Постанова від 27 травня 2026 р. у справі №240/571/20 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 травня 2026 року дб

м. Київ

справа № 240/571/20

адміністративне провадження № К/990/3941/26

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді Блажівської Н.Є.,

суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області

на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2025 року (суддя Семенюк М.М.)

постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 9 грудня 2025 року (судді: Боровицький О.А, Ватаманюк Р.В., Курко О.П.)

у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Екотекстиль»

до Головного управління ДПС у Житомирській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення, вимог,

ВСТАНОВИВ

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Приватне акціонерне товариство «Екотекстиль» (далі - Позивач, ПАТ «Екотекстиль», Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області (далі - Відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21 грудня 2019 року № 0008860501, №0008870501, № 0008813306, №0008833306, №0008823306, рішення від 21 грудня 2019 року № 0008843306 про застосування штрафних санкцій, вимоги про сплату боргу від 21 грудня 2019 року № Ю-0008853306 та податкову вимогу № 2013-51 від 20 січня 2020 року.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення, рішення та вимоги контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях, натомість у Позивача наявні всі первинні документи, які свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку ПАТ «Екотекстиль».

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Житомирський окружний адміністративний суд рішенням від 22 вересня 2020 року позовні вимоги задовольнив частково: визнав протиправним і скасував податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС від 21 грудня 2019 року № 0008860501 у частині збільшення суми грошового зобов`язання по податку на додану вартість на суму 1327817,00 грн за основним платежем та на 331955,00 грн за штрафними санкціями; визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС від 21 грудня 2019 року № 0008870501, № 0008833306, №0008823306; визнав протиправною і скасувати податкову вимогу ГУ ДПС від 20 січня 2020 року №2013-51; у задоволенні решти позовних вимог відмовив.

Сьомий апеляційний адміністративний суд постановою від 28 квітня 2021 року частково задовольнив апеляційну скаргу ГУ ДПС: змінив рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року в частині розподілу судових витрат зі сплати судового збору; виклав абзац шостий резолютивної частини рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 28 серпня 2020 року в наступній редакції: "Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області на користь ПАТ "Екотекстиль" судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 21 020 грн (двадцять одна тисяча двадцять гривень)"; в іншій частині рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 28 серпня 2020 року залишив без змін.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду постановою від 7 липня 2022 року частково задовольнив касаційну скаргу ГУ ДПС: скасував рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 28 серпня 2020 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 квітня 2021 року в частині щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21 грудня 2019 №0008870501 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток в сумі 15 462 506,50 грн та в цій частині справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції; в решті рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 28 серпня 2020 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 квітня 2021 року залишив без змін.

Направляючи справу на новий розгляд до суду першої інстанції Верховний Суд зазначив наступне:

- суди попередніх інстанцій не надавали оцінки посиланням контролюючого органу на наявність показів свідка - директора ТОВ «Торгова компанія «Агро-Інкам СВО», який в межах кримінального провадження вказав про перереєстрацію вказаного господарюючого суб`єкту на своє ім`я за винагороду та без мети здійснення фінансово-господарської діяльності. А також взагалі не встановили обставин щодо наявності протоколу допиту (показання свідка), не оцінили такий на предмет його належності (відношення до обставин справи), допустимості (отримання уповноваженими суб`єктами у спосіб та у порядку, встановлених законом), достовірності (відповідності інформації об`єктивній дійсності), як і не встановили хто саме від імені ТОВ «Торгова компанія «Агро-Інкам СВО» підписав фінансово - господарські документи та чи можуть такі вважатись належно оформленими та підписаними повноважною особою та посвідчувати факт придбання товарів;

- суд апеляційної інстанції фактично порушив норми процесуального права та не надав оцінки посиланням Відповідача в апеляційній скарзі на те, що судом першої інстанції безпідставно протокольною ухвалою залишено без розгляду клопотання про виклик та допит свідка гр. ОСОБА_1 (директор ТОВ «Торгова компанія «Агро- Інкам СВО»), як таке, що подано після закриття підготовчого провадження. Судове рішення апеляційної інстанції жодних висновків з цього приводу не містить.

Житомирський окружний адміністративний суд рішенням від 23 вересня 2025 року адміністративний позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС від 21 грудня 2019 року №0008870501 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток в сумі 15462506,50 грн.

Роблячи висновок про невідповідність податкового повідомлення-рішення вимогам чинного законодавства, суд першої інстанції виходив з того, що:

- реальність господарських операцій між Позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Агро-Інкам СВО» (далі ТОВ «Агро-Інкам СВО») за договорами поставки від 3 вересня 2012 року №0309-1, від 10 вересня 2012 року № 1009-1; від 23 вересня 2012 року №2309-1 підтверджується ухвалою Вищого адміністративного суду України від 21 березня 2017 року у справі № К/800/27567/14;

- надані Позивачем договори та складена до них первинна документація підтверджують реальність здійснення господарських операцій Позивача з ТОВ «Торгова компанія «Агро- Інкам СВО», Товариством з обмеженою відповідальністю «Фірма «Діно» (далі - ТОВ «Фірма «Діно»), Товариством з обмеженою відповідальністю «Технополіс» (далі -ТОВ «Технополіс»), Товариством з обмеженою відповідальністю «Матісс» (далі - ТОВ «Матісс»), ВКП «Формат «Всеукраїнської організації інвалідів «Союз організацій інвалідів України», Товариством з обмеженою відповідальністю «Крогер» (далі - ТОВ «Крогер») та відповідають вимогам, передбаченим Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Вказані документи відображено в бухгалтерському обліку, вони не є дефектними та містять достовірні відомості;

