Постанова від 18 листопада 2025 р. у справі №340/7898/24 — Третій апеляційний адміністративний суд

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

19 листопада 2025 року м. Дніпросправа № 340/7898/24

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Білак С.В. (доповідач), суддів: Сафронової С.В., Чабаненко С.В., за участю секретаря судового засідання Жмуренко В.В. з участю представника позивача Коваленко Н.О., представника відповідача Данілова С.О., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Малого приватного підприємства "Тарон" на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 28.05.2025 року в адміністративній справі №340/7898/24 за позовом Малого приватного підприємства "Тарон" до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Мале приватне підприємство «Тарон» звернулось до Кіровоградського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 03.12.2024 року за № 00182650702, № 00182690702 та № 00182680702.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, МПП «Тарон» вказує, що на його думку, оскаржувані податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню, оскільки в порушення вимог абзацу 2 пункту 78.2 ст.78 ПК України сформовано висновки, викладені в Акті документальної позапланової перевірки №16069/11-28-07-02/13758371 від 05.11.2024 за період з вересня 2018 по вересень 2019 року, за відсутності правової підстави для проведенення повторної документальної невиїзної підприємства за той період, який був охоплений попередньою перевіркою.

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 28.05.2025 адміністративний позов залишено без задоволення.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції позивач подав апеляційну скаргу, в яких з посиланням на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.

В обґрутування апеляційної скарги зазначено, що мотивувальній частині рішення, суд, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, обґрунтував свою правову позицію наступним чином (стор. 4 рішення): «оскільки попередня перевірка визнана судовими органами такою, що не створює правових наслідків, а тому за умови відсутності (зняття) законодавчих обмежень та належного правового врегулювання проведення перевірки, контролюючий орган не позбавлений можливості організувати проведення відповідного контрольно-перевірочного заходу та формування за її наслідками відповідних висновків».

Проте, такі висновки суду першої інстанції є помилковими, зазначене не відповідає дійсності, оскільки у відповідності абз. 2 п. 78.2 ст. 78 ПК України, згідно з яким контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені пп. 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків. Ці положення є імперативними, тобто - обов`язковими для виконання контролюючими органами.

Аналогічне тлумачення пропонувала Державна фіскальна служба України в листах № 27825/6/99-99-14-03-03-15 від 23.12.2016, № 24817/6/99-99-14-03-03-15 від 17.11.2016, які розміщено на офіційному веб-сайті Державної податкової служби України.

Таким чином, контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені пп. 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8, 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.

Стосовно господарських відносин з ТОВ «ОЛІМП ЦЕНТР» зазначив, що контролюючому органу було надано всі документи, які підтверджують реальність господарській операцій. Зазначає, що недоліки, які містяться в документах, не можуть нести наслідки визнання господарськиї операцій нереальними.

21 серпня 2025 року від відповідача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому не погоджується з обставинами викладеними у апеляційній скаргзі. Зазначає, що відповідач не був обмежений у праві проведення повторної перевірки, яку він не міг проводити під час дії мораторію.

Також вказав, що суд першої інстанції правильно врахував, що документи позивача з ТОВ «ОЛІМП ЦЕНТР» містять суттєві недоліки, за якими неможливо встановити реальність господарських операцій.

В судовому засіданні представник позивача підтримав доводи апеляційної скарги, представник відповідача заперечував проти доводів апеляційної скарги.

Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів, перевіривши матеріали справи, заслухавши пояснення сторін, доводи апеляційної скарги, встановила наступне.

