Постанова від 27 травня 2026 р. у справі №280/477/25 — Третій апеляційний адміністративний суд

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

28 травня 2026 року м. Дніпросправа № 280/477/25

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Ясенової Т.І. (доповідач),

суддів: Головко О.В., Суховарова А.В.,

розглянувши в письмовому провадженні в м. Дніпрі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04 червня 2025 року (суддя Максименко Л.Я.) в адміністративній справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області, третя особа без самостійних вимог на предмет спору - Головне управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, третя особа без самостійних вимог на предмет спору - Головне управління ДПС у Кіровоградській області, в якому просить:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 13.09.2024 № 00169530709, що прийняте на підставі Акта (довідки) фактичної перевірки від 16.08.2024 №11421/1 1/28/РРО/ НОМЕР_1 ;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 13.09.2024 № 00169540709 що прийняте на підставі Акта (довідки) фактичної перевірки від 16.08.2024 №11421/11/28/РРО/ НОМЕР_1 .

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 04 червня 2025 року адміністративний позов задоволено.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 13.09.2024 № 00169530709 та № 00169540709.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду та ухвалити нове судове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

В обґрунтування апеляційної скарги відповідач посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права. Скаржником зазначено, що фактична перевірка може проводитися за умови дотримання наступних умов: повинна бути наявною одна з визначених підпунктах 80.2.1 - 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України підстав для проведення фактичної перевірки; підставою для проведення перевірки повинно бути рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом (процесуальна підстава); копія вказаного рішення має вручатися платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки (процедурна підстава).

Скаржник наголошує, що фактичні перевірки можуть проводитися як з окремого питання, яке віднесено до кола питань, що є предметом даного виду перевірок, так і комплексно з усіх питань, визначених пунктом 80.2 статті 80 ПК України, але за обов`язкової наявності підстав, вказаних у підпунктах пункті 80.2 статті 80 ПК України.

Зазначає, що наведене вище відповідає правовому висновку Верховного Суду, викладеному в постанові від 31.07.2024 у справі №2040/7330/18.

На підставі ст.191, пп.20.1.2, 20.1.4, 20.1.8-20.1.11 п.20.1 ст.20, пп.75.1.3 п.75.1 ст.75, пп.80.2.2 п.80.2, п.80.8 ст.80, п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі- Закон №265/95-ВР), Закону України від 21.06.2012 року №5007-VI «Про ціни і ціноутворення» (далі- Закон №5007-VI), Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області видано Наказ №541-п від 05.08.2024 про проведення фактичних перевірок (далі - Наказ).

Цим Наказом зобов`язано Головне управління ДПС у Кіровоградській області провести протягом серпня 2024 року фактичні перевірки суб`єктів господарювання з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, дотримання роботодавцем законодавцем стосовно укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), порядку розрахунків з використанням електронних платіжних засобів за товари (послуги), а також тимчасово, на період до припинення або скасування дії воєнного стану в України, під час здійснення контролю за дотриманням платниками податків вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки).

Відповідно до додатку №2 до Наказу метою проведення перевірки суб`єкта господарювання, де здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_1 , є перевірка порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками (найманими особами), дотримання вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки).

Перевіркою встановлено порушення.

У наказі №541-п від 05.08.2024 як на підставу для проведення фактичної перевірки міститься посилання на підпункт 80.2.2 пункту 8.2 статті 80 ПК України.

Скаржник зазначає. що проаналізувавши зміст норм п.80.2 ст. 80, п.81.1 ст.81 ПК України у сукупності Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у своїй постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23 сформулював правову позицію з тлумачення положень пп.80.2.2 зазначених пункту й статті Кодексу.

До ГУ ДПС у Кіровоградській області надійшов лист ДПС України від 03.07.2024 №19312/7/99-00-07-04-02-07, в якому було повідомлено про те, що ОСОБА_2 на офіційному YouTube каналі «ІНФОРМАЦІЯ_7» опублікував інформацію, відповідно до якої на території України здійснюється реалізація дороговартісної техніки «ІНФОРМАЦІЯ_6», при продажу якої продавцями пропонуються різноманітні форми розрахунків, у тому числі, безготівковими коштами (з банківської картки та банківську картку фізичної особи), віртуальними коштами (криптовалюта) тощо. При цьому, такі розрахунки здійснюються без застосування реєстраторів розрахункових операцій та /або програмних РРО та відповідно без видачі споживачу відповідного розрахункового документа. Також, згідно наведеної інформації, окремі продавці дороговартісної техніки «ІНФОРМАЦІЯ_6» не мають відповідних документів, які підтверджують облік та походження таких товарів у місці продажу. З метою вжиття заходів, спрямованих на очищення роздрібного ринку технічно-складних побутових товарів від «сірої» (контрабандної) техніки «ІНФОРМАЦІЯ_6» доручено територіальним підрозділам податкового аудиту посилити контроль та організувати на постійній основі збір податкової інформації щодо торгівельних об`єктів, де здійснюється продаж зазначеної продукції. Враховуючи викладене, з метою виконання функцій, визначених законом, протидії порушенням в частині проведення розрахунків та іншого законодавства, контроль за яким покладено на органи ДПС, вважали за необхідне, крім іншого, активізувати заходи податкового контролю щодо господарських об`єктів, де здійснюється реалізація техніки «ІНФОРМАЦІЯ_6» шляхом проведення фактичних перевірок з урахуванням вимог статті 80 ПК України, які розпочати не пізніше 08.07.2024.