- Відповідачем як суб`єктом владних повноважень суду не надано доказів недійсності договору відступлення права вимоги від 22 грудня 2014 року № 14/22-12Н (далі - Договір № 14/22-12Н), який було укладено між ТОВ «Торгова компанія «Агро-Інкам СВО», ТОВ «Фірма «Діно» та ПАТ «Україна» (ПАТ «Екотекстиль»), чи визнання його таким у судовому порядку;

- укладення Договору № 14/22-12Н свідчить про переривання строку позовної давності та початок його перебігу відповідно до частини третьої статті 264 Цивільного кодексу України заново з урахуванням цього Договору. Тобто, перебіг трирічного строку позовної давності починається 22 грудня 2014 року і спливав 22 грудня 2017 року;

- ухвалою Голосіївського районного суду м. Києві від 12 лютого 2020 року у справі №752/16305/16-к директора ТОВ «Торгова компанія «Агро- Інкам СВО» ОСОБА_1 звільнено від кримінальної відповідальності за придбання суб`єкта підприємницької діяльності з метою прикриття незаконної діяльності і закрито кримінальне провадження. Відповідачем вироку щодо Позивача суду не надано;

- суд не може посилатись на покази свідка - директора ТОВ «Торгова компанія «Агро- Інкам СВО» гр. ОСОБА_1 , надані в межах кримінального провадження, як на джерело доказів, скільки ухвалами суду від 27 грудня 2023 року, від 7 лютого 2024 року, від 18 березня 2024 року, від 25 квітня 2024 року застосовано до ОСОБА_1 привід у судові засідання до Житомирського окружного адміністративного суду, однак ОСОБА_1 до суду не прибув та щодо нього відсутній вирок. Суд оцінює показання, які були отримані безпосередньо в залі судового засідання, а не ті, що були надані на досудовому слідстві;

- обставин щодо наявності протоколу допиту (показання свідка) та надання оцінки на предмет його належності (відношення до обставин справи), допустимості (отримання уповноваженими суб`єктами у спосіб та у порядку, встановлених законом), достовірності (відповідності інформації об`єктивній дійсності), встановлення факту також і хто саме від імені ТОВ «Торгова компанія «Агро-Інкам СВО» підписав фінансово господарські документи та чи можуть такі вважатись належно оформленими та підписаними повноважною особою та які посвідчувати факт придбання товарів встановлюються в межах кримінального провадження, оскільки саме слідчо-криміналістичні органи відповідно до норм кримінального законодавства мають відповідні повноваження;

- контролюючим органом не надано суду належних та допустимих доказів встановлення вини ОСОБА_1 в пособництві у фіктивному підприємстві;

- здійснення ТОВ "Фірма "Діно", як на те покликається Відповідач, сумнівних господарських операцій не може мати наслідків для Позивача, так як законодавством не передбачений обов`язок суб`єкта підприємницької діяльності бути обізнаним із особливостями господарювання контрагента. За умови невстановлення компетентним органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій Позивача та його постачальників для одержання Позивачем незаконної податкової вигоди, останній не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.

Сьомий апеляційний адміністративний суд постановою від 9 грудня 2025 року апеляційну скаргу ГУ ДПС залишив без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2025 року - без змін.

У постанові апеляційний суд погодився з тими висновками, що cформував суд першої інстанції.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

ГУ ДПС проведено планову виїзну перевірку ПАТ «Екотекстиль» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2016 року по 30 червня 2019 року та з питань дотримання вимог законодавства по єдиному соціальному внеску на загальнообов`язкове страхування за період 1 січня 2016 року по 30 червня 2019 року.

За результатами перевірки складено акт № 114/06-30-05-01/00307230 від 2 грудня 2019 року, яким, зокрема, встановлено порушення пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, статті 135 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пункту 5 Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за № 860/4153 (далі - П(С)БО 15), пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року №20 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2000 року за № 85/4306, (далі - П(С)БО 11), в результаті чого встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за півріччя 2019 року в сумі 22101591 грн.

21 грудня 2019 року на підставі зазначеного акту перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення № 0008870501, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток на 22 101 591,00 грн.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Відповідач не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, а підставою касаційного оскарження визначає пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України. Просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

На думку Відповідача, судами попередніх інстанцій не було враховано правові висновки, які стосуються наявності вироку (за обставин цієї справи - закриття кримінального провадження, що є нереабілітуючою підставою), викладені Верховним Судом в постановах від 12 листопада 2019 року у справі №826/17813/18, від 20 червня 2018 року у справі №826/14465/13-а, від 10 квітня 2021 року у справі №400/2793/18, від 28 травня 2019 року у справі №1826/22539/15, від 28 травня 2021 року у справі №0540/7873/18-а, і не враховано висновки Верховного Суду, які викладено в постанові від 7 липня 2022 у цій справі та були підставою для скасування судових рішень ай направлення справи на новий розгляд.

Наголошує, що для належного встановлення обставин цієї справи необхідним є дослідження реальності підписання договору про відступлення права вимоги та перехід заборгованості в сумі 15 462 506,5 грн від первісного кредитора ТОВ «Агро-Інкам СВО» до нового кредитора «ТОВ «Фірма «Діно», що потребує виклику та допиту свідка - директора ТОВ «Агро-Інкам СВО» ОСОБА_1 . При цьому вказує, що ГУ ДПС неодноразово подавало клопотання до суду першої інстанції про виклик та заслуховування свідка, здійснювало різноманітні запити в цілях пошуку свідка на території України, у той час, як Позивач не був зацікавлений у його виклику.

