Постанова від 26 травня 2026 р. у справі №440/13442/25 — Другий апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 травня 2026 р. Справа № 440/13442/25

Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: П`янової Я.В.,

Суддів: Русанової В.Б. , Бегунца А.О. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 26.01.2026, головуючий суддя І інстанції: Н.Ю. Алєксєєва, м. Полтава, повний текст складено 26.01.26 у справі № 440/13442/25

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ОІЛ ЦЕНТР РІТЕЙЛ"

до Головного управління ДПС у Полтавській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ОІЛ ЦЕНТР РІТЕЙЛ" (далі за текстом також - позивач, ТОВ "ОІЛ ЦЕНТР РІТЕЙЛ") звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі та текстом також – відповідач, ГУ ДПС у Полтавській області), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 08.07.2025 №00094740705, №00094750705.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 26 січня 2026 року адміністративний позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 08.07.2025 за №00094740705.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ОІЛ ЦЕНТР РІТЕЙЛ» судовий збір у сумі 2213,58 грн.

В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Не погодившись із рішенням суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку, оскільки вважає, що в цій частині рішення ухвалене з неправильним застосуванням норм матеріального та процесуального права, з висновками, які не відповідають обставинам справи.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач наводить обставини справи та вказує, що судом першої інстанції під час ухвалення оскаржуваного рішення не враховано того, що ключовим елементом норми п. 12 ст. 3 ЗУ № 265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) та ст. 20 Закону №265/95-ВР є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу», тобто платник податку зобов`язаний надати документи щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходяться у місці продажу, а не за весь період, що охоплений перевіркою. Тобто, первинні документи на товари мають зберігатися в місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття (реалізації, списання тощо) останньої одиниці товару, відображеної в первинних документах. Доводить, що податкове повідомлення-рішення від 08.07.2025 за №00094740705 є правомірним та обґрунтованим.

За результатами апеляційного розгляду відповідач просить скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог та ухвалити в цій частині нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог повністю.

Позивач правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.

Відповідно до пункту третього частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також – КАС України) суд апеляційної інстанції розглядає справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з таких підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що ТОВ “ОІЛ ЦЕНТР РІТЕЙЛ” зареєстроване як юридична особа (код ЄДРПОУ 44702151), основним видом економічної діяльності є: 47.30 роздрібна торгівля пальним, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань /а.с. 85-86/. Господарська діяльність ТОВ "ОІЛ ЦЕНТР РІТЕЙЛ" здійснюється на автозаправних станціях, що знаходиться в користуванні товариства на підставі договорів оренди, зокрема на АЗС, що знаходиться за адресою: м. Харків, вул. Академіка Павлова, буд. 130 А.

За Наказом ГУ ДПС у Харківській області №2480-п від 27.05.2025, направленнями на перевірку від 28.05.2025 за №4690, №4683, №4687 відповідачем проведена фактична перевірка ТОВ “ОІЛ ЦЕНТР РІТЕЙЛ” за місцем провадження діяльності: вул. Академіка Павлова, буд. 130 А за період з 22.11.2024 по день закінчення перевірки.

Перевірка проводилася з 28.05.2025 по 06.06.2025.

За результатом проведення фактичної перевірки оформлено Акт від 06.06.2025 за №25132/20/30/РРО/44702151 (надалі також – акт перевірки), в якому контролюючий орган дійшов висновків про порушення позивачем п. 85.2 статті 85 Податкового кодексу України та п. 1, 2 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, а саме: ненадання платником податків посадовим особам ДПС в повному обсязі документів, що належать до або пов`язані з предметом перевірки згідно із запитом про надання документів, оскільки не були надані до перевірки градуювальні таблиці.

