування збитків, а орендодавець, у свою чергу, може стягнути з орендаря орендну плату.

Цей висновок має істотне значення для цієї справи, оскільки підтверджує: до моменту державної реєстрації права оренди між сторонами може існувати не «порожній» або «нікчемний» фактичний стан, а договірне правовідношення, в межах якого сторони можуть виконувати свої обов`язки, зокрема нараховувати та сплачувати орендну плату.

У справі №357/8277/19 Велика Палата Верховного Суду також виходила з того, що відсутність державної реєстрації права оренди земельної ділянки сама по собі не свідчить про те, що договір оренди не укладено, а також не означає, що орендар за таким договором взагалі позбавлений права на захист. Суд окремо зазначив, що власник земельної ділянки, щодо якої вже укладено договір оренди, не має права передавати її в користування іншій особі шляхом укладення нового договору оренди.

Окремого значення набуває висновок Великої Палати Верховного Суду у справі №902/1207/22 щодо строку дії договору оренди землі. Велика Палата зазначила, що статті 15 і 19 Закону України «Про оренду землі» в редакції після змін, внесених Законом №340-IX, імперативно визначають дату укладення договору оренди землі як істотну умову договору, а дата закінчення дії договору обчислюється від дати його укладення. Тобто державна реєстрація речового права оренди не підміняє момент укладення договору і не переносить автоматично строк його дії.

Водночас правові висновки Великої Палати Верховного Суду у справі №322/1178/17, на які посилаються контролюючий орган і суд першої інстанції, не можуть застосовуватись механічно та без урахування зміни законодавчого регулювання. У цій справі Велика Палата аналізувала правовідносини з урахуванням редакції Закону України «Про оренду землі», яка передбачала державну реєстрацію договору оренди землі, а не лише речового права оренди.

Крім того, предметом правового аналізу у справі №322/1178/17 було питання виникнення та реалізації права оренди земельної ділянки у приватноправовій площині, а не податкові наслідки фактичного виконання договорів оренди та фактичного використання земельних ділянок у господарській діяльності.

Саме тому висновки цієї постанови не можуть автоматично обґрунтовувати висновок про відсутність договору, відсутність фактичного виконання договору або відсутність юридичного значення дій сторін, вчинених на виконання такого договору.

Таким чином, у приватноправовій площині Верховний Суд розмежовує: момент укладення договору оренди землі; момент виникнення зобов`язальних прав та обов`язків між сторонами; момент державної реєстрації речового права оренди; момент виникнення у орендаря речово-правового захисту від третіх осіб. Це розмежування має принципове значення для цієї справи, оскільки контролюючий орган та суд першої інстанції фактично ототожнили відсутність державної реєстрації права оренди з відсутністю договору, відсутністю фактичного користування та відсутністю господарського змісту орендних відносин.

Такий підхід є помилковим. Відсутність або несвоєчасність державної реєстрації права оренди не означає автоматично, що договір оренди землі не був укладений, між сторонами відсутній зобов`язальний зв`язок, сторони не досягли згоди щодо істотних умов договору, сторони не могли вчиняти дії, спрямовані на виконання договору, орендодавець не міг нараховувати або отримувати орендну плату, орендар не міг виконувати обов`язки, що випливають з договору, або що сторони позбавлені будь-яких способів захисту своїх прав за договором.

Цивільно-правовий наслідок відсутності державної реєстрації речового права оренди полягає не в тому, що договір оренди є неукладеним або юридично неіснуючим, а в тому, що орендар до моменту державної реєстрації не набуває речового права оренди та пов`язаного з ним речово-правового захисту.

Саме у цій площині слід оцінювати правові висновки Великої Палати Верховного Суду у справах щодо моменту виникнення права оренди земельної ділянки. Вони не встановлюють, що відсутність державної реєстрації права оренди автоматично нівелює факт укладення договору, факт його виконання сторонами, нарахування орендної плати, отримання орендодавцем плати за користування земельною ділянкою або інші фактичні дії сторін у межах договірних відносин.

