Постанова від 27 травня 2026 р. у справі №280/6029/22 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 травня 2026 року

м. Київ

справа № 280/6029/22

адміністративне провадження № К/990/8832/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Васильєвої І. А., Шишова О. О.,

розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 280/6029/22

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Віват Інвест» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького оружного адміністративного суду (суддя Н. В. Стрельнікова) від 17 травня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Н. П. Баранник, Н. І. Малиш, А. А. Щербак) від 08 лютого 2024 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Віват Інвест» (далі - ТОВ «Віват Інвест», позивач) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - ГУ ДПС, відповідач, скаржник), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:

від 30 листопада 2021 року № 0181820701, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 3 384 282,50 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями у розмірі 2 707 426 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 676 856,50 грн;

від 30 листопада 2021 року № 0181850701, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток підприємств у загальному розмірі 2 627 588,00 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями у розмірі 2 306 785,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 320 803 грн;

від 30 листопада 2021 року № 0181830701, яким позивачу на підставі підпункту 120-1.2 пункту 120-1 статті 120 Податкового кодексу України (далі - ПК України) нараховано штраф з ПДВ у сумі 3 400 грн. за відсутність реєстрації податкової накладної;

від 30 листопада 2021 року № 0181810701 в частині нарахування штрафу у розмірі 11 200 грн;

від 01 грудня 2021 року № 00182080717, яким позивачу нараховано штраф та пеня з військового збору в частині нарахування штрафу у розмірі 1 813,11 грн.,

від 01 грудня 2021 року № 00182090717, яким позивачу нараховані штраф та пеня з податку на доходи фізичних осіб в частині нарахування штрафу в розмірі 14 744,91 грн.

2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що вказані у акті перевірки висновки про порушення позивачем вимог податкового законодавства є необґрунтованими та незаконними. Деякі помилки в документах чи неточності у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися). Щодо взаємовідносин з ТОВ «БК Абсолютінвестбуд» позивач зазначив, що причиною розбіжності в ПДВ стала помилкова подвійна реєстрація податкової накладної, яка контрагентом позивача виправлена не була. Також розбіжність з податкових зобов`язань та податкового кредиту виникла з причин неподання контрагентом позивача податкових декларацій за 2020 рік, що не є підставою для застосування санкцій саме до позивача. ДПС немає достовірної інформації щодо фактичної наявності у контрагента позивача фізичних, технічних та технологічних можливостей для виконання підрядних робіт. Доводи аналогічного змісту наводить позивач і щодо взаємовідносин з іншими контрагентами ТОВ «Антеа Транс», ТОВ «Будівельна Фірма Будсервісгруп», ТОВ «Халлекс», ТОВ «ТК Аренж».

Щодо взаємовідносин з ТОВ «БК Логіка» і ПП «Стройпак» позивач у позові зазначив, що списання у бухгалтерському обліку кредиторської заборгованості за розрахунками з цим контрагентом у грудні 2019 року було проведено помилково і безпідставно, що не було враховано податківцями під час перевірки та прийняття спірних рішень.

Також позивач згоден з порушенням у вигляді не зазначення у повідомленні за формо № 2-ОПП 5 видів майна з 16 найменувань майна вказаних податківцями. Щодо інших зазначених у акті перевірки ТМЦ позивач зазначив, що вони є інвентарем, через використання якого не виникають обов`язки зі сплати будь-яких податків а зборів і які не є місцем, через яке проводиться діяльність підприємства.

Також позивач у позові зазначає, що ним дійсно були допущені неумисні помилки в нарахуванні військового збору і податку на доходи фізичних осіб, тому штрафи повинні бути нараховані у розмірі 10% заборгованості а не 25%. Просить позов задовольнити.

3. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 17 травня 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 08 лютого 2024 року, позов задоволено частково.

Визнано протиправними та скасовано:

- податкове повідомлення-рішення № 0181820701 від 30 листопада 2021 року в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у загальному розмірі 3 203 868,75 у тому числі: за основним платежем у розмірі 2 563 095 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 640 773,75 грн;

- податкове повідомлення-рішення № 0181800701 від 30 листопада 2021 року, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 3 384 282,50 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями у розмірі 2 707 426 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 676 856,50 грн;

- податкове повідомлення-рішення № 0181810701 від 30 листопада 2021 року в частині нарахування штрафу у розмірі 11 200 грн.

У задоволенні решти позовних вимог суд відмовлено.

4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 06 березня 2024 року через систему «Електронний суд» відповідачем подано до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій просить скасувати в задоволеній частині рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17 травня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 08 лютого 2024 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволені позовних вимог у повному обсязі.

5. Ухвалою Верховного Суду від 21 березня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

6. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у порядку письмового провадження.

7. 20 травня 2026 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 552 призначено повторний автоматизований розподіл справи, у зв`язку з ухваленням зборами суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді рішення від 20 лютого 2026 року № 11 "Про визначення Персонального складу судових палат Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду" та введенням до складу судової палати з розгляду справ щодо виборчого процесу та референдуму, а також захисту політичних прав громадян судді Дашутіна І. В., який перебуває у складі колегії суддів, що унеможливлює його участь у розгляді справи.

8. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Васильєва І. А., Шишов О. О.

9. Станом на час розгляду справи відзиву від позивача до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає подальшому розгляду справи.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

10. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що згідно з вимогами підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, пункту 77.1 пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України та відповідно до плану-графіку проведення документальних планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання на 2021 рік (вересень 2021), уповноваженими особами ГУ ДПС у Запорізькій області проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «ВІВАТ ІНВЕСТ» (код ЄДРПОУ 34501006) за період діяльності з 01 жовтня 2018 року по 30 червня 2021 року з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства та з 01 жовтня 2018 року по 30 червня 2021 року з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

11. Термін проведення перевірки продовжувався з 11 жовтня 2021 року по 25 жовтня 2021 року (включно) на підставі наказу ГУ ДПС у Запорізькій області від 07 жовтня 2021 року № 2980-п, копію якого вручено під особисту розписку 08 жовтня 2021 року головному бухгалтеру ТОВ «ВІВАТ ІНВЕСТ».

12. За результатами перевірки складено акт від 01 листопада 2021 року № 10602/08-01-07-01/34501006, який отримано посадовими особами платника податку 01 листопада 2021 року.

13. Не погодившись з висновками та фактами, викладеними в акті документальної планової виїзної перевірки від 01 листопада 2021 року № 10602/08-01-07-01/34501006, позивачем були подані заперечення від 12 листопада 2021 року № 783 (вх. ГУ 15.11.2021 № 93368/6) з долученням копій первинних та інших документів на 55 арк.

14. Розглянувши заперечення на акт, контролюючим органом повідомлено позивача, що заперечення Комісією враховано частково лише в частині зауважень пункту 5 щодо не надання повідомлень за формою № 20-ОПП по договорам з надання послуг з експлуатації спортивного залу від 12 вересня 2019 року № 109/19 та від 01 жовтня 2020 року № 105/20, щодо зауважень пунктів 1, 2, 3, 4, 6, 7 та 8 - залишаються без задоволення, а висновки акту без змін.

15. Головним управлінням ДПС на підставі акту перевірки прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:

- № 0181850701 від 30 листопада 2021 року (форма Р), яким збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток підприємств у загальному розмірі 2 627 588,00 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями у розмірі 2 306 785,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 3 20 803 грн;

- № 0181820701 від 30 листопада 2021 року (форма Р), яким збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 3 384 282,50 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями у розмірі 2 707 426 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 676 856,50 грн;

- № 0181830701 від 30 листопада 2021 року, яким позивачу на підставі підпункту 120-1.2 пункту 120-1 статті 120 ПК України нараховано штраф з ПДВ у сумі 3 400 грн. за відсутність реєстрації податкової накладної (форма ПН);

- № 0181810701 від 30 листопада 2021 року (форма ПС), яким позивачу за порушення вимог пункту 63.3 статті 63 ПК України і пунктів 8.1, 8.4, 8.5 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 19 грудня 2011 року № 1588 нараховано штраф в розмірі 16 320 грн.

15.1 Також, Головним управлінням ДПС прийняті податкові повідомлення-рішення:

- № 00182080717 від 01 грудня 2021 року, яким позивачу за порушення вимог пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, абз. а пункту 176.2 статті 176 ПК України на підставі підпункту 125-1.2 пункту 125-1 статті 125 ПК України нараховані штраф і пеня з військового збору на суму 3 247,35 грн;

- № 00182090717 від 01 грудня 2021 року, яким позивачу за порушення підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, абз а пункту 176.2 статті 176 ПК України, на підставі підпункту 125-1.2 пункту 125-1 статті 125 ПК України нараховані штраф і пеня з податку на доходи фізичних осіб на суму 25 442,63 грн.

16. Вважаючи податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом про їх скасування.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

17. Суд першої інстанції, частково задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що контрагенти позивача на момент укладення спірних договорів були належним чином зареєстровані як суб`єкти господарювання та платники ПДВ, а податковий кредит сформований позивачем на підставі податкових накладних, зареєстрованих у ЄРПН. При цьому самі по собі обставини неподання контрагентами податкової звітності, наявності у них податкових порушень чи сумнівів контролюючого органу щодо достатності трудових або матеріальних ресурсів не можуть бути безумовною підставою для покладення негативних наслідків на позивача за відсутності доказів його недобросовісної поведінки або обізнаності про можливі порушення контрагентів.

Щодо доводів про наявність кримінальних проваджень, судом зазначено, що відповідачем не надано суду доказів того, що зазначені факти мають відношення до господарських відносин між позивачем та вказаними контрагентами. Крім того, у кримінальних провадженнях відсутні обвинувальні вироки. Доказів зворотного відповідачем суду не надано.