Під час перевірки АЗС (акцизний склад № 1020480) за м. Харків, вул. Академіка Павлова, буд. 130 А, на підставі аналізу звітної інформації ТОВ "ОІЛ ЦЕНТР РІТЕЙЛ" (код ЄДРПОУ 44702151), а саме: "Довідка про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального" і щоденних фіскальних звітів (Z-звітів) за 28.05.2025 за № 1522, № 1523 встановлено, що згідно зі Z-звітами № 1522 від 28.05.2025 о 13 год. 44 хв. залишок палива дизельне ДП-Л Євро 5-ВО складає 3005,90 л, продаж через реєстратор розрахункових операцій складає згідно зі Z-звітом №1523 28.05.2025 о 23 год. 46 хв. 89,80 літрів, залишок палива дизельного ДП-Л Євро 5-ВО складає 986,30 літрів. Співставивши дані, розбіжність складає 1929,80 літрів пального, водночас продаж палива – дизельне ДП-Л ЄВРО 5-ВО склав 89,87 літрів на суму 4480,06 грн, тобто розбіжність складає 1929,80 літрів на суму 98381,20 грн (50,98 грн ціна за 1 літр), а отже встановлено непроведення розрахункових операцій через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій та невидачу відповідного розрахункового документу встановленої форми та змісту на загальну суму 98 381,20 грн в кількості 1929,80 літрів.

Копія акта перевірки вручена представнику ТОВ "ОІЛ ЦЕНТР РІТЕЙЛ" 06.06.2025.

08.07.2025 на підставі акта перевірки від 06.06.2025 за №25132/20/30/РРО/44702151 ГУ ДПС у Полтавській області прийнято:

- податкове повідомлення-рішення форми “С” № 00094740705, яким до Товариства з обмеженою відповідальністю “ОІЛ ЦЕНТР РІТЕЙЛ” застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та /або пені у розмірі 147 571,80 грн;

- податкове повідомлення-рішення форми "ПС" № 00094750705, яким до Товариства з обмеженою відповідальністю “ОІЛ ЦЕНТР РІТЕЙЛ” застосована сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 2040,00

Позивач не погодився з податковими повідомленням-рішеннями ГУ ДПС у Полтавській області від 08.07.2025 № 00094740705 та № 00094750705 та оскаржив до ДПС України.

За результатами розгляду скарги на податкові повідомлення-рішення від 08.07.2025 за № 00094740705 та № 00094750705 Рішенням ДПС України від 09.09.2025 за № 26211/6/99-00-06-03-02-06 скаргу залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 08.07.2025 № 00094740705 та № 00094750705 залишено без змін.

Скориставшись правом на оскарження податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Полтавській області від 08.07.2025 за № 00094740705 та № 00094750705 у судовому порядку, позивач звернувся до суду з позовом у цій справі.

Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 08.07.2025 за №00094740705.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам та доводам учасників справи в частині задоволення позовних вимог, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до положень частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (надалі – ПК України).

Згідно з підпунктами 19-1.1.14, 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу: здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального.

Відповідно до підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 ПК України здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.

Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема (1) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, (2) а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

У постановах від 25 січня 2019 року (справа №812/1112/16), від 07 листопада 2019 року (справа №140/391/19), від 10 квітня 2020 року (справа №815/1978/18), від 12 серпня 2021 року (справа №140/14625/20) тощо Верховний Суд вказував, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:

- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).

Як уже зазначалось, фактичною відповідно до пункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Відповідно до п.102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки відповідно до статей 39 і 39-2, застосування вимог пункту 141.4 статті 141 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Водночас Податковим кодексом України не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім ст.102 Податкового кодексу України (не пізніше 1095 днів).

Щодо можливості проведення фактичної перевірки в межах 1095 днів та правомірності наказу про призначення такої перевірки було зроблено висновок Верховним Судом у справі № 826/8284/17 (постанова від 20 травня 2022 року).

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підпунктом 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного:

до акцизного складу (далі - АС);

до акцизного складу пересувного (далі - АСП);

для власного споживання чи промислової переробки;

будь-яким іншим особам.

У разі реалізації пального з АС до АСП, або з АС до іншого АС (в т.ч. через трубопровід або з використанням АСП) особа, яка реалізує пальне, зобов`язана скласти акцизну накладну в двох примірниках.

27.07.2024 набрав чинності Закон України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 18 червня 2024 року № 3817-IX, який визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, ввезення на митну територію України, вивезення за межі митної території України, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, тютюновою сировиною, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, а також посилення боротьби з їх незаконним виробництвом та обігом на території України.

Згідно з пунктом 1, 2 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (надалі - Закон №265/95-ВР) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 за №281/171/578/155, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за №805/15496, затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів (надалі - Інструкція № 281/171/578/155).

Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).