За результатами доперевірочного аналізу та збору податкової інформації ГУ ДПС у Кіровоградській області встановлено, що на господарському об`єкті магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1, на правах оренди здійснює діяльність з продажу технічно-складних побутових товарів техніки «ІНФОРМАЦІЯ_6» ФОП ОСОБА_1 , у зв`язку з чим було прийнято рішення у формі наказу про проведення фактичної перевірки даного об`єкта.

Отже, внаслідок отримання інформації від ДПС України про можливі порушення податкового законодавства у сфері діяльності, яку здійснює позивач, виникла обґрунтована та законодавчо встановлена необхідність для контролюючого органу щодо здійснення належного податкового контролю.

Також до наказу про проведення фактичних перевірок є додаток №2, який є його невід`ємною частиною. Даний додаток містить у собі всі ідентифікатори суб`єкту господарювання, що перевірявся, такі як: мета проведення перевірки, підстави, вид перевірки, назву суб`єкту господарювання, податковий номер, адресу об`єкту, тривалість перевірки та дату початку перевірки.

До початку перевірки працівниками контролюючого органу на господарському об`єкті магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1, було проведено контрольну розрахункову операцію.

Відсутність доказів вчинення перевіряючими такої контрольної розрахункової операції за рахунок саме бюджетних коштів та дотримання порядку повернення придбаних у ході проведення контрольних закупок товарів платнику самі по собі ніяким чином не спростовують встановлені під час фактичної перевірки порушення п.1, п.2 ст. 3 Закону №265/95-ВР.

Надалі, при виході на фактичну перевірку об`єкта магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 та після проведення контрольної розрахункової операції, посадовими особами контролюючого органу пред`явлено службові посвідчення, направлення на перевірку та копію наказу №541-п від 05.08.2024 особі, яка фактично здійснила розрахункову операцію ОСОБА_3 , який у відповідних направленнях про пред`явлення таких документів та вручення йому копії наказу зазначив, що він є представником ТОВ «Фан Рітейл».

Актом фактичної перевірки та доданими до нього матеріалами зафіксовано, що контрольну розрахункову операцію проведено саме цією особою, яка також розписалась в направленнях на перевірку в ознайомленні з останніми та отриманні копії наказу на перевірку.

При цьому, відповідно до Акта фактичної перевірки контролюючим органом встановлено, що позивачем допущено до роботи ОСОБА_3 без оформлення трудового договору та подання до органів ДПС повідомлення про прийняття на роботу.

За усталеною позицією Верховного Суду саме акт перевірки є носієм доказової інформації щодо виявленого порушення, а його висновки можуть бути спростовані шляхом подання до контролюючого органу заперечень на акт перевірки.

Судом попередньої інстанції не враховано той факт, що позивачем не спростовано обставини проведення контрольної розрахункової операції, зафіксовані в Акті фактичної перевірки та її матеріалах, щодо особи, яка здійснила таку розрахункову операцію від імені позивача та з ПРРО, зареєстрованого на ФОП ОСОБА_1 , зокрема, також не надано жодних пояснень та доказів на підтвердження того, що на момент проведення фактичної перевірки в магазині, у якому здійснює свою діяльність позивач, перебував інший працівник або будь-яка уповноважена особа на здійснення розрахункових операцій, яка провела контрольну розрахункову операцію.

Позивач допустив до здійснення розрахункових операцій від свого імені іншу особу, у даному випадку, матеріали фактичної перевірки підтверджують, що такою особою є ОСОБА_3 .

Скаржник зазначає, що перед початком фактичної перевірки магазину за адресою, де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , працівниками відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Кіровоградській області було здійснено інтернет - замовлення з Веб-сайту «Yablоki:ua» та було проведено контрольну розрахункову операцію з придбання за готівку навушників АIRPODS PRО вартістю 8999,00 грн., при цьому продавець ОСОБА_3 , який розписався в акті контрольної розрахункової операції від 06.08.2024, надіслав у месенджер чек, який імітує розрахунковий документ встановленої форми, проте в ньому відсутні обов`язкові реквізити - номер фіскального чеку та відсутній у базі ДПС « ІНФОРМАЦІЯ_2 » за 06.08.2024.

Отже, перевіркою встановлено не проведення розрахункових операцій через ПРРО та не видача розрахункових документів встановленої форми на загальну суму - 8999,00 грн., чим порушено п.1, п.2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР.

Під час проведення фактичної перевірки в місці продажу магазин «YABLUKA» здійснено вибірковий опис товарно-матеріальних цінностей, які знаходяться у вказаному магазині, на загальну суму 1 977 148, 00 грн.

Фахівцями контролюючого органу було вручено особі, яка здійснила розрахункову операцію запит про надання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, в тому, числі вимагалось надати документи, що підтверджують облік товару за місцем його реалізації.