Суд першої інстанції відхилив доводи відповідача щодо відсутності належного підтвердження транспортування товару від ТОВ «Торгова компанія Арнеж», врахувавши пояснення позивача про те, що частина товару після оформлення видаткових накладних передавалась на зберігання контрагенту, а в подальшому перевозилась до м. Запоріжжя, у зв`язку з чим товарно-транспортні накладні могли бути оформлені пізніше. Також суд врахував пояснення про допущену при оформленні документів помилку щодо адреси складу постачальника через неврахування додаткової угоди до договору поставки, внаслідок чого помилково було зазначено м. Маріуполь замість м. Мелітополь. При цьому суд зазначив, що неподання контрагентом інформації за формою № 20-ОПП не є безумовним доказом відсутності відповідних транспортних засобів чи складських приміщень.

Тому, прийняті 30 листопада 2021 року ГУ ДПС у Запорізькій області податкове повідомлення-рішення № 0181820701 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у загальному розмірі 3 203 868,75 у тому числі: за основним податковим зобов`язанням у розмірі 2 563 095 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 640 773,75 грн. та податкове повідомлення-рішення № 0181800701, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 3 384 282,50 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями у розмірі 2 707 426 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 676 856,50 грн. підлягають скасуванню як протиправні.

Щодо прийнятого 30 листопада 2021 податкового повідомлення-рішення № 0181810701 в частині нарахування штрафу у розмірі 11 200 грн, суд також прийшов до висновку про наявність підстав для його скасування. Суд вказав, що законодавством не встановлений вичерпний перелік об`єктів оподаткування або об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням або через які проводиться діяльність. Тобто, не будь-який об`єкт, що був придбаний (проданий) підприємством або взятий (переданий) в оренду, є об`єктом оподаткування або об`єктом пов`язаним з оподаткуванням або через який проводиться діяльність.

В задоволенні решти позовних вимог суд відмовив, оскільки прийшов до висновку, що позивачем не надано доказів на спростування висновків контролюючого органу про допущені у перевіряємому періоді порушення.

18. Апеляційний суд, переглядаючи справу в межах доводів апеляційної скарги ГУ ДПС, погодився з висновками суду першої інстанції в оскарженій частині та залишив апеляційну скаргу без задоволення. Суд апеляційної інстанції зазначив, що наведені контролюючим органом обставини щодо діяльності контрагентів позивача не є достатніми та беззаперечними доказами нереальності господарських операцій, а також не підтверджують обізнаність позивача про можливі порушення з боку таких контрагентів. Водночас контролюючим органом не доведено відсутності фактичного руху активів чи змін у майновому стані позивача внаслідок здійснення спірних господарських операцій.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

19. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

20. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

21. На обґрунтування зазначеної підстави скаржник посилається на те, що судами попередніх інстанцій застосовано положення пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198 ПК України без урахування правових висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 14 січня 2021 року № 823/603/17, від 07 вересня 2023 року у справі № 826/19492/15.

22. Скаржник зазначає, що відповідно до наведених правових висновків, у цій справі судами не враховано, що право у ТОВ «ВІВАТ ІНВЕСТ» на формування податкового кредиту наступає лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених ТОВ «ВІВАТ ІНВЕСТ» договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Якщо господарські операції фактично не відбулись, то первинні документи, складені між ТОВ «ВІВАТ ІНВЕСТ» та ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ АБСОЛЮТІНВЕСТБУД» (код ЄДРПОУ 42629672), ТОВ «АНТЕА ТРАНС» (код ЄДРПОУ 43318760), ТОВ «БУДІВЕЛЬНА ФІРМА БУДСЕРВІСГРУП» (код ЄДРПОУ 42545226) та ТОВ «ХАЛЛЕКС» (код ЄДРПОУ 43309190) на підтвердження таких операцій, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

23. Скаржник стверджує, що перевірка наявності у постачальника державної реєстрації та реєстрації у податковому органі не характеризує підприємство як добросовісного платника, що має ділову репутацію, як конкурентоспроможну особу на ринку відповідних товарів (послуг), що діє через уповноважену особу, яка представляє інтереси підприємства. Отже, заходи, спрямовані на отримання витягу з Єдиного державного реєстру та інших документів реєстраційного характеру, не є достатніми, позаяк отриманні платником відомості не дозволяють кваліфікувати контрагента як добросовісного партнера, що гарантує виконання своїх зобов`язань через уповноважених представників.

24. Окрім того, на думку скаржника, судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки встановленим під час перевірки обставинам щодо контрагентів позивача, зокрема неподанню ними фінансової та податкової звітності, відсутності достатньої кількості працівників, основних засобів, виробничих та складських приміщень, транспортних засобів, а також даним ЄРПН щодо залучення у ланцюгу постачання суб`єктів господарювання, діяльність яких не пов`язана з будівництвом. Крім того, скаржник звертає увагу на встановлені контролюючим органом суттєві розбіжності між податковими зобов`язаннями та податковим кредитом контрагентів, значні націнки по ланцюгах постачання, а також відсутність підтвердження виконання будівельно-монтажних робіт з боку замовників робіт, зокрема ТОВ «ШАХТА «СВЯТО-ПОКРОВСЬКА №3», АТ «МОТОР СІЧ» та ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ».