Згідно з підпунктом 10.2.1 пункту 10.2 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.

Відповідно до підпункту 10.2.10 пункту 10.2 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою N 17-НП (додаток 14).

Виходячи з положень підпунктів 10.3.1-10.3.4 пункту 10.3 Інструкції №281/171/578/155, облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою.

Відпуск нафтопродуктів за готівку, талони, платіжними картками відображається у змінному, звіті АЗС за формою №17-НП, а відпуск нафтопродуктів за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем, та відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП.

Відповідно до підпункту 10.4.1 пункту 10.4 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17- НП.

Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою N 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС (підпункт 10.4.3).

Облік нафтопродуктів на АЗС регламентовано положеннями пункту 16 Інструкції №281/171/578/155. Матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою N 17-НП. який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи (підпункт 16.1).

Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ГІРК, ОРК з попередньої зміни, звіт про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі N 17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (підпункт 16.2).

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансового звіту, визначає Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”.

Відповідно до п. 2 ст. 3 цього Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Частиною 5 ст. 8 цього Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” передбачено, що підприємство, зокрема, самостійно визначає облікову політику підприємства, розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського обліку), звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписанні бухгалтерських документів, затверджує правила документообігу і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку.

Згідно зі ст. 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Згідно з поясненнями представника позивача, у зв`язку з виробничою необхідністю, ТОВ “ОІЛ ЦЕНТР РІТЕЙЛ” 28.05.2025 здійснено переміщення пального – палива дизельного в кількості 1930,0 літрів з автозаправної станції м. Харків, вул. Павлова Академіка, 130-А на іншу автозаправну станцію, що підтверджується товарно-транспортною накладною від 28.05.2025.

До перевірки, як і до матеріалів справи позивачем надавалися ТТН на відпуск нафтопродуктів (нафти) форми 1-ТН, від 28.05.2025 № 82682 на підтвердження здійснення відвантаження палива дизельного ДП-Л-Євро-5-ВО в кількості 1930,0 літрів з АЗС за адресою: м. Харків, вул. Павлова Академіка, 130-А на іншу заправну станцію, за адресою: Закарпатська область, Ужгородський район, с. Баранинці, вул. Об`їздна, 9, що використовуються позивачем у його господарській операції.

Тобто позивачем здійснене переміщення пального із акцизного складу (АС м. Харків, вул. Павлова Академіка, 130-А) на інший акцизний склад (АС), а не реалізацію дизельного ДП-Л-Євро-5-ВО в кількості 1930,0 літрів без роздрукування відповідного фіскального чеку РРО.

Позивач відобразив надходження пального на заправні станції, а саме: Закарпатська область, Ужгородський район, с. Баранинці, вул. Об`їздна, 9 у змінному звіті АЗС від 28.05.2025 (а.с. 102 зі звороту - 103).

Водночас переміщення позивачем пального із акцизного складу (АС м. Харків, вул. Павлова Академіка, 130-А) на інші акцизні склади (АС) підпадає під визначення “реалізація пального”, та вимагає складення акцизної накладної у двох примірниках.

У такій акцизній накладній, згідно із Наказом Міністерства фінансів України від 27.11.2020 №729, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14 грудня 2020 року за № 1241/35524, “Про затвердження форм заяви про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового та/або акцизних складів, акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового, Порядку заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового” зазначається:

у полі “Коди операцій для складання в одному примірнику” – цифра “0”;

у полі “Умови оподаткування” — цифру 0 — оподаткування на загальних підставах;

у полі “Напрям використання” — цифру 0 — загальний напрям використання;

у верхній правій частині акцизної накладної у відповідних полях зазначається номер примірника із наявної кількості примірників такої накладної – цифри “ 1” або “ 2” (номер примірника) та “ 2” (кількість примірників).

При складенні другого примірника акцизної накладної у відповідному полі зазначається реєстраційний номер зареєстрованого в Єдиному реєстрі акцизних накладних першого примірника такої акцизної накладної.

При реалізації суб`єктом господарювання пального з власного АС на власний АСП, такий суб`єкт господарювання є одночасно і постачальником і отримувачем пального, у рядках “Особа, що реалізує пальне” та “Особа – отримувач пального” зазначаються власні реквізити. У рядках “Акцизний склад/пересувний акцизний склад, з якого фізично відвантажене (відпущене) пальне” – зазначається уніфікований номер акцизного складу в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового власного акцизного складу, з якого суб`єктом господарювання фізично відвантажене (відпущене) пальне.