Керуючись п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст.75, п.п. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78, п.82.2. ст.82 ПК України, на підставі наказу Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 22.10.2024 року № 799-п (т.1 а.с. 10), проведена документальна позапланова виїзна перевірка МПП «ТАРОН» з метою контролю за дотриманням вимог податкового законодавства при визначенні по взаємовідносинах з ТОВ «ВАТЕРБРІК» (код ЄДРПОУ 42169810) за вересень, жовтень, листопад, грудень 2018 року, ТОВ «ІНТАЛІОН ПЛЮС» (код ЄДРПОУ 41657756) за лютий 2019 року, ТОВ «ЛЕНС КЕПІТАЛ» (код ЄДРПОУ 42456278) за березень 2019 року, ТОВ «ЮСКІ КОМПАНІ» (код ЄДРПОУ 42734354, нова назва ТОВ «ПІКС ГОЛД ГРУП») за липень 2019 року, ТОВ «ГОЛД МІКС» (код ЄДРПОУ 42668994) за липень 2019 року, ТОВ «ОЛІМП ЦЕНТР» (код ЄДРПОУ 42556641) за червень 2019 року, за липень 2019 року, за серпень 2019 року, за жовтень 2019 року, за листопад 2019 року, ТОВ «ДІННЕР ВАЙС» (код ЄДРПОУ 42185130) за вересень 2019 року, ТОВ «МАРБЕЛС» (код ЄДРПОУ 42595350) за вересень 2019 року, ТОВ «КОМПАНІЯ «СІКВЕЛ» (код ЄДРПОУ 42388203) за вересень 2019 року показників декларацій з податку на додану вартість за вересень, жовтень, листопад, грудень 2018 року, лютий, березень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень, листопад 2019 року та правильності нарахування податку на прибуток при відображенні обсягів зазначених взаємовідносин в деклараціях з податку на прибуток за 2018 та 2019 роки.

За результатами перевірки МПП «ТАРОН» складено акт від 05.11.2024 № 16069/11-28-07-02/1375837.

Перевіркою МПП «ТАРОН» встановлено порушення:

- п. 44.1 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, п. 5, п. 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 1 722 786 грн, в т.ч. по періодах: 2018 рік на суму 371 726 грн., 2019 рік на суму 1 351 060 грн;

- п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2 п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 1 589 428 грн, в т.ч. за періоди: за листопад 2018 року на суму 82 523 грн, за грудень 2018 року на суму 252 088 грн, за березень 2019 року на суму 47 801 грн, за липень 2019 року на суму 427 868 грн, за вересень 2019 року на суму 424 176 грн, за листопад 2019 року на суму 354 972 грн,

- завищено суму від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд. 21 Декларації), на загальну суму 5744 грн. в т.ч.: за березень 2019 року на суму 4158 грн, за листопад 2019 року на суму 1586 грн.

15.11.2024 МПП «Тарон» подано до ГУ ДПС у Кіровоградській області заперечення до акту документальної позапланової перевірки №16069/11-28-07-02/13758371 від 05.11.2024.

27.11.2024 ГУ ДПС у Кіровоградській області направило на адресу МПП «Тарон» лист «Про розгляд заперечень» за №2325/12/11-28-07-02-09, в якому повідомлено, що за результатами розгляду заперечень, комісією з питань розгляду спірних питань, що виникають під час перевірки та розгляду заперечень і пояснень до актів документальних та фактичних перевірок, прийнято рішення про правомірність висновків, викладених в акті документальної позапланової перевірки від 05.11.2024 №16069/11-28-07-02/13758371.

На підставі акта перевірки від 05.11.2024 №16069/11-28-07-02/13758371, ГУ ДПС в Кіровоградській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 03.12.2024:

- №00182680702, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 2153483 грн (т.1 а.с. 67-69);

- №00182690702, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість, на суму 1986785 грн;

- №00182650702, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 5744 грн.

Не погоджуючись з вищевказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся з позовом до суду.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з такого.

Податковий кодекс України (надалі також - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Положеннями статті 62 Податкового кодексу України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом:

- ведення обліку платників податків;

- інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів;

- перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

- моніторингу контрольованих операцій та опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків відповідно до статті 39 цього Кодексу.

Підпунктами 20.1.2, 20.1.4 пункт 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПУ України) встановлено, що контролюючі органи мають право, зокрема: для здійснення функцій, визначених законом, отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі благодійних та інших неприбуткових організацій, усіх форм власності у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом; проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Перелік обставин, за наявності яких контролюючий орган може призначити документальну позапланову перевірку, передбачено пунктом 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.

За змістом пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

78.1.4. виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

Про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом (пункт 78.4 статті 78 ПК України).