Звертає увагу на те, що у відзиві на позовну заяву вказував, що договір № 14/22-12Н було підписано саме ОСОБА_1 , який межах кримінального провадження зазначив, що здійснив перереєстрацію за винагороду на своє ім`я ТОВ «Агро-Інкам СВО» без мети здійснення фінансово-господарської діяльності. При цьому, на думку Відповідача, вказане свідчить про те, що первинні документи, виписані від імені ТОВ «Агро-Інкам СВО» особою, яка заперечує свою участь у діяльності підприємства, зокрема і у підписанні первинних документів, а, отже, вказані документи не можуть вважатись належно оформленими та підписаними повноважною особою та посвідчувати факт придбання товарів, робіт, послуг.

Стверджує, що хоча в межах кримінального провадження №32014110200000073 не було встановлено конкретних обставин щодо господарської діяльності ПАТ «Екотекстиль», водночас була встановлена обставина, яка спростовує дійсність (реальність) Договору № 14/22-12Н та підлягає встановленню в контексті спірних правовідносин, а саме, директором ТОВ «Торгова компанія «Агро-Інкам СВО» ОСОБА_1 визнано, що він не здійснював діяльність від імені вказаного господарюючого суб`єкту.

Акцентує увагу на тому, що оскільки всі документи контрагента Позивача - ТОВ «Торгова компанія «Агро-Інкам СВО», в тому числі Договір № 14/22-12Н підписані ОСОБА_1 , який хоча і значився як засновник та директор ТОВ «Торгова компанія «Агро-Інкам СВО», проте фактично ніякого відношення до вказаного підприємства не мав, то судами попередніх інстанцій мали бути належним чином перевірені та оцінені доводи ГУ ДПС щодо сумнівності факту укладення Договору № 14/22-12Н, який виключає правомірність його відображення у бухгалтерському обліку Позивача. При цьому зазначає, що на дату укладення Договору № 14/22-12Н вже була відома інформація про здійснення ТОВ «Агро-Інкам СВО» та «ТОВ «Фірма «Діно» сумнівних господарських операцій.

Вказує, що відповідно до правових висновків, викладених Верховним Судом України в постановах від 1 грудня 2015 року у справі №826/15034/14, від 17 листопада 2015 року у справі №2а/3264/11/1070 від 15 грудня 2015 року у справі №826/467/14, від 13 жовтня 2015 року у справі №825/4143/13-а, від 2 грудня 2015 року у справі №814/116/14, нелегальна господарська діяльність підприємства несумісна з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Покликається на те, що за усталеною практикою Верховного Суду України (постанови від 22 березня 2016 року у справі №810/6201/14, від 26 квітня 2016 року у справі №2а-4201/11/2670, від 12 квітня 2016 року у справі №826/17617/13-а тощо) первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані контрагентом від імені особи, яка заперечує свою участь у створенні та діяльності контрагента платника податків, зокрема й у підписанні будь- яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг.

Звертає увагу Суду на те, що додані Позивачем до позову акти звірки взаємних розрахунків від 30 вересня 2014 року за договорами поставки №0309-1 від 3 вересня 2012 року, №2309-1 від 23 вересня 2012 року, №1009-1 від 10 вересня 2012 року були відсутні під час перевірки та не надавалися на запит від 29 жовтня 2019 року контролюючого органу з питань надання пояснень та копій документів по фінансово-господарських взаємовідносинах з ТОВ «Агро-Інкам СВО», а тому з врахуванням вимог пункту 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України, вважаються такими, що були відсутні у Позивача та відповідно повинні оцінюватись критично.

Зазначає, що суд першої інстанції, відхиливши його клопотання про витребування та дослідження доказів, які мають значення для правильного вирішення справи, а саме протокольною ухвалою відмовивши у задоволенні клопотань щодо витребування у ГУ ДПС у Київській області відомостей щодо доходів свідка з метою виклику останнього та відповідно забезпечення здійснення приводу ОСОБА_1 допустив порушення норм процесуального права щодо всебічного і повного з`ясування обставин справи. На думку Відповідача, суд першої інстанції необґрунтовано відмовив у задоволенні вказаного клопотання, оскільки не встановив обставин, які б свідчили про необхідність та доцільність направлення даного запиту в межах розгляду цієї адміністративної справи та не вбачав необхідності у виклику свідка.

Стверджує, що судом першої інстанції було допущено формальний підхід до вирішення спору та порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, які входять до предмета доказування, оскільки ним не було вжито всіх заходів задля отримання та дослідження належних доказів, які стосуються предмета доказування у цій справі. При цьому вказує, що відповідні порушення допущено і судом апеляційної інстанції, оскільки не надано оцінки доводам ГУ ДПС щодо недотримання судом першої інстанції норм процесуального права в частині безпідставних та необґрунтованих відхилень клопотань Відповідача про витребування у ГУ ДПС у Київській області відомостей щодо доходів свідка з метою виклику останнього та відповідно забезпечення здійснення приводу гр. ОСОБА_1 .

Позивач процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі також- Закон № 996-XIV) (в редакції чинній на момент існування спірних правовідносин).

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV (підставою для бухгалтерського облік господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною другою статті 9 Закону № 996-XIV встановлено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з пунктами 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.

Платники податку, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності. (пункт 44.2 статті 44 ПК України).

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України встановлено, що у цьому розділі об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу; дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.

