Постанова від 28 квітня 2026 р. у справі №320/31104/25 — Шостий апеляційний адміністративний суд

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 320/31104/25 Суддя (судді) першої інстанції: Леонтович А.М.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 квітня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Ганечко О.М.,

суддів Кузьменка В.В.,

Василенка Я.М.,

за участі секретаря судового засідання Вдовенко Н.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 03 листопада 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Національна горілчана компанія" до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та зміну податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В :

До Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю "Національна горілчана компанія" з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 03 червня 2025 року № 1141/Ж10/31-00-07-01-02-27 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем Рентна плата за спеціальне використання води на загальну суму 10667607,19 грн. (за податковим зобов`язанням 8534085,75 грн за штрафними санкціями 2133521,44 грн).

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що податковий орган під час проведення позапланового заходу, не врахував технічні можливості щодо встановлення вимірювальних приладів (лічильників) для обліку фактично використаної води, яка входить виключно до складу алкогольних напоїв, що також підтверджується висновком від 30.09.2024 вих. № 08-01/252, складеним Державною наукової установою «Український науково дослідний інститут спирту і біотехнології продовольчих продуктів» за результатами технічно аудиту виробничих потужностей позивача.

Позивач зазначив, що здійснює розрахунок фактичного обсягу води, яка входить виключно до складу напоїв, на підставі щомісячного виробничого звіту цеху приготування горілки та лікеро-горілчаних виробів, де вказується обсяг виробленої готової продукції в звітному періоді, що повністю узгоджується із чинним законодавством України, а саме: п.п. 255.11.10 п. 255.11 ст. 255 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в якому визначено, що за відсутності вимірювальних приладів обсяг фактично використаної води визначається водокористувачем за технологічними даними, згідно Акту позапланової перевірки порушення при розрахунку та сплаті рентної плати за спеціальне використання всієї води (окрім води, що входить до складу напоїв) не зафіксовані.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 01.07.2025 відкрито провадження у справі та вирішено здійснювати розгляд справи за правилами загального позовного провадження, призначено підготовче судове засідання на 31.07.2025.

Відповідач у відзиві на позов зазначив, що проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «НАЦІОНАЛЬНА ГОРІЛЧАНА КОМПАНІЯ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018 по 31.03.2024 зокрема з питань, визначених у рішенні ДПС про результати розгляду скарги від 13.01.2025 №1031/6/99-00-06-01-01-06, у порядку контролю за правильністю висновків акта документальної виїзної перевірки ТОВ «НАЦІОНАЛЬНА ГОРІЛЧАНА КОМПАНІЯ» та встановлено ряд порушень норм податкового законодавства.

Так, під час перевірки встановлено, що ТОВ «НАЦІОНАЛЬНА ГОРІЛЧАНА КОМПАНІЯ», в порушення вимог п.п. 255.11.10 п. 255.11 ст. 255 ПК України, при самостійному обчисленні рентної плати, виходячи з фактичних обсягів використаної води та спирту для виготовлення напоїв, у відсотковому відношенні, за відсутності вимірювальних приладів, можливість встановлення яких існує, не застосовано двократний розмір для розрахунку рентної плати.

В результаті вищевикладеного встановлено, що ТОВ «НАЦІОНАЛЬНА ГОРІЛЧАНА КОМПАНІЯ» облік фактично використаної води, яка входить до складу напоїв (горілки та горілчаних виробів) вимірювальними приладами не здійснювало.

Відповідач вважав, що відповідно до вимог ПК України, обсяг фактично використаної води в напоях водокористувачем ТОВ «НАЦІОНАЛЬНА ГОРІЛЧАНА КОМПАНІЯ» на етапах виробничого процесу, а саме: приготування технологічно - підготовленої води, приготування водно спиртової суміші, обробка та фільтрація сортування на вугільно-очисній батареї, в тому числі за вирахуванням виправного та невиправного браку, який утворюється на стадіях технологічного процесу і збирається у збірники, зобов`язано було обчислювати на підставі первинного обліку згідно з показниками вимірювальних приладів.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 03 листопада 2025 року, адміністративний позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 03 червня 2025 року № 1141/Ж10/31-00-07-01-02-27 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем Рентна плата за спеціальне використання води на загальну суму 10 667 607,19 грн. (за податковим зобов`язанням 8 534 085,75 гри. за штрафними санкціями 2 133 521,44 грн.).

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, Центральне міжрегіональне управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків подало апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.

Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 03.12.2025, 16.03.2026 відкрито апеляційне провадження та призначено апеляційну скаргу до розгляду в порядку у відкритому судовому засіданні на 29 квітня 2026 р.

У судовому засіданні представник апелянта вимоги апеляційної скарги підтримув у повному обсязі, просив їх задовольнити.

Представник позивача у судовому засіданні заперечувала проти задоволення апеляційної скарги.

29.04.2026 судом оголошено вступну та резолютивну частини постанови.

Виконуючи вимоги процесуального законодавства, колегія суддів ухвалила продовжити строк розгляду апеляційної скарги, згідно норм ст. 309 КАС України.

Заслухавши суддю доповідача, вислухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, Товариство з обмеженою відповідальністю «НАЦІОНАЛЬНА ГОРІЛЧАНА КОМПАНІЯ», код ЄДРПОУ 32718127, зареєстроване Черкаською районною державною адміністрацією Черкаської області 24.11.2003 за № 1017105 та є платником податку на додану вартість з 01.12.2003 року.

Основний вид діяльності ТОВ «НАЦІОНАЛЬНА ГОРІЛЧАНА КОМПАНІЯ» згідно КВЕД: 11.01 дистиляція, ректифікація та змішування спиртних напоїв.

ТОВ «НАЦІОНАЛЬНА ГОРІЛЧАНА КОМПАНІЯ» отримано ліцензії на право провадження діяльності з підакцизною продукцією, яка підлягає ліцензуванню згідно із законодавством у відповідності ст. 2 розділу ІІ Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВP «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального».

Для здійснення господарської діяльності з виробництва алкогольних напоїв, а саме горілки та лікеро-горілчаних виробів ТОВ «НАЦІОНАЛЬНА ГОРІЛЧАНА КОМПАНІЯ» отримано дозволи на користування надрами, а саме: Спеціальний дозвіл на користування надрами реєстраційний номер 6109 дата видачі 24 березня 2016 року, видано Державною службою геології та надр України. Строк дії спеціального дозволу на користування надрами (кількість років) 20 (двадцять) років.

Для здійснення господарської діяльності отримано дозволи на спеціальне водокористування:

1. Дозвіл на спеціальне водокористування від 17.09.2015 року № Укр544-А/Чрк, виданий Департаментом екології та природних ресурсів Черкаської обласної державної адміністрації. Термін дії дозволу: з 01 жовтня 2015 року до 02 жовтня 2020 року;

2. Дозвіл на спеціальне водокористування від 07.10.2020 №218/ЧР/49д-20, виданий Державним агентством водних ресурсів України. Термін дії дозволу: з 07 жовтня 2020 року по 07 жовтня 2025 року.

ТОВ «НАЦІОНАЛЬНА ГОРІЛЧАНА КОМПАНІЯ» здійснює діяльність з виробництва та реалізації алкогольних напоїв, а саме горілки та лікеро-горілчаних виробів наступних торгових марок: «Хлібний дар», «Козацька рада», «Перша гільдія», «Воздух», «Рада», «Цельсій», «Вакцина», «Нікіта» та інші.

Продаж вироблених алкогольних напоїв ТОВ «НАЦІОНАЛЬНА ГОРІЛЧАНА КОМПАНІЯ» за період з 01.01.2018 по 31.03.2024 здійснювався за кодами Українського класифікатора товарів зовнішньо-економічної діяльності (УКТ ЗЕД), а саме:

- 2208601100 - горілка: з фактичною концентрацією спирту 45,4 об% або менше, у посудинах 2 л або менше (Горілка та горілка особлива);

- 2208906900 - інші напої, що містять спирт (спиртні напої змішані одне з одним, або спиртні напої, змішані з фруктовими або овочевими соками (коктейлі) (Лікеро-горілчані вироби).

Виробництво алкогольної продукції (горілки та лікеро-горілчаних виробів) здійснюється відповідно Технологічних інструкцій з виробництва горілок, горілок особливих, напоїв та джинів, які поширюється на виробництво горілок та горілок особливих, що виготовляються у відповідності з ДСТУ 4256 «Горілки і горілки особливі. Технічні умови», «Технологічною інструкцією по лікеро-горілчаному виробництву» ТР У 18 4466, «Технологічним регламентом на виробництво горілок і лікеро-горілчаних напоїв» ТР У 18.5084, з дотриманням санітарних норм та правил.