25. Також скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій безпідставно не врахували встановлені перевіркою обставини щодо неможливості фактичного виконання контрагентами позивача заявлених обсягів робіт з огляду на відсутність необхідних трудових ресурсів та значні обсяги людино-годин, зазначених в актах виконаних робіт, а також обставини щодо одночасного надання аналогічних будівельних послуг значній кількості суб`єктів господарювання у різних регіонах України.

26. Окремо скаржник зазначає, що судами не враховано доводи контролюючого органу щодо відсутності належного документального підтвердження транспортування будівельних матеріалів від ТОВ «ТК АРНЕЖ», наявності суперечностей у товарно-транспортних накладних, подорожніх листах та актах списання пального, а також відсутності підтвердження наявності у контрагента відповідних транспортних засобів та складських приміщень. На переконання скаржника, сукупність встановлених під час перевірки обставин свідчить про відсутність реального характеру спірних господарських операцій та безпідставність формування позивачем податкової вигоди.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

27. Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судами першої чи апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.

28. Суд касаційної інстанції встановив, що в межах визначеної скаржником підстави касаційного оскарження згідно з пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України спірним питанням є правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права під час надання правової оцінки обставинам справи та доводам контролюючого органу про нереальність господарських операцій позивача з контрагентами ТОВ «БК АБСОЛЮТІНВЕСТБУД» (код ЄДРПОУ 42629672), ТОВ «АНТЕА ТРАНС» (код ЄДРПОУ 43318760), ТОВ «БФ БУДСЕРВІСГРУП» (код ЄДРПОУ 42545226) та ТОВ «ХАЛЛЕКС» (код ЄДРПОУ 43309190), яких залучено у якості субпідрядників з виконання будівельно-монтажних робіт, а також з ТОВ «Торгова компанія Арнеж» (код ЄДРПОУ 42670778) з придбання будівельних матеріалів.

29. Колегія суддів звертає увагу на те, що касаційна скарга не містить обґрунтування щодо неправомірності висновків судів попередніх інстанцій стосовно скасування податкового повідомлення-рішення 30 листопада 2021 № 0181810701 в частині нарахування штрафу у розмірі 11 200 грн. Скаржником не наведено доводів щодо неправильного застосування судами норм матеріального права у цій частині спору, не зазначено, які саме висновки судів є помилковими, а також не наведено посилань на правові висновки Верховного Суду у подібних правовідносинах щодо застосування положень пункту 63.3 статті 63 ПК України та Порядку обліку платників податків і зборів. Відтак висновки судів у зазначеній частині скаржником не оскаржуються, а тому не є предметом касаційного перегляду.

30. У той же час, слід також зазначити, що судові рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог особами, які беруть участь у справі, не оскаржується, а тому враховуючи окреслені статтею 341 КАС України межі касаційного перегляду, підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів попередніх інстанцій у межах даного касаційного провадження відсутні.

31. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

32. Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.

33. Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

34. Згідно з пунктами 44.1, 44.2 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

35. Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статі 134 ПК України визначає, що об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

36. Пункт 135.1 статті 135 ПК України закріплює, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

37. Статтею 198 ПК України визначено підстави, за яких у платника податку на додану вартість виникає право на податковий кредит; умови, дату, час та порядок його формування; права і обов`язки платників податку в даній сфері податкових правовідносин; підстави, що унеможливлюють віднесення сплаченого (нарахованого) податку до податкового кредиту.

38. Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

39. Згідно із пунктом 198.2 статті 198 ПК України Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

40. Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

41. За змістом положень пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

42. Відповідно до пунктів 201.1 201.7 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

43. Положеннями пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

44. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV.

45. За приписами статті 1 вказаного Закону (тут та надалі в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; економічна вигода - потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

46. За змістом частини другої статті 3 Закону № 996-XIV податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.

47. Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

48. Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

49. Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником при визначенні податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

50. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС щодо достовірності доказів.

51. Ці вимоги однаковою мірою стосуються формування й інших показників податкового обліку, в тому числі, доходу і податкових зобов`язань з ПДВ за господарськими операціями, оскільки податковий облік, як і будь-який облік, обов`язковість якого встановлена законом, не може ґрунтуватися на недостовірних даних.

52. Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону № 996-XIV, так само характеризує і податковий облік.

53. У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

54. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.

55. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.

56. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

57. На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

58. Такі висновки зроблені Верховним Судом у ряді постанов, до прикладу (але не виключно) в постановах від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 28 жовтня 2019 року у справі № 280/5058/18, від 26 лютого 2020 року у справі № 826/1308/18, від 06 травня 2020 року у справі № 640/4687/19.

59. У справі, яка розглядається, спірне питання, в межах вирішення якого відкрито касаційне провадження, пов`язане із необхідністю дослідження господарських операцій позивача з контрагентами ТОВ «БК АБСОЛЮТІНВЕСТБУД» (код ЄДРПОУ 42629672), ТОВ «АНТЕА ТРАНС» (код ЄДРПОУ 43318760), ТОВ «БФ БУДСЕРВІСГРУП» (код ЄДРПОУ 42545226) та ТОВ «ХАЛЛЕКС» (код ЄДРПОУ 43309190), ТОВ «Торгова компанія Арнеж» (код ЄДРПОУ 42670778) на предмет їх реальності.