б) Податковий аспект

Відповідно до підпункту 14.1.74 пункту 14.1 статті 14 ПК України земельна ділянка - частина земної поверхні з установленими межами, певним місцем розташування, цільовим (господарським) призначенням та з визначеними щодо неї правами.

Підпунктом 14.1.77 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що землі сільськогосподарського призначення для цілей глави 1 розділу XIV цього Кодексу - землі, надані для виробництва сільськогосподарської продукції.

Відповідно до підпункту 14.1.233 пункту 14.1 статті 14 ПК України сільськогосподарські угіддя - рілля, багаторічні насадження, сіножаті, пасовища та перелоги.

Згідно з підпунктом 14.1.234 пункту 14.1 статті 14 ПК України сільськогосподарська продукція (сільськогосподарські товари) - продукція/товари, що підпадають під визначення груп 1-24 УКТ ЗЕД, якщо при цьому такі товари (продукція) вирощуються, відгодовуються, виловлюються, збираються, виготовляються, виробляються, переробляються безпосередньо виробником цих товарів (продукції), а також продукти обробки та переробки цих товарів (продукції), якщо вони були придбані або вироблені на власних або орендованих потужностях (площах) для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання.

За приписами підпункту 14.1.235 пункту 14.1 статті 14 ПК України сільськогосподарський товаровиробник - юридична особа незалежно від організаційно-правової форми або фізична особа - підприємець, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції та/або розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах та її переробкою на власних чи орендованих потужностях, у тому числі власновиробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснює операції з її постачання.

Відповідно до пункту 291.1 статті 291 ПК України у главі 1 розділу XIV ПК України встановлюються правові засади застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, а також справляння єдиного податку.

Пунктом 291.4 статті 291 ПК України передбачено, що до четвертої групи платників єдиного податку належать сільськогосподарські товаровиробники - юридичні особи незалежно від організаційно-правової форми, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий звітний рік дорівнює або перевищує 75 відсотків.

Підпунктом 291.4.8 пункту 291.4 статті 291 ПК України визначено правила розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва. Отже, критерій перебування юридичної особи у четвертій групі платників єдиного податку є дохідним критерієм, а не критерієм формального співвідношення площ земельних ділянок, зареєстрованих у ДРРП.

Пунктом 291.5-1 статті 291 ПК України визначено перелік суб`єктів господарювання, які не можуть бути платниками єдиного податку четвертої групи.

Водночас пункт 291.5-1 статті 291 ПК України не передбачає такої самостійної підстави для неможливості перебування на єдиному податку четвертої групи, як відсутність або несвоєчасність державної реєстрації права оренди щодо окремих земельних ділянок, які фактично використовувались платником у сільськогосподарській діяльності.

За змістом підпункту 2 пункту 292.1 статті 292 ПК України доходом платника єдиного податку для юридичної особи є будь-який дохід, отриманий протягом податкового звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі.

Пунктом 292.3 статті 292 ПК України передбачено, що до суми доходу платника єдиного податку включається вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів, робіт, послуг. Безоплатно отриманими вважаються товари, роботи, послуги, надані платнику єдиного податку згідно з письмовими договорами дарування та іншими письмовими договорами, укладеними згідно із законодавством, за якими не передбачено грошової або іншої компенсації вартості таких товарів, робіт, послуг чи їх повернення, а також товари, передані платнику єдиного податку на відповідальне зберігання і використані таким платником.

Пунктом 292.6 статті 292 ПК України визначено, що датою отримання доходу платника єдиного податку є, зокрема, дата підписання платником єдиного податку акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів, робіт, послуг.

Згідно з пунктом 297.1 статті 297 ПК України платники єдиного податку звільняються від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з податку на прибуток підприємств, крім випадків, прямо передбачених ПК України.

За приписами абзацу другого пункту 299.11 статті 299 ПК України у разі виявлення контролюючим органом під час проведення виїзних документальних перевірок платника єдиного податку четвертої групи невідповідності вимогам підпункту 4 пункту 291.4 та пункту 291.5-1 статті 291 ПК України, такому платнику за відповідні періоди нараховуються податки і збори, від сплати яких він звільнявся як платник єдиного податку четвертої групи, та штрафні санкції.