Лікеро - горілчане виробництво - галузь харчової промисловості, що забезпечує випуск алкогольної продукції - горілок та горілок особливих, і є завершеним циклом виробництва від приймання сировини та допоміжних матеріалів до фасування напоїв пляшки, пакування її в транспортну тару, передачі на склад готової продукції та відвантаження покупцеві.

04 червня 2024 року по 04 вересня 2024 року посадовими особами податкового органу була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «НАЦІОНАЛЬНА ГОРІЛЧАНА КОМПАНІЯ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018 по 31.03.2024 та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску па загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 31.03.2024.

За результатами перевірки було складено акт від 18.09.2024 року № 2195/25/3100-07-01-02-20/32718137 на підставі якого прийнято податкове повідомлення-рішення від 28 жовтня 2024 року № 2121/ж 10/31-00-07-01-02-25, яким позивачу було збільшено грошове зобов`язання за платежем Рентна плата за спеціальне використання води на загальну суму 11649474,20 грн.

Не погоджуючись з даним рішення позивач оскаржив його в адміністративному порядку до ДПС України, яке рішенням від 28 жовтня 2024 року № 21212к10/31-00-07-01-02-25 скасовано та зобов`язано Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків вжити заходів відповідно до п.п. 78.1.12 п.78 і ст.78 ПК України щодо правомірності нарахування рентної плати за спеціальне використання води відповідно до вимог чинного законодавства.

Так, відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82, підпункту 69.35-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами), згідно наказу Центрального МУ ДПС по роботі з ВПП від 18.02.2025 року № 89/Ж1, проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «НАЦІОНАЛЬНА ГОРІЛЧАНА КОМПАНІЯ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018 по 31.03.2024 зокрема з питань, визначених у рішенні ДПС про результати розгляду скарги від 13.01.2025 №1031/6/99-00-06-01-01-06, у порядку контролю за правильністю висновків акта документальної виїзної перевірки ТОВ «НАЦІОНАЛЬНА ГОРІЛЧАНА КОМПАНІЯ».

За результатами проведеної перевірки складено акт від 01.05.2025 № 1167/ж5/31-00-07-01-02-22/32718137, за висновками якого встановлено наступні порушення:

п.п.255.11.2, п.п. 255.11.10 п. 255.11 ст. 255 ПК України від 02.12.2010 № 2755-VІ із змінами та доповненнями, в результаті чого занижено рентну плату за спеціальне використання води в періоді з 01.01.2018 по 31.03.2024 на загальну суму 9 677 285,36 гривень, у тому числі по періодам: І квартал 2018 року 347 706,00 грн, ІІ квартал 2018 року 399 218,00 грн, ІІІ квартал 2018 року 386 275,61 грн, IV квартал 2018 року 477 773,80 грн, І квартал 2019 року 282 221,37 грн, ІІ квартал 2019 року 36 115,80 грн, ІІІ квартал 2019 року 329 161,68 грн, IV квартал 2019 року 439 397,36 грн, І квартал 2020 року 320 469,03 грн, ІІ квартал 2020 року 337 017,26 грн, ІІІ квартал 2020 року 356 076,70 грн, IV квартал 2020 року 391 619,98 грн, І квартал 2021 року 292 652,55 грн, ІІ квартал 2021 року 366 829,83 грн, ІІІ квартал 2021 року 379 192,71 грн, IV квартал 2021 року 441 586,62 грн, І квартал 2022 року 253 188,82 грн, ІІ квартал 2022 року 336 798,64 грн, ІІІ квартал 2022 року 462 508,29 грн, IV квартал 2022 року 531 888,22 грн, І квартал 2023 року 313 721,15 грн, ІІ квартал 2023 року 449 753,00 грн, ІІІ квартал 2023 року 454 766,64 грн, IV квартал 2023 року 546 855,41 грн, І квартал 2024 року 434 490,89 гривень.