60. Так, згідно наданого відповідачем та наявного в матеріалах справи розрахунку визначених спірними податковими повідомленнями-рішеннями зобов`язань (додаток до клопотання відповідача вх. №7163 від 16 лютого 2023 року), зобов`язання з податку на прибуток повністю, а зобов`язання з податку на додану вартість частково були визначені позивачу по взаємовідносинам з такими контрагентами: ТОВ «БК АБСОЛЮТІНВЕСТБУД» (код ЄДРПОУ 42629672), ТОВ «АНТЕА ТРАНС» (код ЄДРПОУ 43318760), ТОВ «БФ БУДСЕРВІСГРУП» (код ЄДРПОУ 42545226) та ТОВ «ХАЛЛЕКС» (код ЄДРПОУ 43309190), яких залучено у якості субпідрядників з виконання будівельно-монтажних робіт, а також з ТОВ «Торгова компанія Арнеж» (код ЄДРПОУ 42670778) з придбання будівельних матеріалів.

61. Як встановлено судами, за висновками відповідача, викладеними в акті перевірки щодо ТОВ «БК АБСОЛЮТІНВЕСТБУД» (код ЄДРПОУ 42629672), цього контрагента залучено у якості субпідрядника з виконання будівельно-монтажних робіт на будмайданчиках ТОВ «ШАХТА СВЯТО-ПОКРОВСЬКА» № 3 (код ЄДРПОУ 39649746) та ТОВ «ВЕРТИКАЛЬ-ІНВЕСТ» (код ЄДРПОУ 41930436) на об`єкти АТБ. З періоду державної реєстрації (15 листопада 2018 року) по теперішній час зазначене підприємство подано до контролюючого органу за місцем обліку лише фінансовий звіт (баланс 31 грудня 2019 року), у якому відображено показник рядка 1165 Грошові кошти та їх еквіваленти, податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку Форма № 1 ДФ взагалі не подавались, у жовтні та листопаді 2020 подано повідомлення про прийняття працівника на роботу, згідно яких 01 вересня 2020 року прийнято 12 осіб та 02 листопада 2020 року 10 осіб, усі 22 особи є підприємці фізичні особи та основний вид діяльності яких комп`ютерне програмування. Згідно отриманих з Державного реєстру фізичних осіб-платників податків ДПС України відомостей про нараховані та виплачені доходи встановлено, що заробітна плата відповідних 22 громадянам на ТОВ «БК АБСОЛЮТІНВЕСТБУД» не нараховувалась та не виплачувалась (за відсутності подання податкових розрахунків), деякі з них отримували дохід на інших підприємствах, а по решті взагалі відсутня інформація про доходи. За ТОВ «БК АБСОЛЮТІНВЕСТБУД» обліковується розбіжність з податкового кредиту у сумі 1,5 млн. грн. та податкових зобов`язань - 0,3 млн. грн. Причиною виникнення відповідних розбіжностей є неподання податкових декларацій з ПДВ до контролюючого органу за місцем обліку за червень вересень 2020 та недекларувань контрагентами податкових зобов`язань. Згідно ЄРПН встановлено, що ТОВ «БК АБСОЛЮТІНВЕСТБУД» на об`єкти будівництва ТОВ «ШАХТА СВЯТО-ПОКРОВСЬКА» № 3 залучено ТОВ «БРЕЙЗЕН ГЛОУБ» (код ЄДРПОУ 43314258) у якого відсутні відповідна ліцензія для будівництва (дані офіційного порталу єдиної державної електронної системи у сфері будівництва), фінансова та податкова звітність.

Щодо ТОВ «АНТЕА ТРАНС» (код ЄДРПОУ 43318760) відповідач зазначає, що вказаного контрагента залучено як субпідрядника з виконання будівельно-монтажних робіт на будмайданчиках ТОВ «ШАХТА СВЯТО-ПОКРОВСЬКА» № 3 (код ЄДРПОУ 39649746) та АТ «МОТОР СІЧ» (код ЄДРПОУ 14307794), замовником, яких було ТОВ «СПІВДРУЖНІСТЬ АВІА БУД» (код ЄДРПОУ 34535784). Податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку Форма № 1 ДФ та фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва (баланс) з моменту взяття на облік до контролюючого органу ТОВ «АНТЕА ТРАНС» не надавались. Згідно поданого 26 серпня 2020 року повідомлення про прийняття працівника на роботу встановлено, що 01 липня 2020 року прийнято на роботу 7 осіб, усі 7 осіб є підприємці фізичні особи та основний вид діяльності яких комп`ютерне програмування, з 7 осіб 1 особа також в 2020 році була оформлена ТОВ «БК АБСОЛЮТІНВЕСТБУД». За ТОВ «АНТЕА ТРАНС» обліковується розбіжність з податкового кредиту у сумі 3 908 129 грн. та податкових зобов`язань 45 350 грн. Згідно аналізу даних ЄРПН встановлено, що ТОВ «АНТЕА ТРАНС» на об`єкти будівництва ТОВ «ШАХТА СВЯТО-ПОКРОВСЬКА» № 3 та АТ «МОТОР СІЧ» залучено ТОВ «ФОРТЕР МАКС» (код ЄДРПОУ 43448163), основним придбанням якого є насіння соняшнику, напої (фанта, кока-кола), сухарики, чіпси та інше, ліцензія для будівництва відсутня (дані офіційного порталу єдиної державної електронної системи у сфері будівництва).