Разом і з тим, позивачем не було надано документи, які підтверджують облік товарів, що знаходились у місці продажу (господарському об`єкті) магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 .

Посилання позивача на те, що єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку є проведення платником податку на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів, є безпідставними, оскільки п.12 ч.1 ст.3 Закону №265/95-ВР передбачено, що суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Також безпідставними є посилання позивача на те, що Головне управління ДПС у Кіровоградській області вийшли за межі предмету перевірки, оскільки за змістом наказу №541-п від 05.08.2024, предметом фактичної перевірки у даному випадку було, крім іншого, здійснення контролю щодо дотримання суб`єктом господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, а порядок здійснення розрахункових операцій, в свою чергу, передбачає обов`язок суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку.

Фактичну перевірку в цій частині проведено в межах предмету перевірки та правомірно.

Від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу в якому просив залишити її без задоволення, а рішення суду без змін.

В обґрунтування зазначено, зокрема, що з 06.08.2024 р. по 16.08.2024 інспектори ГУ ДПС у Кіровоградській області провели фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » ( АДРЕСА_1 ), а не як у них зазначено в наказі на перевірку - ФОП ОСОБА_1 .

Про проведення вказаної перевірки ОСОБА_1 не був повідомлений працівниками контролюючого органу, оскільки не перебував в м. Кропивницький, а перебував в іншому місті. Про дану перевірку він дізнався лише тоді, коли побачив в електронному кабінеті платника штраф який було прийнято відносно позивача.

Заявник в апеляційній скарзі зазначає, що підставою для призначення відносно Позивача фактичної перевірки став лист ДПС України від 03.07.2024 №19312/7/99-00-07-04-02-07 (вх. до ГУ ДПС №2019/8 від 03.07.2024), щодо здійснення контролю за дотриманням платниками податків вимог законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій та з огляду на інформацію, яку опублікував ОСОБА_2 на офіційному YouTube каналі "Плинский media" стосовно здійснення незаконної реалізації дорого вартісної техніки «ІНФОРМАЦІЯ_6».

У наказі від 05.08.2024 №541-п відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки.

Відповідач як суб`єкт владних повноважень не надав письмових та належним чином оформлених доказів, які підтвердили б, що підставою для видачі наказу слугувала інформація про можливі порушення саме позивачем вимог законодавства.

Суд не дослідив, що підставою для призначення фактичної перевірки є саме звернення державних органів та органів місцевого самоврядування. Проте, як вбачається з матеріалів справи, підставою для призначення фактичної перевірки стала інформація з мережі YOUTUBE, на підставі якої в подальшому ДПС України звернулося з листом №19312/7/99-00-07-04-02-07 (вх. №2019/8 від 03.07.2024) до регіональних підрозділів державної податкової служби з інформацією щодо можливих порушень суб`єктами господарювання податкового законодавства.

Враховуючи вказане, фактично контролюючим органом відбулася підміна понять визначених Податковим кодексом, оскільки до ГУ ДПС у Кіровоградській області звернулося ДПС України, що фактично є зверненням центрального податкового органу в системі податкових органів до обласного податкового органу.

Суд належним чином дослідив матеріали справи та дійшов вірного висновку щодо відсутності як такої контрольно-розрахункової операції та факту продажу товару. Окрім вказаного, ні Відповідач ні Третя особа не надали до суду доказу наявності чеку за результатами контрольно-розрахункової операції. Позивач також вважає, що контрольно-розрахункова операція не відбулася, оскільки відсутні будь-які належні докази зворотнього.

Відповідно до вимог статті 311 КАС України справа розглянута в порядку письмового провадження.

Перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву колегія суддів дійшла таких висновків.

Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області на підставі ст.191, пп.20.1.2, 20.1.4, 20.1.8-20.1.11 п.20.1 ст.20, пп.75.1.3 п.75.1 ст.75, пп.80.2.2 п.80.2, п.80.8 ст.80, п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі- Закон №265/95-ВР), Закону України від 21.06.2012 №5007-VI «Про ціни і ціноутворення» (далі- Закон №5007-VI), видано Наказ №541-п від 05.08.2024 про проведення фактичних перевірок.

Відповідно до додатку №2 до Наказу метою проведення перевірки суб`єкта господарювання, де здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за адресою: АДРЕСА_1 , є перевірка порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками (найманими особами), дотримання вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки).

За результатами зазначеної перевірки складено Акт №11421/11/28/РРО/ НОМЕР_1 від 16.08.2024, відповідно до якого встановлено, що ФОП ОСОБА_1 в об`єкті діяльності - магазині, що розташований за адресою: АДРЕСА_1 порушено наступні вимоги: п.1, п.2, п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР; п.85.2 ст.85 ПК України; Приписи Постанови КМУ від 17.06.2015 №413 «Про порядок повідомлення Державній податковій службі та її територіальним органам про прийняття працівника (домашнього працівника) на роботу/укладення гіг-контракту або припинення трудового договору з домашнім працівником».; ст.24 Кодексу законів про працю України.