Не погоджуючись з висновками акта перевірки, ТОВ «НАЦІОНАЛЬНА ГОРІЛЧАНА КОМПАНІЯ» подано заперечення від 12.05.2025 № 12/05/25-11 (вх.№6398/6 від 15.05.2025). Комісією Центрального МУ ДПС по роботі з ВПП прийнято рішення, за результатами розгляду заперечення розділ IV акту перевірки «Висновок» акта документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «НАЦІОНАЛЬНА ГОРІЛЧАНА КОМПАНІЯ» від 01.05.2025 №1167/ж5/31-00-07-01-02-22/3271813 доповнити та викласти в наступній редакції: «Перевіркою встановлено порушення ТОВ «НАЦІОНАЛЬНА ГОРІЛЧАНА КОМПАНІЯ»: п.п.255.11.2, п.п.255.11.10 п.255.11 ст. 255 ПК України від 02.12.2010 № 2755-VІ із змінами та доповненнями, в результаті чого занижено рентну плату за спеціальне використання води в періоді з 01.01.2018 по 31.03.2024 на загальну суму 9 667 285,36 гривень, у тому числі по періодам: І квартал 2018 року 347 706,00 грн, ІІ квартал 2018 року 399 218,00 грн, ІІІ квартал 2018 року 386 275,61 грн, IV квартал 2018 року 477 773,80 грн, І квартал 2019 року 282 221,37 грн, ІІ квартал 2019 року 336 115,80 грн, ІІІ квартал 2019 року 329 161,68 грн, IV квартал 2019 року 439 397,36 грн, І квартал 2020 року 320 469,03 грн, ІІ квартал 2020 року 337 017,26 грн, ІІІ квартал 2020 року 356 076,70 грн, IV квартал 2020 року 391 619,98 грн, І квартал 2021 року 292 652,55 грн, ІІ квартал 2021 року 366 829,83 грн, ІІІ квартал 2021 року 379 192,71 грн, IV квартал 2021 року 441 586,62 грн, І квартал 2022 року 253 188,82 грн, ІІ квартал 2022 року 336 798,64 грн, ІІІ квартал 2022 року 462 508,29 грн, IV квартал 2022 року 531 888,22 грн, І квартал 2023 року 313 721,15 грн, ІІ квартал 2023 року 449 753,00 грн, ІІІ квартал 2023 року 454 766,64 грн, IV квартал 2023 року 546 855,41 грн, І квартал 2024 року 434 490,89 гривень.

За результатами розгляду заперечення надано відповідь від 29.05.2025 №760/Ж12/31-00-07-01-02-29, яку направлено рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення 29.05.2025 і вручено уповноваженій особі позивача 30.05.2025.

Вважаючи податкове повідомлення-рішення від 03 червня 2025 року №1141/Ж10/31-00-07-01-02-27 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем Рентна плата за спеціальне використання води протиправним, позивач звернувся до суду з позовом.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що згідно висновків акта позапланової перевірки порушення при розрахунку та сплаті рентної плати за спеціальне використання всієї води (окрім води, що входить до складу напоїв) не зафіксовані.

На переконання суду, висновок контролюючого органу про можливість встановлення позивачем вимірювальних приладів (лічильників) для обліку технологічної води, яка входить виключно до складу алкогольних напоїв, що опирається на ці відповіді, фактично ґрунтується на припущеннях та є хибним.

Як зазначив суд, висновки акту перевірки є помилковими, оскільки контролюючим органом не взято до уваги, що змішування технологічної (технологічно-підготовленої) води зі спиртом під час виготовлення алкогольних напоїв згідно технологічного процесу приготування алкогольних напоїв здійснюється не в пляшках, а в спеціальних резервуарах. Тому, встановлення вимірювального приладу (лічильника) для обліку технологічної (технологічно-підготовленої) води перед спеціальним резервуаром, де відбувається змішування води зі спиртом, не дозволить здійснювати облік води, яка входить виключно до складу алкогольних напоїв, згідно з показаннями даного вимірювального приладу (у відповідності до вимог п. 255.11.10 ст.255 ПК України), оскільки водно-спиртова суміш (сортировка), яка утворюється результаті змішування технологічної (технологічно-підготовленої) води зі спиртом в спеціальному резервуарі, направляється не лише для приготування напоїв, але й на інші виробничі потреби, про що детально описано в позовній заяві. Тобто не уся водно-спиртова суміш (сортировка), яка утворилася в результаті змішування технологічної (технологічно-підготовленої) води зі спиртом в спеціальному резервуарі, потрапляє до складу алкогольних напоїв.

Таким чином, суд виснував, що податковий орган при прийнятті спірного податкового повідомлення рішення, не з`ясував всіх обставин та дійшов помилкового висновку щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства.