Отже, застосування пункту 299.11 статті 299 ПК України можливе лише за умови доведення контролюючим органом саме невідповідності платника податків вимогам підпункту 4 пункту 291.4 або пункту 291.5-1 статті 291 ПК України.

На підставі аналізованих норм права, колегія суддів доходить таких висновків:

1. Визначальним для перебування юридичної особи на спрощеній системі оподаткування як платника єдиного податку четвертої групи є статус сільськогосподарського товаровиробника та дотримання критерію частки сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий звітний рік, яка повинна дорівнювати або перевищувати 75 відсотків.

2. За змістом підпункту 4 пункту 291.4 статті 291, пункту 291.5-1 статті 291 та пункту 299.11 статті 299 ПК України правові наслідки у вигляді втрати права перебувати на єдиному податку четвертої групи та переходу на загальну систему оподаткування пов`язуються із встановленням невідповідності платника вимогам, прямо визначеним Податковим кодексом України.

Такими обставинами є, зокрема: зменшення частки сільськогосподарського товаровиробництва нижче 75 відсотків; отримання понад 50 відсотків доходу від продажу окремих видів продукції, визначених підпунктом 291.5-1.1 пункту 291.5-1 статті 291 ПК України; здійснення окремих видів діяльності за КВЕД-2010, визначених цією нормою; здійснення діяльності з виробництва підакцизних товарів, крім прямо передбачених винятків; наявність податкового боргу станом на 1 січня базового звітного року, крім випадків, визначених ПК України.

3. Відсутність або несвоєчасність державної реєстрації права оренди земельної ділянки в ДРРП не визначена Податковим кодексом України, як самостійна підстава для втрати статусу платника єдиного податку четвертої групи.

Податковий кодекс України не містить норми, за якою платник податків, який фактично використовує земельну ділянку в сільськогосподарській діяльності на підставі укладеного договору оренди, однак не зареєстрував або несвоєчасно зареєстрував речове право оренди в ДРРП, автоматично втрачає право перебувати на єдиному податку четвертої групи.

Податковий кодекс України також не містить норми, за якою сільськогосподарська продукція, фактично вирощена платником податків на такій земельній ділянці, автоматично перестає бути сільськогосподарською продукцією власного виробництва або вважається безоплатно отриманою.

4. Зі змісту підпунктів 14.1.77, 14.1.233, 14.1.234, 14.1.235 пункту 14.1 статті 14 ПК України не вбачається, що земельні ділянки, щодо яких укладені договори оренди землі, але право оренди не зареєстроване або зареєстроване пізніше в ДРРП, не можуть вважатися сільськогосподарськими угіддями для цілей податкового обліку.

Навпаки, наведені норми ПК України прив`язують статус земель сільськогосподарського призначення до їх надання для виробництва сільськогосподарської продукції; статус сільськогосподарських угідь - до виду таких угідь; статус сільськогосподарської продукції - до факту її вирощування, вироблення, збирання або переробки безпосередньо виробником; статус сільськогосподарського товаровиробника - до фактичного виробництва сільськогосподарської продукції та здійснення операцій з її постачання.

Отже, контролюючий орган та суд першої інстанції підмінили передбачені Податковим кодексом України критерії перебування на єдиному податку четвертої групи критерієм, якого ПК України не містить, а саме - наявністю державної реєстрації права оренди щодо кожної земельної ділянки в ДРРП як самостійною та абсолютною умовою податкового статусу платника.

Такий підхід є помилковим, оскільки переносить цивільно-правовий наслідок відсутності державної реєстрації речового права оренди в податкову площину без прямої норми Податкового кодексу України та без перевірки фактичного використання земельних ділянок, фактичного вирощування продукції, нарахування і сплати орендної плати, виконання функцій податкового агента та реального дотримання платником критерію частки сільськогосподарського товаровиробництва.

Зроблені висновки підтримуються правовими висновками Верховного Суду.