На підставі Акта фактичної перевірки №11421/11/28/РРО/ НОМЕР_1 від 16.08.2024, Головне управління ДПС у Запорізькій області прийнято наступні податкові повідомлення-рішення: №00169530709 від 13.09.2024 на суму штрафу у розмірі 1 977 148, 00 грн; №00169540709 від 13.09.2024 на суму штрафу у розмірі 2 040,00 грн.

13.09.2024 Головним управлінням ДПС у Запорізькій області шляхом електронного зв`язку направлено на поштову скриньку позивача: ІНФОРМАЦІЯ_3 оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Позивач не погодившись з визначеними зобов`язаннями, звернувся до ДПС України зі скаргою на податкові повідомлення-рішення від 18.10.2024.

Рішенням ДПС України №38048/6/99-00-06-03-02-06 від 19.12.2024 скаргу платника залишено без задоволення, податкові повідомлення - рішення без змін. У зв`язку з тим, що податкова адреса ФОП ОСОБА_1 знаходиться на тимчасово окупованій території України, то зазначене вище Рішення направлено ФОП ОСОБА_1 через електронний кабінет платника податків та його представнику адвокату Івашківському А.О. на електронну поштову адресу: ІНФОРМАЦІЯ_4 Рішення ДПС України №38048/6/99-00-06-03-02-06 від 19.12.2024 позивач отримав 19.12.2024, про що свідчить скрін-шот з Інформаційно-комунікативної системи «Адміністративне та судове оскарження».

Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями 13.09.2024 №00169530709 та 13.09.2024 № 00169540709 позивач звернувся із вказаною позовною заявою до суду.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, суд апеляційної інстанції зазначає таке.

Стосовно питання дотримання відповідачем порядку проведення перевірки.

Згідно із підпунктом 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Підпунктом 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України передбачено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

За положенням п. 80.1 ст. 80 ПК України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до пп 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп. 80.2.2);

Отже, зазначений пунктом передбачено декілька підстав для призначення фактичної перевірки.

Так, для прийняття рішення контролюючого органу щодо проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України законодавцем чітко передбачено підстави для проведення податкового контролю.

Передумовою проведення фактичної перевірки на підставі п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України є отримання або наявність інформації (письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону) про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.

У п. 81.1 ст. 81 ПК України закріплено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення перевірки; копії наказу про проведення перевірки; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Відповідно до абз. 3 п. 81.1 ст. 81 ПК України, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

Суд зазначає, що повинні існувати конкретні фактичні обставини та передумови, які дозволяють податковому органу керуватись вказаною правовою нормою при призначенні (проведенні) такої перевірки, а підстави проведення перевірки, зазначені в документах на перевірку, повинні бути очевидними і зрозумілими не лише для контролюючого органу, але й для платника податків, що безпосередньо пов`язано з реалізацією останнім права на захист своїх інтересів.

Тобто, оскільки стаття 80 ПК України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки. Застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов`язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки.

Згідно правової позиції Верховного Суду (зокрема, постанови від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21) формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

Аналогічний висновок висловлено Верховним Судом і в постанові від 05 липня 2023 року у справі №460/2663/22, від 17 серпня 2023 року у справі №160/15431/21.

Так, у постанові від 18.12.2018 у справі № 820/4895/18 Верховний Суд в подібних правовідносинах вказав, що у наказі про призначення фактичної перевірки, має бути крім посилання на норми, що їх регулюють, посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, інформація, яка слугувала підставою.

У той же час, у постанові від 11 червня 2019 року у справі №1440/2045/18 (адміністративне провадження №К/9901/10812/19) Верховний Суд зауважив, що для зазначення підстави для проведення перевірки не достатньо вказати номер підпункту статті Податкового кодексу України, особливо, якщо вказаний підпункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки.

Колегія суддів вважає за необхідне врахувати висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23, від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23, які були ухвалені у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду. У цих постановах Верховний Суд сформулював висновки, які мають забезпечити єдиний підхід у правозастосуванні (підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у взаємозв`язку із статтею 81 ПК України) під час розгляду подібних спорів.

Верховний Суд у постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 зазначив, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Отже, у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Судова палата акцентувала увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

При цьому, у постанові Верховного Суду від 26.03.2024 у справі №420/9909/23 суд зазначив, що:

« 63. Перевіряючи питання дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України, Судова палата виходить з того, що у Наказі № 2901-п від 26 квітня 2023 року підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «На підставі статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами), у зв`язку з наявною податковою інформацією, отриманою в рамках проведеного аналізу, яка свідчить про можливі порушення здійснення розрахункових операцій в готівковій формі, які перевищують граничну суму розрахунків готівкою».

64. Тобто, зі змісту цього Наказу вбачається як правова підстава для призначення перевірки (посилання на підпункт 80.2.2 ПК України), так і фактична. У зазначеному Наказі фактичну підставу деталізовано шляхом посилання на отриману інформацію щодо можливого порушення, зазначено сферу, щодо якої її отримано, тобто має місце конкретизація фактичної підстави. Відповідно, висновки судів про зворотнє не відповідають дійсності. Обсяг зазначеної у наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України, а тому підстави для його скасування через неналежне оформлення відсутні.».