Натомість апелянт вважає вказані висновки суду необґрунтованими та помилковими, оскільки:

- ТОВ «НАЦІОНАЛЬНА ГОРІЛЧАНА КОМПАНІЯ» в порушення вимог п. п. 255.11.10 п. 255.11 ст. 255 ПК України, при самостійному обчисленні рентної плати, виходячи з фактичних обсягів використаної води та спирту для виготовлення напоїв, у відсотковому відношенні, за відсутності вимірювальних приладів, можливість встановлення яких існує, не застосовано двократний розмір для розрахунку рентної плати;

- ТОВ «НАЦІОНАЛЬНА ГОРІЛЧАНА КОМПАНІЯ» облік фактично використаної води, яка входить до складу напоїв (горілки та горілчаних виробів) вимірювальними приладами не здійснювало;

- обсяг фактично використаної води в напоях водокористувачем ТОВ «НАЦІОНАЛЬНА ГОРІЛЧАНА КОМПАНІЯ» на етапах виробничого процесу, а саме: приготування технологічно - підготовленої води, приготування водно спиртової суміші, обробка та фільтрація сортування на вугільно-очисній батареї, в тому числі за вирахуванням виправного та невиправного браку, який утворюється на стадіях технологічного процесу і збирається у збірники, зобов`язано було обчислювати на підставі первинного обліку згідно з показниками вимірювальних приладів.

З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Відповідно до п.14.1.217 ст. 14 ПК України, рентна плата - загальнодержавний податок, який справляється за користування надрами для видобування корисних копалин; за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин; за користування радіочастотним спектром (радіочастотним ресурсом) України; за спеціальне використання води; за спеціальне використання лісових ресурсів; за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами аміаку територією України.

Підпунктом 16.1.2 п. 16.1 ст. 16 ПК України, визначено обов`язки платника податків, зокрема вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.

У відповідності до п. 36.1 ст. 36 ПК України, податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи

Згідно п. 44.1 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Оподаткування рентою платою за спеціальне використання води визначено ст. 255 ПК України.

Рентна плата відповідно до п. 251.1.4 ст. 251 ПК України, складається зокрема з рентної плати за спеціальне використання води.

Пунктом 255.1 ст. 255 ПК України, визначено, що платниками рентної плати за спеціальне використання води є:

первинні водокористувачі - суб`єкти господарювання незалежно від форми власності: юридичні особи, їх філії, відділення, представництва, інші відокремлені підрозділи без утворення юридичної особи, постійні представництва нерезидентів, а також фізичні особи - підприємці, які використовують та/або передають вторинним водокористувачам воду, отриману шляхом забору води з водних об`єктів;

суб`єкти господарювання незалежно від форми власності: юридичні особи, їх філії, відділення, представництва, інші відокремлені підрозділи без утворення юридичної особи, постійні представництва нерезидентів, а також фізичні особи - підприємці, які використовують воду для потреб гідроенергетики, водного транспорту і рибництва.

Об`єктом оподаткування рентною платою за спеціальне використання води є фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі, у відповідності до вимог п. 255.3 ст. 255 ПК України.

Пунктом 255.11 ст. 255 ПК України, визначено порядок нарахування податкових зобов`язань з рентної плати за спеціальне використання води.

Водокористувачі самостійно обчислюють рентну плату за спеціальне використання води та за спеціальне використання води для потреб гідроенергетики і рибництва щокварталу наростаючим підсумком з початку року, а за спеціальне використання води для потреб водного транспорту - починаючи з першого півріччя поточного року, у якому було здійснено таке використання (п. 255.11.1 ст. 255 ПК України).

Згідно п. п. 255.11.2 п. 255.11 ст. 255 ПК України, рентна плата обчислюється виходячи з фактичних обсягів використаної води (підземної, поверхневої) водних об`єктів, встановлених у дозволі на спеціальне водокористування, лімітів використання води, ставок рентної плати та коефіцієнтів.

У відповідності до вимог п.п. 255.11.10 п. 255.11 ст. 255 ПК України, обсяг фактично використаної води обчислюється водокористувачами самостійно на підставі даних первинного обліку згідно з показаннями вимірювальних приладів.

Під час розгляду даного спору в суді першої інстанції було досліджено, що позивач здійснює діяльність з виробництва підакцизної продукції (алкогольних напоїв. а саме горілки та лікеро-горілчаних виробів наступних торгівельних марок: «Хлібний дар», «Козацька рада», «Перша гільдія», «Воздух», «Рада», «Цельсій», «Вакцина», «Нікіта» та інші) на підставі відповідних ліцензій на виробництво алкогольних напоїв за своїм місцезнаходженням: Україна, 19632, Черкаська область, Черкаський район, с. Степанки Смілянське шосе 8-й кілометр, будинок 2.