Отже документальна позапланова перевірка проводиться на підставі наказу керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та за наявності підстав для її проведення; у свою чергу можливість для прийняття наказу про проведення документальної позапланової перевірки на підставі підпунктів 78.1.1, 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України виникає за наявності таких умов: отримання податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; виявлення недостовірності даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків; ненадання платником пояснень та їх документального підтвердження на запит контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

Відповідно до п. 78.2 статті 78 ПК України обмеження у підставах проведення перевірок платників податків, визначені цим Кодексом, не поширюються на перевірки, що проводяться на звернення такого платника податків, або перевірки, що проводяться у межах кримінального провадження.

Контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.

Як вбачається з матеріалів справи, на підставі наказу №603 від 02.12.2019, була проведена документальна планова виїзна перевірка МПП «Тарон» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2016 по 30.09.2019, валютного законодавства за період з 01.10.2016 по 30.09.2019, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 30.09.2019, іншого законодавства за період з 01.10.2016 по 30.09.2019, результати якої оформлені актом від 22.04.2021 №1186/11-28-07-04/13758371.

На підставі акту перевірки №1186/11-28-07-04/13758371 від 22.04.2021, ГУ ДПС у Кіровоградській області 25.05.2021 прийнято податкові повідомлення-рішення:

-№000017250704, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств на суму 2613444 грн.;

-№000017220704, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість, на суму 2320948 грн.;

-№000017230704, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 271798 грн..

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2023 року по справі №340/2955/21 визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 25.05.2021 за №- №000017250704, №000017220704 та №000017230704.

В подальшому на підставі п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст.75, п.п. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78, п.82.2, ст.82 ПК України, на підставі наказу Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 22.10.2024 року № 799-п, проведена документальна позапланова виїзна перевірка МПП «ТАРОН», за результатами якої складено акт про проведення документальної позапланової перевірки та оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що перевірка, яка проводилась на підставі наказу Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 22.10.2024 року № 799-п, є такою, що проводилась за аналогічний період на підставі наказу №603 від 02.12.2019.

В свою чергу наказ №603 від 02.12.2019 не оскаржувався, акт від 22.04.2021 №1186/11-28-07-04/13758371, як результат проведеної перевірки є діючим, і перевірка в означені періоди вважається такою, що відбулась.

Саме оскарження податкових повідомлень-рішень від 25.05.2021 №000017250704, №000017220704 та №000017230704 не виключає факту проведеної перевірки, а лише підтверджує, що наслідки за результатами проведеної перевірки, які оформлені податковими повідомленнями-рішеннями – є протиправними.

Тобто, контролюючим органом було проведено дві ідентичні перевірки, результати яки були оформлені актом від 22.04.2021 №1186/11-28-07-04/13758371 та актом від 05.11.2024 № 16069/11-28- 07-02/13758371.

Колегія суддів зазначає, що положеннями абзацу другого пункту 78.2 статті 78 Податкового кодексу України чітко визначено, що контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.

Норми абзацу другого пункту 78.2 статті 78 Податкового кодексу України носять імперативний характер, тобто є обов`язковими для виконання контролюючими органами.

Контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі прийнятті наказів про проведення позапланової перевірки, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 Податкового кодексу України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.

З огляду на викладене, контролюючий орган при прийнятті рішень щодо проведення перевірок зобов`язаний дотримуватися приписів, зокрема і пункту 78.2 статті 78 Податкового кодексу України.

Досліджуючи обставини щодо періодів призначеної перевірки та питання, які підлягали перевірці відповідно до спірного наказу, попередньою перевіркою судом встановлено, що період з 2018 року до 01.09.2019 року вже був предметом попередньої перевірки також вже були охоплені питання, що визначені предметом перевірки на підставі якої видано спірний наказ, зокрема про дотримання МПП «Тарон» вимог податкового, валютного та іншого законодавства, тобто представники податкового органу, які проводили перевірку, перевіряли взаємовідносини позивача з усіма контрагентами у зазначеному періоді.

Таким чином, призначаючи документальну позапланову перевірку позивача, до предмету якої входять у тому числі питання, що були охоплені під час попередньої перевірки, відповідачем було порушено заборону, встановлену абзацом 2 пункту 78.2 статті 78 ПК України.