Отже, у вказаному судовому рішенні суд встановив, що наказ містить посилання, як на підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України так і на наявну податкову інформацію, яка свідчить про можливі порушення, проте не містить розкритої (більш детальної) інформації. Досліджена судом інформації надала підстав вважати наявність підстав для призначення перевірки.

Так, у цій справі, Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області на підставі ст.191, пп.20.1.2, 20.1.4, 20.1.8-20.1.11 п.20.1 ст.20, пп.75.1.3 п.75.1 ст.75, пп.80.2.2 п.80.2, п.80.8 ст.80, п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі- Закон №265/95-ВР), Закону України від 21.06.2012 №5007-VI «Про ціни і ціноутворення» (далі- Закон №5007-VI), видано Наказ №541-п від 05.08.2024 про проведення фактичних перевірок.

Відповідно до додатку №2 до Наказу метою проведення перевірки суб`єкта господарювання, де здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за адресою: АДРЕСА_1 , є перевірка порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками (найманими особами), дотримання вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки).

У справі, що розглядається, судами встановлено, а також акцентовано відповідачем, що підставою для проведення перевірок позивача у розглядуваній ситуації згідно з підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України послугувала інформація, а саме лист ДПС.

Так, до ГУ ДПС у Кіровоградській області надійшов лист ДПС України від 03.07.2024 №19312/7/99-00-07-04-02-07, в якому було повідомлено про те, що ОСОБА_2 на офіційному YouTube каналі «ІНФОРМАЦІЯ_7» опублікував інформацію, відповідно до якої на території України здійснюється реалізація дороговартісної техніки «ІНФОРМАЦІЯ_6», при продажу якої продавцями пропонуються різноманітні форми розрахунків, у тому числі, безготівковими коштами (з банківської картки та банківську картку фізичної особи), віртуальними коштами (криптовалюта) тощо. При цьому, такі розрахунки здійснюються без застосування реєстраторів розрахункових операцій та /або програмних РРО та відповідно без видачі споживачу відповідного розрахункового документа. Також, згідно наведеної інформації, окремі продавці дороговартісної техніки «ІНФОРМАЦІЯ_6» не мають відповідних документів, які підтверджують облік та походження таких товарів у місці продажу. З метою вжиття заходів, спрямованих на очищення роздрібного ринку технічно-складних побутових товарів від «сірої» (контрабандної) техніки «ІНФОРМАЦІЯ_6» доручено територіальним підрозділам податкового аудиту посилити контроль та організувати на постійній основі збір податкової інформації щодо торгівельних об`єктів, де здійснюється продаж зазначеної продукції. Враховуючи викладене, з метою виконання функцій, визначених законом, протидії порушенням в частині проведення розрахунків та іншого законодавства, контроль за яким покладено на органи ДПС, вважали за необхідне, крім іншого, активізувати заходи податкового контролю щодо господарських об`єктів, де здійснюється реалізація техніки «ІНФОРМАЦІЯ_6» шляхом проведення фактичних перевірок з урахуванням вимог статті 80 ПК України, які розпочати не пізніше 08.07.2024.

Відповідач посилається також на те, що за результатами доперевірочного аналізу та збору податкової інформації ГУ ДПС у Кіровоградській області встановлено, що на господарському об`єкті магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , на правах оренди здійснює діяльність з продажу технічно-складних побутових товарів техніки «ІНФОРМАЦІЯ_6» ФОП ОСОБА_1 , у зв`язку з чим було прийнято рішення у формі наказу про проведення фактичної перевірки даного об`єкта.

Оцінивши наведені обставини, колегія суддів дійшла висновку, що фактичною підставою проведення перевірки був підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, який передбачає можливість проведення фактичної перевірки у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Указаний вище лист ДПС України в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок, оскільки уповноваженим органом аналізувалася інформація, як - от шляхом вивчення наявної податкової інформації, виявлення ризиків несплати податків, порушення вимог податкового або іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, та, як наслідок, оформлення листа з ініціюванням відповідного контрольного процесу тощо.

Колегія суддів вважає твердження позивача про те, що контролюючим органом було допущено порушення процедури призначення та проведення фактичної перевірки є помилковими, оскільки вказаний вище лист ДПС України в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок.

З урахуванням викладеного, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що зміст спірного у цій справі наказу про проведення фактичної перевірки відповідає вимогам, передбаченим податковим законодавством вимогам, а тому скасуванню не підлягає.

Аналогічний висновок висловлено Верховним Судом і в постанові 10 березня 2026 року у справі №300/2052/25.

Щодо висновків суду в частині порушення вимог законодавства щодо повідомлення суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції, про початок проведення перевірки, та її проведення за їх участю, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до п. 80.7 ст. 80 ПК України фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.

Матеріали справи свідчать, що перевірка проведена за адресою проведення діяльності суб`єкта господарювання ФОП ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 ).

Також, до матеріалів справи долучено повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність форми №20-ОПП, з якої встановлено, що за адресою АДРЕСА_1 здійснює підприємницьку діяльність також і ФОП ОСОБА_4 .

За поясненнями відповідача, при виході на фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 , за адресою проведення діяльності суб`єкта господарювання перебувала особа, яка здійснювала розрахункові операції - ОСОБА_3 (РНОКПП НОМЕР_2 , ІНФОРМАЦІЯ_5 ) - продавець. Розрахункові операції здійснювались продавцем за допомогою ПРРО НОМЕР_3, що зареєстрований за ФОП ОСОБА_1 .