У постанові від 14.01.2021 у справі №808/3612/16 Верховний Суд сформулював, що Податковий кодекс України не деталізує вимог до правового статусу, відповідно до якого у особи виникає право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, а також не деталізує вимог до правовстановлюючих документів, якими підтверджуються відповідні права на земельні ділянки.

У цій же постанові Верховний Суд зазначив, що будь-яке право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, хоч би з яких підстав не виникало таке право, є належним для підтвердження частки сільськогосподарського товаровиробництва. Недотримання норм земельного законодавства щодо реєстрації права оренди земельних ділянок не може бути перешкодою для кваліфікації сільськогосподарських угідь як таких, що знаходяться у користуванні товаровиробника.

Верховний Суд також зазначив, що Податковий кодекс України не ставить користування сільськогосподарськими угіддями у залежність лише від виникнення права оренди на відповідні земельні ділянки, а зареєстрований належним чином договір оренди не може вважатися єдиним обов`язковим документом, що підтверджує правомірність перебування особи у статусі сільськогосподарського платника.

Відтак, дефекти оформлення відповідного договору не можуть впливати на правильність врахування доходів від реалізації продукції рослинництва при розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва. Продукція, вирощена на земельній ділянці, орендованій платником податків, є сільськогосподарською продукцією незалежно від того, чи зареєстровані належним чином договори оренди такої ділянки.

У постанові від 12.12.2019 у справі №808/4490/14 Верховний Суд дійшов схожого висновку. У цій справі контролюючий орган стверджував, що платник використовував частину земель без належним чином оформлених договорів оренди, а тому частка сільськогосподарського товаровиробництва нібито становила менше 75 відсотків.

Верховний Суд відхилив цей підхід, оскільки податковий орган не заперечував фактичного користування платником спірними земельними ділянками та вирощування на них сільськогосподарської продукції, а також не надав доказів, які б спростовували ці обставини.

У постанові від 20.10.2020 у справі №2а-3999/12/1470 Верховний Суд зазначив, що податкове законодавство не вимагає державної реєстрації договору оренди земельної ділянки як обов`язкової ознаки для кваліфікації ділянки як такої, що перебуває у користуванні сільськогосподарського товаровиробника. Виникнення податкових прав та обов`язків пов`язується не з фактом укладення чи реєстрації договорів, а з фактом дотримання товаровиробником критерію питомої ваги сільськогосподарських товарів.

Додатково у постанові від 27.06.2023 у справі №819/3266/15 Верховний Суд зазначив, що норми ПК України не деталізують вимог до правового титулу, відповідно до якого в особи виникає право користування земельними ділянками, а податкове законодавство пов`язує виникнення прав та обов`язків платників податків не з фактом укладення договору як таким, а з фактом здійснення господарської операції.

У цій же справі Верховний Суд прямо вказав, що фактичне користування земельними ділянками, вирощування на них сільськогосподарської продукції та сплата орендної плати є господарською операцією, а податкове законодавство не вимагає державної реєстрації договорів оренди/суборенди як обов`язкової ознаки для кваліфікації відповідних ділянок як таких, що знаходяться у користуванні сільськогосподарського товаровиробника.

Хоча у частині наведених постанов Верховний Суд використовує формулювання «державна реєстрація договору оренди», що зумовлено редакцією законодавства та періодом виникнення відповідних правовідносин, правове значення цих висновків для цієї справи зберігається. Верховний Суд сформулював не технічний висновок про вид реєстрації, а методологічний підхід: для податкової кваліфікації визначальним є фактичне використання землі та фактичне виробництво сільськогосподарської продукції, а не сам по собі дефект оформлення землекористування.

Наведені правові висновки підтримуються новітньою практикою Верховного Суду.

У постанові від 15.04.2025 у справі №320/15365/23 Верховний Суд узагальнив попередню практику і прямо зазначив, що у постановах від 07.09.2021 у справі №819/3189/15, від 14.01.2021 у справі №808/3612/16, від 20.10.2020 у справі №2а-3999/12/1470, від 12.12.2019 у справі №808/4490/14 Верховний Суд виходив з того, що для цілей податкового обліку має значення саме фактичне використання земельних ділянок, а не державна реєстрація такого використання.