За приписами пункту 135.1 статті 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК України інші доходи включають вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.

Пунктом 5 П(С)БО 15 встановлено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Критерії визнання доходу, наведені в цьому Національному положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Згідно з пунктом 5 П(С)БО 11 Зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Пунктом 138.1 статті 138 ПК України встановлено, що витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з пунктиром 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону № 996, так само характеризує і податковий облік.

Проте якщо ж господарська операція фактично не відбулась, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних та/чи трудових ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг (відсутність управлінського, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів тощо); нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

Отже, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності зі встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

Такі висновки зроблені Верховним Судом у низці постанов, до прикладу (але не виключно) у постановах від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 28 жовтня 2019 року у справі № 280/5058/18, від 26 лютого 2020 року у справі № 826/1308/18, від 6 травня 2020 року у справі № 640/4687/19.

Такі висновки щодо реального виконання господарської операції, що породжує право платника податків на податковий кредит та зменшення фінансового результату до оподаткування на суму витрат, зробила і Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року по справі №160/3364/19. Велика Палата в цій постанові акцентувала увагу на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Велика Палата звернула увагу, що відповідно до положень статті 90 КАС України обставини у справі підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при чому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на Відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Спірне у цій справі питанням, яке постало перед судами попередніх інстанцій та в межах вирішення якого відкрито касаційне провадження, пов`язане із необхідністю дослідження господарських операцій Позивача з ТОВ «Торгова компанія «Агро- Інкам СВО», зокрема, за Договором № 14/22-12Н.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між ПАТ «Екотекстиль» і ТОВ «Торгова компанія «Агро-Інкам СВО» укладено договори поставки: від 3 вересня 2012 року №0309-1, від 10 вересня 2012 року № 1009-1 від 23 вересня 2012 року №2309-1 реальність операцій за якими підтверджується ухвалою Вищого адміністративного суду України від 21 березня 2017 року по справі №К/800/27567/14.

Відповідно до Договору № 14/22-12Н право вимоги за вказаними договорами передано від ТОВ «Торгова компанія «Агро- Інкам СВО» (первісний кредитор) до ТОВ «Фірма «Діно» (новий кредитор.)

20 лютого 2015 року між ТОВ «Фірма «Діно» (Зберігач) і ПАТ «Екотекстиль» (Поклажодавець) укладено договір зберігання.

Відповідно до договору про переведення боргу від 26 січня 2016 року укладеного між ПАТ «Екотекстиль» (Кредитор), ТОВ «Технополіс» (Первісний боржник) та ТОВ «Фірма «Діно» (Новий боржник) первісний боржник перевів до нового боржника борг (грошове зобов`язання) у розмірі 2843960,51 грн, що винило на підставі договору поставки №29/12 від 29 грудня 2014 року, який було укладено між ПАТ «Екотекстиль» і ТОВ «Технополіс».

28 січня 2016 року між ПАТ «Екотекстиль» і ТОВ «Фірма «Діно» укладено угоду про зарахування зустрічних однорідних вимог, згідно з якою кредиторська заборгованість ПАТ «Екотекстиль» перед ТОВ «Фірма «Діно» зменшилася з 15462506,50 грн до 12618545,99 грн.

З метою погашення боргу перед ТОВ «Фірма «Діно», який виник за Договором №14/22-12 ПАТ «Екотекстиль» передало, а ТОВ «Фірма «Діно» прийняло прості векселі в кількості 6 штук, якими погасили заборгованість на суму 12618545,99 грн.

24 листопада 2016 року між ПАТ «Екотекстиль» (Постачальник) та ТОВ «Матісс» (Покупець) укладено договір поставки №24/11, відповідно до якого передано товар (одяг) на загальну суму 4618895,52 грн, що підтверджується видатковими накладними.

Між ТОВ «Матісс», ВКП «Формат «Всеукраїнської організації інвалідів «Союз організацій інвалідів України» і ПАТ « Екотекстиль» укладено договір про переведення боргу від 23 грудня 2016 року, відповідно до якого борг ТОВ «Матісс» перед ПАТ «Екотекстиль» по договору поставки №24/11 від 24 листопада 2016 року в розмірі 4618895,52 грн переведено на ВКП «Формат «Всеукраїнської організації інвалідів «Союз організацій інвалідів України».

26 та 27 грудня 2016 року ВКП «Формат «Всеукраїнської організації інвалідів «Союз організацій інвалідів України» як Векселеутримувач в оплату за товар пред`явило та передало, а ПАТ «Екотекстиль» як Векселедавець прийняло власні прості векселі (АА2686202, АА0946681) на загальну суму 4618545,99 грн.

Між ПАТ «Екотекстиль» та ТОВ «Крогер» укладено договір поставки №24/11 від 22 грудня 2016 року (Покупець), за яким поставлено товар (одяг) на загальну суму 9843552,00 грн, що підтверджується видатковими накладними

28 та 29 грудня 2016 року ТОВ «КРОГЕР» як Векселеутримувач в оплату за товар пред`явило та передало, а ПАТ «Екотекстиль» як Векселедавець, прийняло власні прості векселі (АА0946682, АА0946683, АА 2686201, АА0946680) на загальну суму 8000000,00 грн.

Станом на 30 грудня 2016 року борг ТОВ «Крогер» перед ПАТ «Екртекстиль» зменшився до 1843552,00 грн.

31 грудня 2018 року управлінським персоналом ПАТ «Екотекстиль» було прийнято рішення про списання даної заборгованості після направлення декількох вимог в порядку досудового врегулювання спору, як безнадійного боргу у зв`язку із сумнівом про її повернення боржником відповідно до П(С)БО 10.