У той же час, будь-які документи, що підтверджували б особи продавців (ксерокопії паспортів тощо) в матеріалах перевірки відсутні.

З копії направлення на перевірку від 06.08.2024 № 2682, № 2683, №2684 та № 2685 вбачається, що зазанчено: «мені, ОСОБА_3 представник ТОВ «Фан Рітейл» пред`явлено службове посвідчення… ».

Будь-яких спростувань чи дослідження обставин зазначеного продавцем ОСОБА_3 відношення до ТОВ «Фан Рітейл» матеріали перевірки не містять. Також не надано суду будь-якої інформації чи здійснює за вказаною адресою свою діяльність вказане товариство.

Фотокопії вітрини з різними видами товарів, стійки з консультантом , вітрини з вулиці тощо не містять будь-якої прив`язки до місця розташування такого магазину, відомостей про те, що це товар ФОП ОСОБА_1 і що ці фотографії зроблені під час проведення фактичної перевірки.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що фактична перевірка проведена у відсутність посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника.

Надаючи правову оцінку наявності в діях позивача складу порушення, колегія суддів зазначає наступне.

Позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як п. 1, 2 , 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Згідно підпунктом 16.1.5 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов`язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. У письмовій вимозі обов`язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання.

Відповідно до підпункту 20.1.2 пункту 20.1 статті 20 ПК України для здійснення функцій, визначених законом, контролюючі органи мають право: отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі благодійних та інших неприбуткових організацій, усіх форм власності у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Так, за змістом пунктів 1, 2, 3 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Фізичні особи - підприємці, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, при продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або наданні послуг мають право в розрахунковому документі зазначати назву товару (послуги) у вигляді, що відображає споживчі ознаки товару (послуги) та ідентифікує належність такого товару (послуги) до товарної групи чи послуги;

3) застосовувати реєстратори розрахункових операцій, що включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з додержанням встановленого порядку їх застосування.

Аналізуючи вказані норми, суд зазначає, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.

9) щоденно створювати у паперовій та/або електронній формі реєстраторами розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) або програмними реєстраторами розрахункових операцій фіскальні звітні чеки у разі здійснення розрахункових операцій;

12) вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Відповідно до статті 2 Закону №265/95-ВР, терміни у цьому Законі вживаються у такому значенні:

реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;

розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну;

розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця. Для цілей цього Закону розрахунки при організації та проведенні азартних ігор є розрахунковими операціями;

місце проведення розрахунків - місце, де здійснюються розрахунки із покупцем за продані товари (надані послуги) та зберігаються отримані за реалізовані товари (надані послуги) готівкові кошти, а також місце отримання покупцем попередньо оплачених товарів (послуг) із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо.

Згідно з частиною 1 статті 8 Закону №265/95-ВР форма, форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Форма, зміст та порядок ведення розрахункових документів, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій при здійсненні операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, за погодженням з Національним банком України.

З 10 грудня 2020 року пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР передбачає, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції, за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг) або неповну суму розрахунку при організації та проведенні азартних ігор; непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за кожне наступне порушення.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що вказана норма встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків:

1) не проведення розрахункової операції через РРО;

2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки;

3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа;

4) проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

Так, пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 02 лютого 2023 року справа №500/6845/21, від 16.05.2024 у справі №520/4564/23.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350 (із змінами, внесеними згідно з Наказами Міністерства фінансів № 288 від 19.02.2018, № 306 від 18.06.2020, № 329 від 08.06.2021).

Відповідно до пункту 1 розділу I Положення № 13, визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію з розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на надані такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Відповідно до статті 20 Закону, за до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Колегія суддів зазначає, що пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР у редакції яка діє після 01 січня 2022 року, зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). При цьому до 01 січня 2022 року суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення.

При цьому, суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Аналогічні висновки щодо тлумачення змісту вказаних норм Закону приведені у постановах Верховного Суду від 11 січня 2024 року у справі № 420/12275/22, від 16 травня 2024 року у справі № 280/176/23, від 27 серпня 2024 року у справі № 300/2879/22, від 30 липня 2025 року у справі № 380/6314/24, від 30 вересня 2025 року у справі № 520/22949/24, від 14 квітня 2026 року у справі № 160/13547/25.

У постанові Верховного Суду від 11 січня 2024 року у справі № 420/12275/22, зазначено, що ненадання під час фактичної перевірки документів, що підтверджують походження підакцизних товарів, які знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), не є підставою для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, встановленої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Порушення, що полягає в ненаданні під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів, зокрема, підакцизних, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), не можна вважати пов`язаним з порядком здійснення розрахункових операцій, тому охоплюється мораторієм, впровадженим пунктом 12 розділу II «Прикінцеві положення» Закону № 265/95-ВР. Штрафні санкції за означене порушення в період з 17 березня 2022 року по 01 серпня 2023 року не підлягали застосуванню.