Також Верховний Суд зазначив, що податкове законодавство не вимагає державної реєстрації договору оренди земельної ділянки як обов`язкової ознаки для кваліфікації відповідної ділянки як такої, що знаходиться у користуванні сільськогосподарського товаровиробника, і пов`язує виникнення прав та обов`язків платників податків не з фактом укладення договорів, а з фактом дотримання товаровиробником критерію питомої ваги сільськогосподарських товарів.

Крім того, у справі №320/15365/23 Верховний Суд розкритикував суди за те, що вони, продублювавши висновки акта перевірки щодо невідповідності між обсягами задекларованих сільськогосподарських угідь та даними ДРРП, не пояснили, чому не врахували наведену практику Верховного Суду та відхилили відповідні доводи платника податків.

Цей висновок є релевантним для цієї справи, оскільки суд першої інстанції також фактично відтворив висновки акта перевірки про невідповідність між даними ДРРП та фактично/звітно використовуваними площами, але не надав належної оцінки фактичному виконанню договорів оренди, нарахуванню та сплаті орендної плати, утриманню і сплаті ПДФО та військового збору, фактичному використанню земельних ділянок у сільськогосподарській діяльності та вирощуванню власної продукції.

Застосовуючи зроблені висновки до обставин цієї справи, колегія суддів зазначає таке.

Висновок суду першої інстанції про те, що земельні ділянки, право оренди щодо яких не зареєстроване в ДРРП або зареєстроване пізніше, не можуть вважатися сільськогосподарськими угіддями ФГ «ЄДК», є помилковим.

Суд першої інстанції фактично погодився з позицією контролюючого органу про те, що за даними ДРРП за ФГ «ЄДК» зареєстровано право користування земельними ділянками площею: під урожай 2021 року - 160,609 га; під урожай 2022 року - 196,5038 га; під урожай 2023 року - 204,4274 га; під урожай 2024 року - 220,3927 га.

Водночас за даними звіту за формою №29-сг та матеріалами перевірки фактично засіяні площі становили: під урожай 2021 року - 240 га; під урожай 2022 року - 238 га; під урожай 2023 року - 238 га; під урожай 2024 року - 234 га.

На підставі лише цієї розбіжності суд першої інстанції погодився з висновком ГУ ДПС про втрату ФГ «ЄДК» права перебувати на єдиному податку четвертої групи.

Такий підхід є неправомірним.

Податковий кодекс України не передбачає, що відсутність або несвоєчасність державної реєстрації права оренди земельної ділянки в ДРРП є самостійною підставою для втрати статусу платника єдиного податку четвертої групи.

Визначальним критерієм для перебування юридичної особи на єдиному податку четвертої групи є частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий звітний рік, яка повинна дорівнювати або перевищувати 75 відсотків.

Вказана частка не є критерієм співвідношення площ, зареєстрованих у ДРРП, до площ, фактично засіяних платником податків.

Однак акт перевірки не містить належного розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва ФГ «ЄДК».

З акта перевірки не вбачається: яка загальна сума доходу ФГ «ЄДК» бралася контролюючим органом для розрахунку частки; яка сума доходу від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва враховувалась; які доходи включались або виключались при розрахунку частки; за якою формулою контролюючий орган визначив частку сільськогосподарського товаровиробництва; за який саме попередній податковий звітний рік встановлено частку нижче 75 відсотків; якими первинними документами та регістрами бухгалтерського обліку підтверджено такий розрахунок; яким чином розбіжність між даними ДРРП і фактично засіяними площами трансформована у висновок про недотримання 75-відсоткового критерію.

Рішення суду першої інстанції також не містить такого розрахунку.

Суд першої інстанції не встановив, що частка сільськогосподарського товаровиробництва ФГ «ЄДК» була меншою 75 відсотків. Суд лише відтворив висновок контролюючого органу про невідповідність між площами, зареєстрованими у ДРРП, та площами, відображеними у звітності і фактично засіяними.