Дослідивши зазначені документи суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що вони відповідають вимогам, передбаченим Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», та підтверджують реальність здійснення господарських операцій, які в них відображено. Ці документи відображено в бухгалтерському обліку, вони не є дефектними та містять достовірні відомості.

Суди попередніх інстанцій, ухвалюючи рішення, звернули увагу, що Відповідачем не надано доказів недійсності Договору № 14/22-12Н чи визнання його таким у судовому порядку.

Визнаючи передчасними висновки Відповідача про заниження ПАТ «Екотекстиль» доходів за 4 квартал 2016 в сумі 15462507,00 грн внаслідок визнання заборгованості Товариства перед ТОВ «Торгова компанія «Агро-Інкам СВО» безнадійною суди попередніх інстанцій також виходили з наступного.

Відповідно до підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України, безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак а) заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.

Згідно зі статтями 256, 257 Цивільного кодексу України позовна давність - це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу. Загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки.

Частиною п`ятою статі 261 та стеттю 264 Цивільного кодексу України встановлено, що а зобов`язаннями з визначеним строком виконання перебіг позовної давності починається зі спливом строку виконання. За зобов`язаннями, строк виконання яких не визначений або визначений моментом вимоги, перебіг позовної давності починається від дня, коли у кредитора виникає право пред`явити вимогу про виконання зобов`язання. Якщо боржникові надається пільговий строк для виконання такої вимоги, перебіг позовної давності починається зі спливом цього строку. Перебіг позовної давності переривається вчиненням особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу або іншого обов`язку. Позовна давність переривається у разі пред`явлення особою позову до одного із кількох боржників, а також якщо предметом позову є лише частина вимоги, право на яку має позивач. Після переривання перебіг позовної давності починається заново. Час, що минув до переривання перебігу позовної давності, до нового строку не зараховується.

Відтак, укладення Договору №14/22-12Н, яким підтверджується сума заборгованості по поставленим товарно-матеріальним цінностям в розмірі 15462506,50 грн свідчить про переривання строку позовної давності та початок його перебігу відповідно до частини третьої статті 264 Цивільного кодексу України заново з урахуванням. Тобто, перебіг трирічного строку позовної давності починається 22 грудня 2014 року і спливає 22 грудня 2017 року.

Верховний Суд постановою від 7 липня 2022 року у цій справі скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій та направляючи справу на новий розгляд зазначив, що суди не надавали оцінки посиланням контролюючого органу на наявність показів свідка - директора ТОВ «Торгова компанія «Агро-Інкам СВО» гр. ОСОБА_1 в межах кримінального провадження та не встановлювали обставин щодо наявності протоколу допиту (показання свідка), не оцінили такий на предмет його належності (відношення до обставин справи), допустимості (отримання уповноваженими суб`єктами у спосіб та у порядку, встановлених законом), достовірності (відповідності інформації об`єктивній дійсності), як і не встановили хто саме від імені ТОВ «Торгова компанія «Агро- Інкам СВО» підписав фінансово - господарські документи та чи можуть такі вважатись належно оформленими, підписаними повноважною особою та такими, які посвідчують факт придбання товарів.

Судом першої інстанції з метою встановлення зареєстрованого місця проживання ОСОБА_1 для виклику його у судове засідання як свідка ухвалою від 6 грудня 2022 року витребувано у Вишгородського районного відділу Державної міграційної служби України, Центру надання адміністративних послуг Вишгородської міської ради, Центру надання адміністративних послуг Житомирської міської ради, управління Державної міграційної служби у Житомирській області відомості про реєстрацію його місця проживання.

Листом від 28 грудня 2022 року відділ державної реєстрації нерухомого майна, бізнесу та місця проживання Вишгородської міської ради повідомив, що ОСОБА_1 зареєстрований за адресою: АДРЕСА_1 .

ОСОБА_1 неодноразово викликався в судові засідання як свідок, водночас поштові відправлення, направлені на адресу реєстрації ОСОБА_1 , повертались без вручення адресату в довідці ф. 20 про причини повернення/досилання зазначено: «за закінченням терміну зберігання», «адресат відсутній за вказаною адресою».

З метою встановлення обставин, які б могли зумовлювати неможливість отримання ОСОБА_1 поштової кореспонденції за зареєстрованою адресою суд першої інстанції:

- ухвалою від 24 травня 2023 року витребував у Міністерства соціальної політики України відомості щодо наявності/відсутності у ОСОБА_1 статусу внутрішньо переміщеної осіби на теперішній час;

- ухвалами від 24 травня 2023 року витребував: у ІНФОРМАЦІЯ_1 (Військовий комісаріат) інформацію чи перебуває на військовому обліку, чи мобілізований ОСОБА_1 ; у Головного центру обробки спеціальної інформації Державної прикордонної служби України інформацію щодо перетину кордону України, а також про перетинання адміністративного кордону АР Крим за період з 1 січня 2020 року (24 лютого 2022 року) по теперішній час із зазначенням пункту пропуску через державний кордон України, дати перетину кордону, напрямку руху та іншої наявної інформації про громадянина України ОСОБА_1 ;

Листом від 8 червня 2023 року № 91-26748/18/23-Вих Головний центр обробки спеціальної інформації Державної прикордонної служби України повідомив, що відомостей щодо перетинання державного кордону України, лінії розмежування з тимчасово окупованою територією ОСОБА_1 в період з 1 січня 2020 року по 8 червня 2023 року (станом на 08:15) в базі даних не виявлено.