Позивач розраховував рентну плату за використання води, яка входить до складу напою, так само, як і в період, що охоплювався перевіркою, порушень щодо цього не було встановлено попередніми податковими перевірками.

У періоді, що перевірявся, позивач здійснював на підставі наступних ліцензій, виданих Державною податковою службою України:

ліцензія серія АЕ №297266 від 21.08.2015 року, реєстраційний № 125, на строк з 21.08.2015 по 22.08.2020 року;

ліцензія від 21.08.2020, реєстраційний номер 990108202000065, на строк від 22.08.2020 по 22.08.2025 року.

Для здійснення господарської діяльності позивачем було отримано:

Спеціальний дозвіл на користування надрами ресстраційний номер 6109, дата видачі 24.03.2016 р., виданий Державною службою геології та надр України для видобування питних підземних вод для водно-господарського водопостачання та виробничих потреб за умови здійснення водопідготовки, на 20 років;

Дозвіл на спеціальне водокористування від 17.09.2015 року № Укр544-Чрк. Виданий Департаментом екології та природних ресурсів Черкаської обласної державної адміністрації. терміном дії з 01.10.2015 по 02.10.2020 р., поштова адреса водокористувача: 19632, Смілянське шосе, 8-й кілометр,2 с. Степанки, Черкаський район; назва і код водного об`єкта: сім свердловин 60 Чор Дніпро; ціль водокористування: господарсько-побутові та виробничі потреби, вимоги до витратно-вимірювальної апаратури: прилади обліку води на свердловинах утримувати в технічно-справному стані;

- Дозвіл на спеціальне водокористування від 07.10.2020 року № 218/4Р/49д-20, виданий Державним агентством водних ресурсів України; назва і код водного об`єкта: підземний водоносний горизонт 60/ЧЕР/ДНЕПР/Р.Дніпро; фактичне місце здійснення водокористування: Свердловини № 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, розташовані в с. Степанки, Черкаський район, Черкаська обл. шосе Смілянське 8-й кілометр, буд 2; мета водокористування: питні і санітарно-гігієнічні потреба, виробничі погреби: у мови водокористування: вести облік фактичного відбору підземних вод, обов`язкова наявність на водозабірних спорудах пристроїв обліку спожитої води, тощо; строк дії дозволу з 17. 10 2020 по 07.10.2025.

Тобто, позивач є платником рентної плати за спеціальне використання води.

В контексті доводів апеляційної скарги про те, що ТОВ «НАЦІОНАЛЬНА ГОРІЛЧАНА КОМПАНІЯ» в порушення вимог п. п. 255.11.10 п. 255.11 ст. 255 ПК України, при самостійному обчисленні рентної плати, виходячи з фактичних обсягів використаної води та спирту для виготовлення напоїв, у відсотковому відношенні, за відсутності вимірювальних приладів, можливість встановлення яких існує, не застосовано двократний розмір для розрахунку рентної плати, колегія суддів звертає увагу на наступне.

Підпунктом 255.11.10 п. 255.11 ст. 255 ПК України, встановлено, що обсяг фактично використаної води обчислюються водокористувачами самостійно на підставі даних первинного обліку згідно з показаннями вимірювальних приладів.

За відсутності вимірювальних приладів обсяг фактично використаної води визначається водокористувачем за технологічними даними (тривалість роботи агрегатів, обсяг виробленої продукції чи наданих послуг, витрати електроенергії, пропускна спроможність водопровідних труб за одиницю часу тощо). У разі відсутності вимірювальних приладів, якщо можливість іх встановлення існує, рентна плата сплачується у двократному розмірі.

Таким чином, норми ПК України визначають, що для розрахунку рентної плати обсяг фактично використаної води обчислюється згідно з показаннями вимірювальних приладів. У випадках, коли такі прилади відсутні обсяг використаної води визначається за технологічними даними по ставці, яка визначена ПК України, але якщо є можливість встановлення вимірювального приладу, то така ставка повинна бути двократною.

Отже, законодавець допускає ситуацію, коли неможливо встановити вимірювальний прилад для обліку води і в такому випадку платник податків сплачує рентну плату за використання води по ставці, встановленій ПК України, без застосування подвійного розміру.