Щодо ТОВ «БФ БУДСЕРВІСГРУП» (код ЄДРПОУ 42545226) відповідач зазначає, що вказаного контрагента залучено у якості субпідрядника з виконання будівельно-монтажних робіт на будмайданчиках ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» (код ЄДРПОУ 00191230). Останній фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва (баланс) подано ТОВ «БФ БУДСЕРВІСГРУП» до контролюючого органу за І квартал 2019, згідно якого встановлено, що у суб`єкта господарювання відсутні основні засоби та запаси. Середня кількість працівників, осіб згідно даних фінансового звіту становила 19 осіб. Податкові розрахунки Форма № 1 ДФ за 2019 рік подано лише за І квартал 2019 та ІІ квартал 2019, згідно яких встановлено, що у штаті підприємства обліковувалось 20 осіб.

Згідно отриманих з Державного реєстру фізичних осіб - платників податків ДПС України відомостей про нараховані та виплачені доходи по 19 громадян встановлено наступні факти: - усі 19 громадян отримували дохід на ТОВ «БФ БУДСЕРВІСГРУП» за ознакою доходу 101 лише з 01 січня 2019 року по 30 червня 2019 року; - усі 19 громадян з 01 липня 2019 року були працевлаштовані на інших підприємствах або взагалі були офіційно не працевлаштовані, тобто відсутня інформація про отримані доходи. Договір субпідряду на будівельно-монтажні, пусконаладочні роботи та акти підряд здачі-прийняття виконаних робіт складено з ТОВ «БФ БУДСЕРВІСГРУП» з 15 липня 2019 року по 30 липня 2019 року. Директор ТОВ «БФ БУДСЕРВІСГРУП» ОСОБА_1 отримував дохід на цьому підприємстві по 30 червня 2021 року та в аналогічний період часу був також працевлаштований на ТОВ «ІНТЕРОКО» (код ЄДРПОУ 31905094). До ТОВ «ІНТЕРОКО» направлено запит з проханням повідомити про форму працевлаштування » ОСОБА_1 , але відповіді не отримано. За ТОВ «БФ БУДСЕРВІСГРУП» (код ЄДРПОУ 42545226) обліковується розбіжність з податкового кредиту у сумі 25,5 млн. грн., у зв`язку з відсутністю декларувань податкових зобов`язань постачальниками. Згідно аналізу даних ЄРПН встановлено, що ТОВ «БФ БУДСЕРВІСГРУП» на об`єкти будівництва ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» залучено ТОВ «АСТЕР ФОКС» (код ЄДРПОУ 42849006) основним придбанням якого є пшениця 3 кл, реконструкція, ліцензія для будівництва відсутня. Згідно ЄРПН встановлено, що по ланцюгу залучено трьох суб`єктів господарювання, а саме ТОВ СМОУКСТАР КОРПОРЕЙТ (код ЄДРПОУ 42847412), ТОВ РАНГ ГРУП (код ЄДРПОУ 42393522) та ТОВ КИЇВСЬКА БІОЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ (код ЄДРПОУ 38751410) у яких відсутня ліцензія на будівництво, основне придбання яких є сигарети та продукти та у яких обліковуються значні розбіжності з податкового кредиту та податкових зобов`язань. Згідно ЄРПН встановлено, що націнка на субпідрядні послуги по ланцюгу до ТОВ ВІВАТ ІНВЕСТ становить від 1250% до 3574%.

Також, у акті перевірки відображено (зафіксовано) факт, що ТОВ «БК АБСОЛЮТІНВЕСТБУД» (код ЄДРПОУ 42629672), ТОВ «АНТЕА ТРАНС» (код ЄДРПОУ 43318760) та ТОВ «ХАЛЛЕКС» (код ЄДРПОУ 43309190) залучались для виконання аналогічних робіт на аналогічному об`єкті будівництва, замовником якого було ТОВ «ШАХТА СВЯТО-ПОКРОВСЬКА № 3».