ІНФОРМАЦІЯ_1 листом від 8 червня 2023 року № 1/2/4501 повідомив, що відповідно до наявних облікових даних станом на 8 червня 2023 року ОСОБА_1 на військову службу ІНФОРМАЦІЯ_1 по мобілізації не призивався.

Листом від 9 червня 2023 року № 7567/0/2-23/19 Міністерство соціальної політики України повідомило, що станом на 8 червня 2023 року в Єдиній інформаційній базі даних про внутрішньо переміщених осіб інформація про запитувану особу відсутня.

Також з метою виклику у судове засідання у якості свідка ОСОБА_1 суд першої інстанції ухвалами:

- від 10 серпня 2023 року витребував у Головного управління ДПС у Київській області відомості по Україні щодо розміру та джерела отриманих ОСОБА_1 доходів протягом періоду з 1 січня 2020 року по теперішній час;

- від 31 жовтня 2023 року: витребував у Головного управління ДПС у Закарпатській області податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податків-фізичних осіб і сум, утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за 3 квартал 2023 року з додатками (1-ДФ, 4ДФ, додаток №5) щодо ФОП ОСОБА_2 з визначенням строку після 9 листопада 2023 року (оскільки звітність подається протягом 40 днів після закінчення кварталу); повторно витребувано у Головного управління ДПС у Київській області відомості по Україні щодо розміру та джерела отриманих доходів протягом періоду з 30 червня 2023 року по теперішній час громадянином ОСОБА_1 з визначенням строку після 20 листопада 2023 року (оскільки інформації з ДРФО відображається подається протягом 10 днів строку подачі квартальної звітності);

Головним управлінням ДПС у Закарпатській області листом від 16 листопада 2023 року №10216/5/07-16-21-04-05 та Головним управлінням ДПС у Київської області листом від 21 листопада 2023 року № 18423/5/10-36-12-03-09 надано документи на виконання ухвали суду від 31 жовтня 2023 року.

Судом першої інстанцій з метою виклику в судове засідання як свідка ОСОБА_1 направлено судову повістку на податкову адресу ФОП ОСОБА_2 , яка відповідно до Відомостей Державного реєстру фізичних осіб-платників податків про джерела/суми нарахованого доходу, нарахованого (перерахованого) податку та військового збору ОСОБА_1 за період з 1 квітня 2023 року по 30 вересня 2023 року є джерелом отримання доходу, водночас поштове відправлення, повернулось без вручення адресату в довідці ф. 20 про причини повернення/досилання зазначено: «адресат відсутній за вказаною адресою».

Ухвалами від 27 грудня 2023 року, від 7 лютого 2024 року, від 18 березня 2024 року та від 25 квітня 2024 застосовано до ОСОБА_1 привід у судові засідання до Житомирського окружного адміністративного суду та доручено виконання ухвал Вишгородському відділу поліції Головного управління Національної поліції у Київській області, однак ОСОБА_1 до суду не прибув.

Відтак доводи Відповідача про допущення судом першої інстанції формального підходу до вирішення спору та порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи, які входять до предмета доказування, якому на думку Відповідача не була надана судом апеляційної інстанції та який, полягає в тому, що судом першої інстанції не в повній мірі було вжито заходів з метою виклику у судове засідання та допиту як свідка ОСОБА_1 спростовуються матеріалами справи.

Відповідно не знайшли свого підтвердження і доводи Відповідача щодо невмотивовано та безпідставно залишено без розгляду поданих ним клопотань щодо витребування у ГУ ДПС у Київській області відомостей щодо доходів свідка з метою виклику останнього та відповідно забезпечення здійснення приводу гр. ОСОБА_1 .

Так, як вбачається з зазначених вище ухвал суду першої інстанції, ним не тільки було вжито заходів щодо встановлення зареєстрованого місця проживання ОСОБА_1 , а й вжито заходів щодо встановлення обставин, які могли б перешкоджати отриманню ним кореспонденції за відповідною адресою й щодо встановлення його місце роботи та застосовано до нього привід. Водночас вжиття відповідних заходів з незалежних від суду першої інстанції причини не дало результатів.

Стосовно встановлення на виконання вимог постанови Верховного Суду від 7 липня 2022 року обставин щодо наявності протоколу допиту (показання свідка), та надання оцінки на предмет його належності (відношення до обставин справи), допустимості (отримання уповноваженими суб`єктами у спосіб та у порядку, встановлених законом), достовірності (відповідності інформації об`єктивній дійсності), встановлення факту також того хто саме від імені ТОВ «Торгова компанія «Агро-Інкам СВО» підписав фінансово господарські документи та чи можуть такі вважатись належно оформленими та підписаними повноважною особою та такими, які посвідчувати факт придбання товарів, суди попередніх інстанцій зазначили, що дані обставини встановлюються в межах кримінального провадження, оскільки саме слідчо-криміналістичні органи відповідно до норм кримінального законодавства мають відповідні повноваження.

Надаючи оцінку доводам Відповідача про те, що ТОВ «Агро-Інкам СВО» є фігурантом кримінальних проваджень як підстави для сумніву у реальності укладення договору про відступлення права вимоги грошового зобов`язання від 22 грудня 2014 року №14/22-12Н, та відхиляючи їх суди попередніх інстанцій виходили з того, що ухвалою Голосіївського районного суду м. Києві від 12 лютого 2020 року по справі № 752/16305/16-к директора ТОВ «Торгова компанія «Агро- Інкам СВО» гр. ОСОБА_1 звільнено від кримінальної відповідальності за придбання суб`єкта підприємницької діяльності з метою прикриття незаконної діяльності і закрито кримінальне провадження.