Між тим, як вбачається із матеріалів справи та встановлено судом, Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків будує свої заперечення проти позову на відповідях на власні запити, а саме, відповіді Державної наукової установи «Український науково-дослідний інститут спирту і біотехнології продовольчих продуктів» від 03.02.2025 року № 08-01/36 (вх. № 1687/6 від 03.02.2025 року), відповіді державної установи НАЦІОНАЛЬНОГО НАУКОВОГО ЦЕНТРУ «ІНСТИТУТ МЕТРОЛОГІЇ» від 18.04.2025 року № 131/32-685 (вх. № 3272/5 від 25.04.2025 року) та відповіді Державного підприємства «ВСЕУКРАЇНСЬКИЙ ДЕРЖАВНИЙ НАУКОВОВИРОБНИЧИЙ ЦЕНТР СТАНДАРТИЗАЦІЇ, МЕТРОЛОГІЇ, СЕРТИФІКАЦІЇ ТА ЗАХИСТУ ПРАВ СПОЖИВАЧІВ» (скорочене найменування - ДП «УКРМЕТРТЕСТСТАНДАРТ») від 24.04.2025 року № 24-39/36 (вх. №2383/5 від 31.03.2025 року).

На переконання колегії суддів, вказані листи не враховують той факт, що технологічна вода, змішана в процесі виробництва алкогольних напоїв зі спиртом, перестає бути технологічною водою, так як перетворюється на водно-спиртову суміш (сортировку), яка використовується для різних виробничих цілей та потреб, в наслідок чого облік такої води окремо від спирту в складі сортировки за допомогою вимірювальних приладів (в тому числі лічильників) є неможливим.

Тож, вказані відповіді на запити податкового органу, в цілях застосування вимог п. 255.11.10 ст.255 ПК України, є неконкретними та не відносяться до предмету податкової перевірки, оскільки не підтверджують можливість або не спростовують неможливість встановлення вимірювальних приладів (лічильників) обліку води, яка входить виключно до складу алкогольних напоїв, а тому не можуть братися до уваги.

Отже, висновок контролюючого органу про можливість встановлення позивачем вимірювальних приладів (лічильників) для обліку технологічної води, яка входить виключно до складу алкогольних напоїв, що опирається на ці відповіді, фактично ґрунтується на припущеннях та є хибним, на чому цілком обґрунтовано наголосив і суд першої інстанції.

У контексті доводів апелянта про те, що обсяг фактично використаної води в напоях водокористувачем ТОВ «НАЦІОНАЛЬНА ГОРІЛЧАНА КОМПАНІЯ» на етапах виробничого процесу, а саме: приготування технологічно - підготовленої води, приготування водно спиртової суміші, обробка та фільтрація сортування на вугільно-очисній батареї, в тому числі за вирахуванням виправного та невиправного браку, який утворюється на стадіях технологічного процесу і збирається у збірники, зобов`язано було обчислювати на підставі первинного обліку згідно з показниками вимірювальних приладів, колегія суддів звертає увагу на наступне.

Акт обстеження виробництва від 23.07.2020 № 62/АТ, який складено за участю представника ДП «Черкасистандартметрологія» та головного державного ревізора інспектора відділу контролю за виробництвом та обігом спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв, тютюнових виробів і пального, моніторингу та аналітичного супроводження контрольно перевірочної роботи управління контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів Головного управління ДПС у Черкарській області не містить висновку про те, що за результатами такого обстеження у позивача є технічна можливість встановлення вимірювальних приладів (лічильників) для обліку фактично використаної води, яка входить виключно до складу алкогольних напоїв. Так само із описової частини цього Акта такий висновок не вбачається. При виробництві алкогольних напоїв позивач керується державними стандартами (ДСТУ 4256:2003. 4256:2021 «Горілки та горілки особливі. Технічні умови»; ДСТУ 4257:2003, 4257:2021 «Напої керо-горілчані. Технічні умови»; ДСТУ 7525:2014 «Вода Питна. Вимоги та методи контролювання якості»), галузевими технологічними документами (Технологічний регламент на виробництво горілок, горілок особливих та лікеро-горілчаних напоїв ТР У 18.5084-96, Технологічна інструкція по лікеро-горілчаному виробництву ТІ У 18 4466-96) та технологічними інструкціями (IНС89.01-22, ІНС 90.01-22, IНС91.01-23, IНС91.02-24), розробленими позивачем на основі галузевих технологічних документів, перелік та опис яких міститься в акті позапланової перевірки, а більш детальна інформація щодо умов технологічних інструкцій з виробництва горілок, горілок особливих, напоїв та джинів за період з 01.01.2018 по 31.03.2024 наведено в додатку 3.1.1.2 до Акту позапланової перевірки.