Так, враховуючи положення абзацу другого пункту 78.2 статті 78 Податкового кодексу України, яка встановлює заборону на повторне проведення перевірки одних і тих самих правовідносин, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку щодо відмови у задоволенні позову.

З огляду на викладене колегія суддів зазначає, що норми абз. 2 п. 78.2 ст. 78 ПКУ є спеціальними по відношенню до норм абз. 1 п. 78.2 ст. 78 ПКУ та носять імперативний характер, тобто є обов`язковими для виконання контролюючим органом.

Крім того, виявлення недостовірності даних після завершення перевірки в межах того самого періоду та щодо тих самих обставин не може слугувати законним приводом для обходу законодавчої заборони на повторний аудит підприємства. Наділення контролюючого органу правом безкінечно перевіряти ту саму звітність під приводом виявлення нових невідповідностей або тих самих повністю нівелює сутність податкового контролю та створює умови для зловживання владою.

Разом з тим, колегія суддів зазначає, що абзац другий пункту 78.2 статті 78 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не забороняє проводити документальну позапланову перевірку, зокрема, на підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України за період, який раніше перевірявся, якщо предметом перевірки будуть інші питання, не охоплені попередніми перевірками, але при цьому чітко визначені в наказі контролюючого органу.

Колегія суддів наголошує, що встановлена абзацом 2 пункту 78.2 статті 78 ПК України заборона на повторне проведення документальних позапланових перевірок з питань, які вже були охоплені попередніми перевірками, є проявом принципу правової визначеності - одного з ключових елементів верховенства права.

Платник податків не може перебувати у стані постійної невизначеності щодо правомірності своєї господарської діяльності, яка вже була предметом ретельного аналізу та перевірки з боку держави в особі контролюючого органу. Складення акту за результатами планової перевірки фіксує правовий стан відносин між державою та платником податків за відповідний період.

Колегія суддів наголошує, що концепція «належного урядування» покладає на державні органи обов`язок діяти вчасно, послідовно та у спосіб, що є передбачуваним для приватних осіб.

У рішенні Європейського суду з прав людини (ЄСПЛ) у справі «Рисовський проти України» (Rysovskyy v. Ukraine, заява № 29979/04) підкреслено, що ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.

Якщо податковий орган під час проведення першої перевірки у 2019-2021 роках не виявив певних порушень, або неналежним чином зафіксував їх, що в свою чергу призвело до скасування перших податкових повідомлень-рішень у справі №340/2955/21, він не має права використовувати інструмент позапланової перевірки як механізм виправлення власних прорахунків, недоліків чи процесуальних помилок.

Держава в особі ГУ ДПС вже скористалася своїм правом на податковий контроль цього періоду, а тому повторне втручання у діяльність МПП «Тарон» є неспівмірним та порушує ст. 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (право на мирне володіння майном).

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів зазначає, що доводи апеляційної скарги спростовують правомірності висновків суду першої інстанції.

Стосовно господарських відносин з ТОВ «ОЛІМП ЦЕНТР».

Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до положень пункту185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно достатті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

За змістом підпункту «а» пункту187.1. статті 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше, а саме дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно з пунктами198.3,198.6 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.

Порядок визначення суми податку, що підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), визначений у статті 200 ПК України.

Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

За положеннями пункту 200.2 статті 200 ПК України для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.

Пунктом 200.4 статті 200 ПК України встановлено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації (пункт 200.7 статті 200 ПК України).

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником під час визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі ст. 75 КАС України щодо достовірності доказів.

На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

Між ТОВ «ОЛІМП ЦЕНТР» та МПП «ТАРОН» 29.03.2019 було укладено договір поставки №5, згідно якого постачальник (ТОВ «ОЛІМП ЦЕНТР») зобов`язується передати у власність покупцю (МПП «ТАРОН») Лігроїно-газойлева фракція, Паливо пічне нафтовуглехімічне, Паливо котельне коксохімічне сумішне-альтернативне паливо марка ТККС 1 ТУ У 20.1-00190443-042:2015 в кількості відповідно Специфікацій, що є невід`ємними його частинами.