Щодо взаємовідносин з ТОВ «ТК АРНЕЖ» (код ЄДРПОУ 42670778), відповідач зазначив, що ТОВ «ВІВАТ ІНВЕСТ» мало взаємовідносини з ТОВ «ТК АРНЕЖ» (код ЄДРПОУ 42670778) з придбання будівельних матеріалів. На підтвердження факту транспортування надано товарно-транспортні накладні, за якими встановлено, що частину будматеріалів перевезено транспортом ТОВ «ТК АРНЕЖ» перевезення здійснено автомобілем Камаз 65201 номерний знак НОМЕР_1 , пункт навантаження м. Маріуполь, вул. Таганрозька, 41, у графі ТТН водій зазначено ОСОБА_2 .. Протягом 2019 року ТОВ «ТК АРНЕЖ» подано лише один розрахунок Форма № 1 ДФ за ІІ квартал 2019 року та встановлено, що протягом квітня-червня 2019 у штаті ТОВ «ТК АРНЕЖ» гр. ОСОБА_2 не працював, про працевлаштування відповідного громадянина протягом липня-вересня 2019 року не встановлено, оскільки також не подавалися повідомлення про прийняття працівника на роботу. Згідно інформаційних баз ДПС України встановлено відсутність об`єктів оподаткування за ТОВ «ТК АРНЕЖ» Камаз 65201 номерний знак НОМЕР_1 та склад (ангар та інше) за адресою м. Маріуполь, вул. Таганрозька, 41. Згідно даних інформаційних ресурсів ЕДР МВС автомобіль з номерним знаком НОМЕР_1 до 30 серпня 2019 року номерний знак НОМЕР_2 належав гр. ОСОБА_3 .. Іншу переважну частину будматеріалів перевезено автомобільним транспортом ТОВ «ВІВАТ ІНВЕСТ». Перевіркою актів списання пального встановлено, що пальне списується в рази менше, ніж відстань між м. Запоріжжя та м. Маріуполь.

62. Проаналізувавши зміст оскаржуваних судових рішень, колегія суддів вважає, що в частині оцінки реальності господарських операцій вони не повною мірою відповідають вимогам статті 242 КАС України щодо законності та обґрунтованості судового рішення. Зокрема, суди попередніх інстанцій, погоджуючись із доводами позивача про підтвердження спірних господарських операцій належними первинними документами та реєстрацією податкових накладних, надали переважно узагальнену оцінку доводам контролюючого органу, не здійснивши належного аналізу встановлених під час перевірки обставин щодо кожного окремого контрагента позивача.

63. Так, судові рішення не містять детального дослідження змісту та специфіки господарських операцій з ТОВ «БК АБСОЛЮТІНВЕСТБУД», ТОВ «АНТЕА ТРАНС», ТОВ «БФ БУДСЕРВІСГРУП», ТОВ «ХАЛЛЕКС» та ТОВ «ТК АРНЕЖ», а також окремої оцінки доводів контролюючого органу щодо наявності або відсутності у зазначених контрагентів трудових ресурсів, матеріально-технічної бази, ліцензій, податкової та фінансової звітності, можливості фактичного виконання заявлених обсягів робіт, обставин формування ланцюгів постачання, розбіжностей між податковим кредитом і податковими зобов`язаннями, а також інших установлених перевіркою обставин, які контролюючий орган розглядав у сукупності як такі, що ставлять під сумнів реальність господарських операцій.

64. Більш того, у рішеннях судів першої та апеляційної інстанцій відсутнє належне відображення та аналіз первинних документів, на підставі яких позивачем формувались показники бухгалтерського та податкового обліку за наслідками господарських операцій зі спірними контрагентами. Зі змісту судових рішень неможливо встановити, які саме договори були укладені між позивачем та кожним окремим контрагентом, їх предмет, істотні умови, обсяг та характер робіт чи постачання товарів, а також які конкретні первинні документи, на думку судів, підтверджують фактичне здійснення відповідних господарських операцій.

65. Суди обмежились загальним посиланням на наявність у позивача первинних документів та зареєстрованих податкових накладних, не конкретизуючи їх зміст, не досліджуючи їх взаємозв`язок із предметом відповідних договорів, обсягом виконаних робіт, рухом активів чи зміною майнового стану платника податків. При цьому судові рішення не містять аналізу того, яким чином відповідні документи підтверджують реальне виконання господарських операцій саме кожним окремим контрагентом з урахуванням специфіки спірних правовідносин та доводів контролюючого органу щодо неможливості здійснення такими контрагентами заявлених обсягів робіт або постачання товарів.

66. Надаючи оцінку доводам контролюючого органу, суди фактично обмежилися загальними висновками про те, що порушення податкового законодавства контрагентами не можуть автоматично покладати негативні наслідки на позивача, а відсутність окремих документів чи недоліки в їх оформленні самі по собі не свідчать про нереальність господарських операцій. Водночас судові рішення не містять належного мотивування щодо того, яким чином сукупність установлених контролюючим органом обставин спростовує або підтверджує фактичне виконання спірних операцій кожним із контрагентів окремо.

67. Вимоги частини четвертої статті 9 КАС України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

68. Реальність спірних господарських операцій у цій справі, зокрема, потребує детальному з`ясування того, чи дійсно будівельно-монтажні роботи та поставка будівельних матеріалів були виконані (здійснені) саме тими контрагентами, які зазначені у первинних документах, а також чи фактично відбулося виконання робіт у заявлених обсягах на відповідних об`єктах будівництва та використання придбаних товарів у господарській діяльності позивача.