Відповідно до частини шостої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

В постановах від 15 лютого 2023 року у справі № 120/19486/21-а, 29 березня 2023 року у справі №560/12630/21, від 1 квітня 2025 року у справі № 816/2223/15, від 12 березня 2026 року у справі №280/902/25 Верховний Суд вказав на те, що обов`язковими для врахування адміністративним судом є факти, наведені у вироку суду в кримінальному провадженні, ухвалі про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанові суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, щодо часу, місця та об`єктивного характеру відповідного діяння тієї особи, правові наслідки, дій чи бездіяльності якої є предметом розгляду в адміністративній справі.

Верховний Суд в постанові від 12 грудня 2025 року у справі № 600/1052/20-а зазначив, що докази, які здобуті під час кримінального провадження, мають бути оцінені судом на предмет допустимості, що вирішується в нарадчій кімнаті під час ухвалення судового рішення в кримінальній справі, а недопустимі докази не можуть використовуватися при прийнятті рішення судом. Визнання доказів кримінального провадження допустимими або не допустимими належить до виключної компетенції кримінального суду при розгляді кримінальної справи.

Слід також звернути увагу і на постанову Великої Палати Верховного Суду від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19, якою відступлено від висновку Верховного Суду України щодо поширення на податкові правовідносини норму статті 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво). У цій постанові Велика Палата Верховного Суду сформулювала правову позицію, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 Кримінального кодексу України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цієюстаттею Кримінального кодексу України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Водночас у вказаній постанові від 7 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду погодилась з висновком, який був сформульований у постанові Верховного Суду від 6 листопада 2018 року у справі №822/551/18, що до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. При цьому частиною четвертою статті 95 КПК України передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.

В постанові від 12 грудня 2025 року у справі № 600/1052/20-а Верховний Суд зазначив, що протоколи слідчих дій, допитів (надання пояснень) можуть бути визнані як докази лише в разі їх відображення під час розгляду кримінальної справи в суді. До винесення вироку в рамках кримінального провадження протоколи не можуть вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві, оскільки саме при розгляді кримінального провадження в суді, суд робить висновок про допустимість/недопустимість та врахування/неврахування зібраних доказів у встановленому Кримінального процесуального кодексу України порядку (статті 86-87 Кримінального процесуального кодексу України).

Аналогічний правовий підхід продемонстровано Верховним Судом у постановах від 16 січня 2024 року у справі № 815/749/17, від 20 серпня 2025 року у справі № 160/28164/24.

Як вже зазначалось вище, судом першої інстанції було вжито достатніх заходів щодо виклику директора ТОВ «Агро-Інкам СВО» ОСОБА_1. в судове засідання як свідка, однак відповідні процесуальні дії суду першої інстанції не дали свої результати.

Крім того, Суд звертає увагу на те, що як безпосередньо зазначено Відповідачем у касаційній скарзі в межах кримінального провадження №32014110200000073 не було встановлено конкретних обставин щодо дослідження господарської діяльності ПАТ «Екотекстиль».

Відтак для цієї справи, виходячи зі змісту наведених сторонами у цій справі доводів, у Суду відсутні підстави вважати, що зазначені вище висновки судів попередніх інстанцій сформовані без врахування практики Верховного Суду.

Також Суд не може не погодитись з критичною оцінкою судами попередніх тверджень Відповідача про здійснення ТОВ "Фірма "Діно" сумнівних господарських операцій.

Усталеним є підхід Верховного Суду, за яким платник податків несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку; зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів. Якщо контрагент позивача або суб`єкти господарювання, з якими мав відносини контрагент позивача, в подальшому не дотримувалися у своїй діяльності законодавчих норм, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо них.

Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на формування податкового кредиту у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови та має необхідні документальні на підтвердження розміру понесених витрат та свого податкового кредиту.

Верховний Суд неодноразово зазначав у своїх рішеннях (зокрема у постанові від 9 квітня 2025 року у справі № 320/7062/24) про те, що висновки податкового органу про нереальність здійснення господарських операцій, які зроблені виключно на підставі аналізу баз даних АІС "Податковий блок" та податкової інформації щодо контрагентів платника податків, є неприйнятними, оскільки співставлення даних податкової звітності з даними внутрішніх баз даних контролюючого органу як етапу контрольно-перевірочної роботи не передбачає здійснення податковим органом оцінки дотримання платником вимог податкового законодавства й аналізу змісту та характеру правовідносин, що стали підставою для формування даних податкового обліку платника. Так само податкова інформація щодо контрагентів суб`єкта господарювання у ланцюгах постачання носить інформативний характер та не є безперечним свідченням нереальності господарських операцій, за умови їх підтвердження належними і допустимими первинними документами як підставами формування бухгалтерського обліку. Без встановлення у судовому порядку обставин відсутності у контрагентів суб`єкта господарювання основних засобів, трудових ресурсів тощо, висновки податкового органу про нереальність господарських операцій з огляду на зазначені обставини носять лише характер припущень.