У постанові від 27 грудня 2023 року у справі № 280/1998/23 Верховний Суд зазначив, що ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) та статті 20 цього Закону (щодо відповідальності за ненадання таких документів) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу», яке міститься у кожній з цих норм. Отже, згідно з нормами пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР платник податків зобов`язаний надати облікові документи лише щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходились у місці продажу, а не за весь період, що охоплений перевіркою.

Діючим законодавством не передбачено того, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно - матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до статті 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» покладено на уповноважену особу, і сам факт відсутності цих документів за місцем реалізації товару на час здійснення фактичної перевірки не може бути підставою для застосування штрафних санкцій, оскільки відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані, не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР.

Правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі ФОП), які відповідно до Закону № 265/95-ВР зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП, визначає Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осібпідприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 року № 496, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.2021 року за № 1411/37033 (далі - Порядок № 496).

За визначеннями, наведеними в пункті 2 Розділу І Порядку №496:

документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;

первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

У первинних документах, що засвідчують знищення, втрату або використання товарів на власні потреби, зазначається вартість товару за ціною придбання, підтвердженою обліком товарів, визначеним цим Порядком, та не зазначаються реквізити постачальника і отримувача товару; місце продажу (господарський об`єкт) - стаціонарний або будь-який пересувний об`єкт, у тому числі транспортний засіб, частина пересувного чи стаціонарного об`єкта, у тому числі транспортного засобу, де здійснюються розрахункові операції під час продажу товарів (надання послуг); місце зберігання - стаціонарний або будь-який пересувний об`єкт, у тому числі транспортний засіб, частина пересувного чи стаціонарного об`єкта, у тому числі транспортного засобу, земельна ділянка, де зберігаються товарні запаси, що належать ФОП; товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг).

Пункт 1 розділу ІІ Порядку №496 передбачає, що облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні:

1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку;

2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи;

3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи (пункт 9 розділу ІІ Порядку №496).

Згідно з пунктом 10 розділу ІІ Порядку №496 форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.

Відповідно до пункту 11 розділу ІІ Порядку №496 форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.

Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

Згідно з п. 86.1 ст. 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Оформлення посадовими особами контролюючих органів результатів документальних перевірок платників податків-юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, постійних представництв та представництв нерезидентів щодо дотримання законодавства з питань державної митної справи, про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, регулюється Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727 (далі - Порядок № 727), а також Методичними рекомендаціями щодо оформлення матеріалів документальних перевірок, затвердженими наказом Державної фіскальної служби України від 01.06.2017 № 396 (далі - Методичні рекомендації № 396).

Згідно з Порядком № 727 та Методичними рекомендаціями № 396 акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. У акті перевірки зазначається детальна інформація щодо виявлених перевіркою порушень податкового, валютного та іншого законодавства.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, висловленої в постанові від 15 червня 2022 року у справі №260/3859/20 зазначено, що за результатом проведення фактичної перевірки складається акт перевірки, який згідно з усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог законодавства суб`єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу. Під час розгляду справ, пов`язаних із притягненням суб`єктів господарювання до відповідальності, предметом доказування є саме підтвердження або спростування виявлених та зафіксованих в акті перевірки порушень, в якому має бути чітко зазначено, в чому полягає порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства, на порушенні яких саме норм та на підставі яких обставин ґрунтується цей висновок. Недотримання податковим органом вимог до форми і змісту, як акта перевірки, так і податкового повідомлення-рішення є підставою для скасування останнього.

Статтею 72 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Відповідно до статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.

Згідно статей 75 - 76 Кодексу адміністративного судочинства України достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи. Достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.

Відповідно до частини 1 та 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Так, Акт проведення контрольної розрахункової операції за місцем реалізації товарів (надання послуг) містить інформацію, що посадовими особами контролюючого органу на підставі п.п. 20.1.11 п. 20.1 ст.20 ПК України проведено контрольну розрахункову операцію, в ході якої особою, що здійснює розрахункові операції ОСОБА_3 отримав 9000грн.00коп та здійснив продаж товарів - Навушники AirPods Pro в кількості 1 шт. за ціною 8999,00грн. При проведенні розрахункової операції використовується ПРРО 4000876402. Розрахунковий документ (фіскальний чек) на суму 8999грн.00коп не видано - електронний чек. (а.с.177, Том І).

В акті перевірки зазначено, що продавець ОСОБА_3 , який розписався в акті контрольної розрахункової операції від 06.08.2024, надіслав у месенджер чек, який імітує розрахунковий документ встановленої форми, проте в ньому відсутні обов`язкові реквізити - номер фіскального чеку та відсутній у базі ДПС «СОД РРО» за 06.08.2024.

Однак, до акта перевірки будь-якого скриншоту надісланого посадовій особі контролюючого органу у месенджер електронного чеку не долучено, відомості про нього відсутні.

Також як зазначалось, до матеріалів справи долучено повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність форми №20-ОПП, з якої встановлено, що за адресою АДРЕСА_1 здійснює підприємницьку діяльність також і ФОП ОСОБА_4 .

Як зазначалось, матеріали справи не містять доказів того, що особа - продавець, є посадовою особою позивача або його представником.