69. Для встановлення таких обставин підлягає дослідженню, за яких умов і в який спосіб були налагоджені господарські взаємовідносини між позивачем та його контрагентами, зокрема ТОВ «БК АБСОЛЮТІНВЕСТБУД», ТОВ «АНТЕА ТРАНС», ТОВ «БФ БУДСЕРВІСГРУП», ТОВ «ХАЛЛЕКС» та ТОВ «ТК АРНЕЖ», хто саме від імені сторін брав участь в укладенні та виконанні договорів, організації виконання робіт, постачанні товарів, їх транспортуванні та прийманні, а також чи мали такі особи фактичну можливість забезпечити виконання відповідних господарських операцій.

70. На думку Суду, оцінка господарських операцій позивача та його контрагентів у даному випадку вимагає ретельної перевірки обставин їх виконання. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають надані платником первинні документи реальні факти господарської діяльності за спірними правочинами та чи є обґрунтованими доводи податкового органу, покладені в основу висновків акта перевірки, про порушення платником податкового законодавства.

71. Фактично суди попередніх інстанцій при оцінці реальності спірних господарських операцій обмежились загальним посиланням на наявність первинних документів та податкових накладних, що не відповідає основним засадам (принципам) адміністративного судочинства щодо диспозитивності та офіційного з`ясування всіх обставин у справі.

72. Однак, під час касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку, що суди попередніх інстанцій допустили поверхневий підхід до вирішення спору в частині оцінки реальності господарських операцій. Суди повинні були не лише констатувати наявність у позивача первинних документів та зареєстрованих податкових накладних, але й з`ясувати, які саме документи були надані на підтвердження кожної окремої господарської операції, їх зміст, взаємозв`язок із предметом договорів та обставинами фактичного виконання робіт чи постачання товарів.

73. З огляду на кількість контрагентів та обсяг доводів контролюючого органу, судам належало надати оцінку кожній спірній господарській операції окремо, дослідивши її у сукупності як із доказами, наданими позивачем на підтвердження реальності таких операцій, так і з доводами та доказами контролюючого органу щодо відсутності у контрагентів необхідних трудових, матеріально-технічних ресурсів, можливості виконання заявлених обсягів робіт, особливостей ланцюгів постачання та інших установлених перевіркою обставин. Такий аналіз мав бути здійснений у розрізі кожного окремого контрагента та господарської операції, яка між сторонами відбувалась.

74. Зазначені вище обставини, з огляду на положення статті 90 КАС України, підлягають встановленню під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при цьому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи.

75. За таких обставин, Суд вважає передчасними висновки судових інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог та скасування податкових повідомлень-рішень в частині реальності господарських операцій позивача з контрагентами ТОВ «БК АБСОЛЮТІНВЕСТБУД» (код ЄДРПОУ 42629672), ТОВ «АНТЕА ТРАНС» (код ЄДРПОУ 43318760), ТОВ «БФ БУДСЕРВІСГРУП» (код ЄДРПОУ 42545226) та ТОВ «ХАЛЛЕКС» (код ЄДРПОУ 43309190), ТОВ «Торгова компанія Арнеж» (код ЄДРПОУ 42670778).

76. Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

77. Отже наведені вище процесуальні порушення унеможливлюють розгляд та оцінку Верховним Судом наведених в касаційній скарзі доводів по суті спору.

78. Статтею 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

79. Враховуючи викладене, судами першої та апеляційної інстанцій на порушення статей 9, 242 КАС України не повною мірою з`ясовано обставини справи, що мають значення для її правильного вирішення, тому судові рішення підлягає скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції в частині реальності господарських операцій між позивачем та контрагентами ТОВ «БК АБСОЛЮТІНВЕСТБУД» (код ЄДРПОУ 42629672), ТОВ «АНТЕА ТРАНС» (код ЄДРПОУ 43318760), ТОВ «БФ БУДСЕРВІСГРУП» (код ЄДРПОУ 42545226) та ТОВ «ХАЛЛЕКС» (код ЄДРПОУ 43309190), ТОВ «Торгова компанія Арнеж» (код ЄДРПОУ 42670778).

80. Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити частково.

Рішення Запорізького оружного адміністративного суду від 17 травня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 08 лютого 2024 року у справі № 280/6029/22 в частині задоволених позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками оцінки господарських операцій позивача з ТОВ «БК АБСОЛЮТІНВЕСТБУД» (код ЄДРПОУ 42629672), ТОВ «АНТЕА ТРАНС» (код ЄДРПОУ 43318760), ТОВ «БФ БУДСЕРВІСГРУП» (код ЄДРПОУ 42545226), ТОВ «ХАЛЛЕКС» (код ЄДРПОУ 43309190), ТОВ «Торгова компанія Арнеж» скасувати, та направити справу в цій частині на новий розгляд до Запорізького оружного адміністративного суду.

В іншій частині рішення Запорізького оружного адміністративного суду від 17 травня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 08 лютого 2024 року у справі № 280/6029/22 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. А. Васильєва

О. О. Шишов