На переконання колегії суддів, наведені документи не містять вимог щодо встановлення вимірювальних приладів (лічильників) для обліку технологічної води, яка використовується для виготовлення алкогольних напоїв та технологічної води, яка входить виключно до складу алкогольного напою.

Згідно технологічного процесу приготування алкогольних напоїв встановлення на обладнанні Товариства вимірювальних приладів обліку води, яка використовується для їх виготовлення і входить виключно до складу даних напоїв, не можливе, оскільки змішування технологічної (технологічно-підготовленої) води зі спиртом під час виготовлення алкогольних напоїв здійснюється не в пляшках, а в спеціальних резервуарах, в результаті чого утворюється водно-спиртова суміш (сортировка), яка направляється не лише для приготування напоїв, але й на інші виробничі потреби. При цьому, частина водно-спиртової суміші (сортировки), що потрапляє до складу алкогольних напоїв, проходить відповідні стадії виробничих процесів після чого розливається в пляшки, у тому числі упродовж інших звітних періодів.

Дані обставини також підтверджується висновком Державної наукової установи «Український науково-дослідний інституту спирту і біотехнології продовольчих продуктів» за результатами технологічно аудиту виробничих потужностей позивача від 30 вересня 2024 року вих. № 08-01/252.

Так, зазначений висновок вказує на те, що ТОВ «Національна горілчана компанія» в своїй виробничій діяльності використовує артезіанську воду. Облік обсягу фактично видобутої води здійснює на підставі вимірювальних приладів (лічильників), які встановлені на кожні із семи свердловин, та з яких здійснюється збір води для господарсько побутових (у тому числі виробничих) потреб підприємства.

Для приготування напоїв використовується лише частина води, а інша частина мітиться в водно спиртовій суміші, морсах, настоях, ароматних спиртах, вугільних колонах, тощо, які будуть використовуватися в подальшому виробництві та в невиправному браку. Перехідні залишки незавершеного виробництва підтверджується наданими підприємством результатами інвентаризації, які проводяться щомісяця в цеху приготування горілки та лікеро горілчаних виробів у присутності представника податкового посту, який знаходиться на підприємстві.

Викладене свідчить про те, що ТОВ «Національна горілчана компанія» не має технічної можливості встановлення вимірювальних приладі (лічильників) для обліку фактично використаної води, яка входить виключно до складу алкогольних напоїв.

Отже, висновки акту перевірки є помилковими, оскільки контролюючим органом не взято до уваги, що змішування технологічної (технологічно-підготовленої) води зі спиртом під час виготовлення алкогольних напоїв згідно технологічного процесу приготування алкогольних напоїв здійснюється не в пляшках, а в спеціальних резервуарах. Тому, встановлення вимірювального приладу (лічильника) для обліку технологічної (технологічно-підготовленої) води перед спеціальним резервуаром, де відбувається змішування води зі спиртом, не дозволить здійснювати облік води, яка входить виключно до складу алкогольних напоїв, згідно з показаннями даного вимірювального приладу (у відповідності до вимог п. 255.11.10 ст.255 ПК України), оскільки водно-спиртова суміш (сортировка), яка утворюється результаті змішування технологічної (технологічно-підготовленої) води зі спиртом в спеціальному резервуарі, направляється не лише для приготування напоїв, але й на інші виробничі потреби, про що детально описано в позовній заяві.

Із наведеного слідує, що не уся водно-спиртова суміш (сортировка), яка утворилася в результаті змішування технологічної (технологічно-підготовленої) води зі спиртом в спеціальному резервуарі, потрапляє до складу алкогольних напоїв.

Висновки суду першої інстанції є обґрунтованими та правильними.

Доводи апеляційної скарги не спростовують докази, досліджені та перевірені в суді першої інстанції та не впливають на висновки суду, викладені в оскаржуваному рішенні.

За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і доводи апелянта, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом першої інстанції норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.

При ухваленні оскаржуваного рішення судом першої інстанції було дотримано вимоги законодавства, а тому відсутні підстави для його скасування.

Згідно з приписами ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

За правилами статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Судові витрати розподілу не підлягають.

Керуючись ст. ст. 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 328-331 КАС України, суд -

У Х В А Л И В :

Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 03 листопада 2025 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена, з урахуванням положень ст. 329 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя О.М. Ганечко

Судді В.В. Кузьменко

Я.М. Василенко

Повний текст постанови складено 25.05.2026, з урахуванням перебування головуючого судді Ганечко О.М. та судді-члена колегії Василенка Я.М. у відрядженні та відпустці).