На підтвердження реальності господарських операцій за вищевказаним договором позивачем, до матеріалів справи додано: специфікації до вказаного договору №4 від 22.10.2019, відповідно до якої загальна сума поставки складає 152880 грн. з ПДВ; №5 від 04.11.2019 відповідно до якої загальна сума поставки складає 49920 грн. з ПДВ; №6 від 08.11.2019 відповідно до якої загальна сума поставки складає 152880 грн. з ПДВ; №7 від 11.11.2019 відповідно до якої загальна сума поставки складає 152880 грн. з ПДВ; рахунки фактури; видаткові накладні; товарно-транспорні накладні; акти здачі-прийняття товару.

При цьому, контролюючим органом не надано належних та допустимих доказів на спростування реальності господарських операцій, зокрема, не долучено до матеріалів перевірки жодних доказів порушення кримінальної справи відносно посадових (службових) осіб позивача або за викладеними в акті фактами діяльності платника податків, наявності обвинувального вироку суду відносно контрагента позивача, рішення суду про стягнення одержаного за нікчемним правочином, наявності рішення суду про визнання правочину недійсним. Контролюючим органом не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення спірних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) позивача та наміру одержати економічний ефект. Податкова ж інформація, щодо контрагентів позивача, не може слугувати підставою для відмови позивачу в отриманні податкової вигоди за відсутності доведення податковим органом недобросовісних узгоджених дій сторін господарської операції або обізнаності платника податку із податковими зловживаннями контрагентів.

До того ж, Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року по справі №160/3364/19 зазначила, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Відтак, вказані первинні документи відповідають ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

При укладенні договорів сторонами досягнуто усіх істотних умов, вони спрямовані на реальне настання правових наслідків, відповідають економічному змісту та чинному законодавству, товари придбавались з метою їх подальшого використання у господарській діяльності позивача.

Таким чином, первинні документи по відображенню господарчих операцій є основою для податкового обліку.

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту, наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів/робіт/послуг з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Судом досліджені всі надані платником первинні документи та встановлено дотримання позивачем спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум, віднесених до податкового кредиту, а також реальне виконання сторонами, укладених правочинів.

Відповідачем в ході проведення перевірки не наведені та не встановлені обставини, які б свідчили про невідповідність господарських операцій з поставки товару, виконання робіт, надання послуг меті та задачам діяльності позивача, або що реалізація вказаних операцій не обумовлена розумними економічними причинами (цілями ділового характеру).

Факт реалізації укладених позивачем з контрагентом договорів відповідачем не спростований.

На час здійснення господарських операції з позивачем вказаний контрагент мав статус юридичної особи, платника податку на додану вартість, що свідчить про наявність у них спеціальної податкової правосуб`єктності.

Суд вказує, що відповідно до висновків викладених у постанові Верховного Суду від 13.08.2020 року по справі №520/4829/19 відсутність у платника податків сертифікатів якості товару, за наявності доказів фактичного отримання товару та його використання в господарській діяльності, не може позбавляти такого платника права на формування податкового кредиту за відповідними господарськими операціями, оскільки податкове законодавство не пов`язує таке право з наявністю у платника податку сертифікатів якості товару.

Верховний Суд неодноразово висловлювався про те, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними. Цей підхід підтримано і Великою Палатою Верховного Суду у згаданій постанові від 7 липня 2022 року по справі№160/3364/19.

Податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку-покупця від перебування його контрагента за юридичною адресою, дотримання ним податкової дисципліни та правильності ведення податкового або бухгалтерського обліку. Тобто, у разі підтвердження реального характеру здійснених поставок, як у даній ситуації, платник не може відповідати за порушення, допущені покупцем, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цієї особи. Проте, посадовими особами відповідача під час здійснення перевірки таких обставин не встановлено.

Суд вважає необхідним зазначити, що в силу положень Цивільного кодексу України та Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців" позивач та його контрагенти є окремими суб`єктами права, а таким чином за змістом Податкового кодексу України позивач та контрагенти позивача є окремими платниками податку на додану вартість. За таких обставин, межі юридичної відповідальності кожного платника податків, яка відповідно дост. 61 Конституції України має індивідуальний характер, поширюються на діяння, що визнаються законом протиправними та були вчинені саме цим платником.