В частині покликань Відповідача на те, що надані Позивачем до адміністративного позову документи - акти звірки взаємних розрахунків від 30 вересня 2014 року за договорами поставки №0309-1 від 3 вересня 2012 року, №2309-1 від 23 вересня 2012 року, №1009-1 від 10 вересня 2012 року були відсутні під час перевірки та не надавалися на запит від 29 жовтня 2019 року Суд звертає увагу на те, що відсутність відповідних документів не була покладена Відповідачем в основу висновків на підставі яких прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Відповідно до пункту 44.6 у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пунктами 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що за сталою та послідовною практикою Верховного Суду, викладеною, зокрема у постановах від 27 квітня 2022 року у справі №20/13197/20, від 22 червня 2022 року у справі №826/13633/17, від 23 березня 2023 року у справі №580/9734/21 18 квітня 2024 року у справі № 460/16521/23, наслідки, передбачені пунктом 44.6. статті 44 ПК України, стосуються документів, що відповідають сукупно наступним умовам: документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки; на підставі яких платник веде облік доходів, витрат та інших показників; безпосередньо пов`язані із визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань; зберігання яких є законодавчим обов`язком платника податків; вимога щодо надання яких містилася у належно оформленому запиті контролюючого органу.

Суд вважає за необхідне підкреслити, що у правовій державі позиція суб`єкта владних повноважень не може ґрунтуватися виключно на його власних твердженнях чи припущеннях. Така позиція має ґрунтуватися на належних та допустимих доказах, що підтверджують відповідні обставини, і ці докази повинні бути надані суду з метою їх перевірки. Такий підхід випливає із засад верховенства права, зокрема принципу юридичної визначеності та заборони свавільного втручання держави у права особи. Суб`єкт владних повноважень, реалізуючи свої управлінські функції, діє не як рівний учасник приватноправових відносин, а як носій публічної влади.

Відповідно до вимог чинного законодавства суб`єкт владних повноважень, відтак, зобов`язаний діяти добросовісно, розсудливо та обґрунтовано, у межах наданих повноважень та у спосіб, визначений законом, саме так, як це передбачено частиною другою статті 2 КАС України. Відповідно до зазначених вище вимог процесуального закону саме на суб`єкта владних повноважень покладається обов`язок доведення правомірності прийнятого ним рішення, дії чи бездіяльності. Невиконання такого обов`язку, зокрема неподання доказів, які підтверджують фактичні підстави прийняття рішення, не може бути обґрунтоване посиланням на припущення або бездоказові твердження. Таким чином, Суд, здійснюючи контроль за діяльністю суб`єктів владних повноважень, перевіряє не лише формальну наявність рішення, а й фактичні обставини, що стали підставою для його прийняття, а також їх належне документальне підтвердження.

Доводи Відповідача у касаційній скарзі ґрунтуються на посиланнях на постанови Верховного Суду України та Верховного Суду з цитуванням їх фрагментів, які стосуються лише підходів до оцінки доказів, а не тлумачення чи застосування конкретних норм права. Наведені цитати відображають загальний, усталений у практиці Верховного Суду підхід до аналізу обставин, що можуть свідчити про реальність або нереальність господарських операцій платника податків. Однак такі посилання не підтверджують, що у цій справі суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми права, або не врахували висновок Верховного Суду саме щодо застосування норм права у подібних правовідносинах.

Суд вважає за необхідне зазначити і те, що у справі, яка переглядається, податковим органом не надано належних та достатніх доказів на підтвердження обставин в обґрунтування власної позиції за наведеними вище, на думку контролюючого органу, порушеннями.

Доводи Відповідача, викладені у касаційній скарзі, аналогічні доводам, наведеним під час розгляду справи у судах попередніх інстанцій, зводяться до незгоди з мотивами судів попередніх інстанцій, якими вони керувалися при оцінці доказів і встановленні обставин справи та не містять належних та об`єктивно обумовлених міркувань, які б спростовували наведені висновки судів першої та апеляційної інстанцій.

Доводи, які на думку Відповідача, вказують на те, що судами попередніх інстанцій при розгляді справи допустив порушення норм процесуального права, а саме, не дослідив зібрані у ній докази, не спростовують встановлених судами першої та апеляційної інстанцій фактів та сформованих на їх підставі висновків та зводяться до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами попередніх інстанцій доказів, додаткової перевірки доказів стосовно встановлених судам фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.

Суд касаційної інстанції не має права здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди попередніх інстанцій при вирішенні справи, повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі №925/698/16).

Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій. Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019 року у справі № 373/2054/16-ц (провадження № 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17 вересня 2020 року у справі № 908/1795/19).

У свою чергу, Верховний Суд є судом права, а не факту, тому діючи у межах повноважень та порядку, визначених статтею 341 КАС України, не може встановлювати обставини справи, збирати й перевіряти докази та надавати їм оцінку.

Відтак, твердження Відповідача в касаційній скарзі не спростовують обґрунтованості висновків судів першої та апеляційної інстанцій і не містить належних аргументів щодо наявності підстав для скасування ухвалених у справі судових рішень.

Суд повторно звертає увагу на те, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, що прямо випливає із положень статті 77 КАС України.

За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції", адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів, має саме податкове управління.

В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин у справі, що розглядається, колегія суддів дійшла висновку, що доводи, викладені в касаційній скарзі, не спростовують висновків судів попередніх інстанцій. За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності Суд не знайшов передбачених КАС України підстав для задоволення касаційної скарги Відповідача та скасування рішень судів попередніх інстанцій.

4.2. Висновки за результатами касаційного перегляду

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбаченихстаттею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення рішень судів попередніх інстанцій без змін, а касаційної скарги без задоволення.

Керуючись статтями 3, 343, 349, 350, 355, 359 КАС України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення.

Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2025 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 9 грудня 2025 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді О.О. Шишов

М.М. Яковенко