Позивачем надано акцизну накладну, зареєстровану в Єдиному реєстрі акцизних накладних від 28.05.2025 за № 6132.

Відповідачем жодних заперечень щодо відсутності у Єдиному реєстрі акцизних накладних відомостей про переміщення позивачем у межах господарських одиниць (АЗС), які йому належать, суду не надано.

Також колегія суддів ураховує, що в постанові від 12.03.2020 у справі № 823/1917/16 Верховним Судом сформовано такі висновки.

Суб`єкти господарювання зобов`язані відображати надходження пального на АЗС в РРО чеками його приймання.

Звітні чеки за зміну спеціалізованих РРО для АЗС повинні містити дані про фактичний об`єм прийнятого та відпущеного пального кожного найменування, а також фактичні їх залишки на момент формування звітів.

Вимоги визначені Законом України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР “Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” (із змінами) та Технічними вимогами до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій, які є додатком 7 до протокольного рішення Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом від 27 червня 2002 року № 13.

Відтак визначальною ознакою розрахункової операції є приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо та факт реалізації товарів (послуг), а необхідною умовою для застосування санкцій, передбачених пунктом 1 статті 17 Закону №265, є зафіксований факт одержання від покупця грошових коштів за товар (послугу) в результатів переходу права власності на такий товар (послугу) за результатами його реалізації, та, відповідно, непроведення такої операції через РРО та/або невидача розрахункового документа.

Співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП та № 17-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів є належним та правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку).

Окрім цього, поняття “облік” нафтопродуктів, в розумінні Інструкції № 281/171/578/155 є відмінним від поняття “обліку” товарів у розумінні Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій”, оскільки зазначена Інструкція не розроблена на виконання Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”.

Подібні висновки викладено Верховним Судом у постанові від 05.03.2019 у справі №806/2402/16.

Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою, ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

Тобто після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації.

Отже, для встановлення факту реалізації необлікованого товару має бути встановлена розбіжність між даними звітів АЗС за формою № 16-НП та № 17-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, чого контролюючим органом не здійснено.

Вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС повинно здійснюватися методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Такі висновки підтверджуються правовою позицією Верховного Суду, сформованою, зокрема у постановах від 12.06.2018 у справі №826/18483/13-а, від 04.11.2020 у справі №400/2733/18, від 21.01.2021 у справі № 826/12449/17.

Водночас зазначені у Акті перевірки результати вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС були здійснені з порушенням вищевказаних вимог Інструкції, оскільки в Акті перевірки зазначено виключно про те, що за Z-звітами є різниця у об`ємі палива дизельного ДП-Л Євро 5-ВО, у той же час дана різниця підтверджується належними доказами щодо переміщення палива в розмірі 1930,0 літрів в межах акцизних складів, які належать позивачу, тобто між різними АЗС, на підставі товарно-транспортної накладної, акцизної накладної та змінного звіту про внесення ідентичного об`єму дизельного палива на АЗС у місці відвантаження.

Тобто судом установлена обставина, що мало місце внутрішнє переміщення палива між двома стаціонарними акцизними складами, які належать позивачу, але є різними господарськими одиницями (АЗС), за допомогою пересувного акцизного складу, із використанням РРО щодо оприбуткування/надходження акцизного товару та реалізація палива із використанням РРО, що підтверджується змінним звітом за 28.05.2025.

Отже, представником відповідача не доведено наявності порушень, натомість їх відсутність підтверджується висновками акта перевірки.

Інших доказів на підтвердження інкримінованих позивачу порушень відповідачем не надано, а судом не встановлено.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення форми "С" від 08.07.2025 року №00094740705 та його скасування.

Доводи апеляційної скарги із зазначених вище підстав висновків суду першої інстанції не спростовують.

За приписами пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Зважаючи на результати апеляційного перегляду оскарженого судового рішення та положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для розподілу судових витрат.

Керуючись статтями 139, 242, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 26.01.2026 у справі № 440/13442/25 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя Я.В. П`янова

Судді В.Б. Русанова А.О. Бегунц