Позивач, як платник податків, самостійно несе відповідальність за достовірність і своєчасність обчислення та сплату лише ним самим податку до бюджету відповідно до законодавства України. Він не може нести відповідальність за порушення контрагентами правил здійснення господарської діяльності та/або податкової дисципліни, як і не може нести відповідальність за неподання контрагентом первинних документів. У разі якщо контрагентом були допущені порушення норм податкового або іншого законодавства, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цього контрагента, а не сумлінного платника податків.

Таку ж правову позицію підтримано Верховним Судом у постановах, зокрема, від 24 січня 2018 року у справі №824/942/13, від 14 березня 2018 року у справі №803/1198/16 від 22 травня 2024 у справі №160/19771/23.

Водночас, Рішенням ЄСПЛ у справі "Інтерсплав проти України" визначено, що платник податків не може відповідати за зловживання свого контрагента за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що такий платник був безпосередньо залучений до таких зловживань.

Отже, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.

Чинним законодавством України не передбачена відповідальність юридичної особи за можливими допущеними порушеннями законодавства інших юридичних осіб.

Відповідачем не надано доказів, які б підтверджували, що зміст угод не відповідає дійсним намірам сторін щодо набуття цивільних прав і обов`язків чи свідчить про намір сторін ухилитися від оподаткування доходів, отриманих внаслідок виконання договору або приховування дійсного об`єкту оподаткування, зменшення бази оподаткування, створення штучних підстав для незаконного відшкодування сум сплачених податків за рахунок коштів бюджету, отримання незаконних пільг з оподаткування тощо.

Доводи відповідача жодним чином не спростовують реальності здійснення господарських операцій з поставки товару, виконання робіт вказаними вище контрагентами, висновки контролюючого органу фактично є припущеннями, оскільки ґрунтуються виключно на аналізі інформації стосовно контрагентів позивача.

Матеріали даної справи не містять доказів наявності між позивачем та його контрагентом при укладанні і виконанні договорів, взаємоузгоджених зловмисних дій, спрямованих на порушення існуючого в державі суспільного ладу або моральних засад. Таких доказів суду відповідачем не надано, а судом при виконанні вимог ст. 9 КАС України не виявлено.

Крім того, слід зазначити, що жодною нормою законодавства України не передбачений обов`язок платників податків покупців товарів (робіт, послуг) вимагати від контрагентів-постачальників будь-яких відомостей щодо звітування до податкових органів, відомостей про походження товарів, відомостей щодо третіх осіб (постачальників в ланцюгу) тощо.

До того ж, ст. 61 Конституції України встановлений індивідуальний характер відповідальності юридичної особи.

В свою чергу контролюючі органи не наділені повноваженнями на перевірку економічної доцільності рішень, що приймаються суб`єктами господарювання, які у сфері господарської діяльності наділені самостійністю та широкою дискрецією (зокрема, при виборі контрагентів, вирішенні питання щодо необхідності залучення третіх осіб до виконання своїх господарських зобов`язань тощо).

Враховуючи вищенаведене доводи відповідача жодним чином не спростовують реальності здійснення господарської операції з поставки товару, виконання робіт вказаними вище контрагентами, висновки контролюючого органу фактично є припущеннями, оскільки ґрунтуються виключно на аналізі інформації стосовно контрагентів позивача.

Відтак, колегія суддів зазначає, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог.

Відповідно до ст. 317 КАС України підставою для скасування судового рішення та ухвалення нового рішення є неповне з`ясування судом обставин справи, що мають значення для справи, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права.

Відповідно до викладеного, у зв`язку з порушенням судом першої інстанції норм матеріального права, суд дійшов до висновку про задоволення апеляційної скарги, скасування рішення суду та прийняття постанови про задоволення позовних вимог.

Керуючись ст. 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Малого приватного підприємства «Тарон» задовольнити.

Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 28.05.2025 року скасувати.

Позов Малого приватного підприємства «Тарон» - задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 03.12.2024 року за № 00182650702, № 00182690702 та № 00182680702.

Вступна та резолютивна частини постанови складені 19 листопада 2025 року, в повному обсязі постанова складена 25 травня 2026 року.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий - суддя С.В. Білак

суддя С.В. Сафронова

суддя С.В. Чабаненко