Колегія суддів зазначає, що саме розрахунковий документ є доказом, що підтверджує факт продажу товару.

Матеріали справи не містять будь-яких належних та допустимих доказів здійснення податковим органом придбання товару у позивача, зокрема, чек на який контролюючий орган посилався та який на його думку імітує розрахунковий документ встановленого зразка. Зазначений чек взагалі не містить будь яких даних, що свідчать про здійснення розрахункової операції позивачем.

Отже, матеріали справи не містять доказів проведення розрахункової операції особою, яка зазначена в акті про відмову підпису у направленні на перевірку та отримання копії наказу.

Матеріали справи не містять також будь-яких доказів, що товар, який міститься у доданому до акту описі залишків товарів, які знаходились в реалізації, належать позивачеві.

На підставі викладеного колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що відповідачем не доведено порушення позивачем п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону України №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Щодо наявності в діях позивача порушень ст. 44, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України, встановлених актом фактичної перевірки, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно з вимогами статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

За положенням п. 85.2 ст. 85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

При цьому великий платник податків на запит контролюючого органу зобов`язаний також надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» копії таких документів, що створюються ним в електронній формі з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, не пізніше двох робочих днів, наступних за днем отримання запиту.

Для платників податків, які відповідно до цього пункту зобов`язані надавати інформацію в електронному вигляді, загальний формат та порядок подачі такої інформації визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. У разі невстановлення електронного формату та порядку надання такої інформації платник податків звільняється від обов`язку подання її в електронній формі.

Для проведення електронної перевірки платник податків забезпечує подання до контролюючого органу засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» документів, які відповідно до цього Кодексу пов`язані з обчисленням та сплатою податків і зборів(якщо такі документи створюються таким платником податків в електронній формі та зберігаються на машинних носіях інформації). Загальний формат та порядок подання такої інформації встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Отже, наведеними нормами передбачено обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів та надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення правоохоронними органами.

У постановах від 29 травня 2020 року у справі №826/27811/15, від 6 серпня 2019 року у справі №160/8441/18 Верховний Суд сформулював такий висновок. Надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

За положенням п. 121.1 ст. 121 ПК України, незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Підпунктами 20.1.2, 20.1.6 та підпунктом 20.1.14 пункту 20.1 статті 20 ПК України встановлено, що для здійснення функцій, визначених законом, контролюючим органам надано право: отримувати безоплатно від платників податків, у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність; запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи у разі виявлення порушень, надсилати платникам податків письмові запити щодо надання засвідчених належним чином копій документів; у разі виявлення порушень надсилати платникам податків письмові запити щодо надання засвідчених належним чином копій документів.

Також згідно пункту 73.3 статті 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.

За змістом цієї статті, запит вважається врученим, якщо його надіслано поштою листом з повідомленням про вручення за податковою адресою або надано під розписку платнику податків або іншому суб`єкту інформаційних відносин або його посадовій особі.

Платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані подавати інформацію, визначену у запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження протягом одного місяця з дня, що настає за днем надходження запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом). У разі коли запит складено з порушенням вимог, викладених в абзацах першому та другому цього пункту, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит.

Як наголошено в постанові Верховного Суду від 08.11.2021 у справі №640/21601/19, в частині ненадання документів під час здійснення податкового контролю склад вказаного правопорушення полягає саме в поведінці платника податків, направленої на ухилення ним від виконання обов`язку з надання контролюючим органам оригіналів чи копій документів на їх законну вимогу, тим самим створюючи перешкоди для здійснення податкового контролю. В той же час у разі відсутності підстав для висновку про створення перешкод у його здійсненні, в тому числі шляхом ухилення від надання документів чи їх копій, зокрема через поважні та об`єктивні причини, поведінку платника податків не можна кваліфікувати як таку, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктом 121.1 статті 121 ПК України.

Отже, з`ясуванню підлягає, чи дійсно позивач вживав усі залежні від нього заходи для забезпечення повної і об`єктивної перевірки, чи ухилявся від її проведення, а також перевірити та оцінити поведінку контролюючого органу (чи надав він реальну можливість платникові податків надати усі документи, чи у повній мірі забезпечив право на участь в її проведенні).

Як зазначалось, матеріали справи не містять доказів того, що особа, яка назвалася Дмитром, та підписала запит, є посадовою особою позивача або його представником, яка повинна була надати документи на запит відповідача. Також матеріали справи не містять будь яких доказів, що вказана особа здійснювала реалізацію товарів.

Таким чином, заявлені позивачем вимоги підлягають задоволенню, а податкові повідомлення - рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

При цьому, суд враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану в пункті 58 рішення у справі «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain), серія A, 303-A, п. 29).

Під час апеляційного провадження, колегія суду не встановила таких порушень судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, які б призвели до неправильного вирішення справи по суті, які були предметом розгляду і заявлені в суді першої інстанції.

На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи та надано їм належну юридичну оцінку, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.

Керуючись статтями 241-245, 250, 311, 315, 316, 321, 322, 328, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04 червня 2025 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повної постанови у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Головуючий - суддя Т.І. Ясенова

суддя О.В. Головко

суддя А.В. Суховаров