Отже, контролюючий орган і суд першої інстанції підмінили передбачений ПК України критерій частки сільськогосподарського товаровиробництва іншим критерієм, якого Податковий кодекс України не містить, а саме - наявністю державної реєстрації права оренди щодо кожної земельної ділянки в ДРРП.

Така підміна є юридично хибною. Для застосування пункту 299.11 статті 299 ПК України контролюючий орган мав довести саме невідповідність ФГ «ЄДК» вимогам підпункту 4 пункту 291.4 або пункту 291.5-1 статті 291 ПК України.

Такої невідповідності контролюючий орган не довів.

Контролюючий орган не довів, що частка сільськогосподарського товаровиробництва ФГ «ЄДК» була меншою 75 відсотків. Контролюючий орган не довів, що ФГ «ЄДК» підпадало під будь-яку із заборон, передбачених пунктом 291.5-1 статті 291 ПК України. Контролюючий орган також не довів, що договори оренди були фіктивними, що орендодавці заперечували передачу земельних ділянок у користування, що ФГ «ЄДК» не здійснювало фактичного посіву, що сільськогосподарська продукція була придбана у третіх осіб, або що орендна плата за договорами не нараховувалась і не сплачувалась.

Навпаки, матеріалами справи підтверджується фактичне виконання договорів оренди.

Реєстрами земельних ділянок за 2021-2024 роки підтверджується облік ФГ «ЄДК» конкретних договорів оренди, конкретних орендодавців, площ земельних ділянок, дат укладення договорів, дат державної реєстрації договорів / прав або площ, щодо яких договори діяли відповідно до статті 631 ЦК України (т. 3 а.с. 158- 159, 177-178, 196-197, 215-216).

Відомостями про нарахування та виплату орендної плати за 2021-2024 роки підтверджується фактичне нарахування і виплата орендної плати орендодавцям. Документами щодо сплати ПДФО та військового збору за 2021-2024 роки підтверджується виконання ФГ «ЄДК» обов`язків податкового агента щодо доходів фізичних осіб-орендодавців (т.3 а.с. 160-176, 179-195, 198-214, 217-233).

Відповідні податки та збори утримувались із орендної плати і перераховувались до бюджету.

ГУ ДПС є суб`єктом владних повноважень, який володіє або має доступ до інформації щодо сплати податків і зборів до бюджету. Водночас контролюючий орган не спростував факту сплати ПДФО та військового збору з доходів орендодавців, отриманих у вигляді орендної плати.

Отже, у цій справі йдеться не про формальне посилання платника податків на незареєстровані договори. Йдеться про фактичні орендні правовідносини, які виконувались сторонами: земельні ділянки обліковувались, орендна плата нараховувалась і сплачувалась, ПДФО та військовий збір утримувались і перераховувались до бюджету, земельні ділянки фактично використовувались у сільськогосподарській діяльності.

Натомість рішення суду першої інстанції фактично відтворює позицію контролюючого органу, викладену в акті перевірки та відзиві на позов, без самостійного аналізу того, чи може цивільно-правовий дефект державної реєстрації речового права оренди автоматично створювати податкові наслідки у вигляді втрати права на єдиний податок четвертої групи.

Окремо слід зазначити, що посилання суду першої інстанції на відсутність належної ідентифікації полів не спростовує наведеного.

Відсутність польових карток, окремої ідентифікації кожного поля або ведення аналітичного обліку саме у форматі, який очікує контролюючий орган, не визначена Податковим кодексом України як самостійна підстава для втрати статусу платника єдиного податку четвертої групи. Відсутність або недостатність деталізації обліку по кожному окремому полю не є тотожною відсутності фактичного користування земельними ділянками, відсутності договорів оренди, відсутності посіву, відсутності врожаю або відсутності сільськогосподарського виробництва.

Акт перевірки сам підтверджує, що фактично засіяні площі відповідають площам, відображеним ФГ «ЄДК» у звітності.