Постанова від 24 травня 2026 р. у справі №280/1947/25 — Третій апеляційний адміністративний суд

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

25 травня 2026 року м. Дніпросправа № 280/1947/25

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Білак С.В. (доповідач), суддів: Чабаненко С.В., Юрко І.В., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 30.06.2025 в адміністративній справі №280/1947/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ДІАЛ ГРАНД ПЛЮС» до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,-

ВСТАНОВИВ:

До Запорізького окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «ДІАЛ ГРАНД ПЛЮС» (далі - позивач) до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі відповідач 1), Державної податкової служби України (далі відповідач 2), у якій позивач з урахуванням уточнень просить суд:

1) визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області від 08.01.2025:

№12325241/44641985 про відмову в реєстрації РК №3 від 27.11.2024 до податкової накладної №2 від 09.02.2023;

№12325243/44641985 про відмову в реєстрації РК №6 від 27.11.2024 до податкової накладної №2 від 02.03.2023;

№12325247/44641985 про відмову в реєстрації РК №9 від 27.11.2024 до податкової накладної №5 від 17.03.2023;

№12325239/44641985 про відмову в реєстрації РК №10 від 27.11.2024 до податкової накладної №6 від 23.03.2023;

№12325240/44641985 про відмову в реєстрації РК №11 від 27.11.2024 до податкової накладної №7 від 30.03.2023;

№12325244/44641985 про відмову в реєстрації РК №12 від 27.11.2024 до податкової накладної №1 від 06.04.2023;

№12325246/44641985 про відмову в реєстрації РК №13 від 27.11.2024 до податкової накладної №2 від 06.04.2023;

№12325242/44641985 про відмову в реєстрації РК №14 від 27.11.2024 до податкової накладної №3 від 12.04.2023;

2) зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунки коригування кількісних та вартісних показників:

№3 від 27.11.2024 до податкової накладної №2 від 09.02.2023;

№6 від 27.11.2024 до податкової накладної №2 від 02.03.2023;

№9 від 27.11.2024 до податкової накладної №5 від 17.03.2023;

№10 від 27.11.2024 до податкової накладної №6 від 23.03.2023;

№11 від 27.11.2024 до податкової накладної №7 від 30.03.2023;

№12 від 27.11.2024 до податкової накладної №1 від 06.04.2023;

№13 від 27.11.2024 до податкової накладної №2 від 06.04.2023;

№14 від 27.11.2024 до податкової накладної №3 від 12.04.2023, що складені Товариством з обмеженою відповідальністю «ДІАЛ ГРАНД ПЛЮС», датою їх подання на реєстрацію 27.11.2024.

В обґрунтування позовних вимог зазначив, що у процесі здійснення господарської діяльності позивачем складено та направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) розрахунки коригування від 27.11.2024 №№3, 6, 9-14 до зареєстрованих податкових накладних, проте їх реєстрацію було зупинено з огляду на зміну номенклатури товару / послуги, що відповідає пункту 4 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а також подання розрахунків коригування для реєстрації в ЄРПН у термін, що перевищує 30 календарних днів з дня складення податкових накладних, що відповідає пункту 6 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Надалі позивачем було надано контролюючому органу всі необхідні документи на підтвердження реальності здійснення операцій за розрахунками коригування, проте 08.01.2025 рішеннями комісії податкового органу регіонального рівня №12325241/44641985, №12325243/44641985, №12325247/44641985, №12325239/44641985, №12325240/44641985, №12325244/44641985, №12325246/44641985, №12325242/44641985 відмовлено в реєстрації останніх. Позивач вказує, що ним були надані документи первинного бухгалтерського та податкового обліку, які супроводжували господарські операції із контрагентом, у зв`язку з чим вважає безпідставними твердження контролюючого органу щодо відсутності документів. Звертає увагу, що податкові накладні, до яких складені розрахунки коригування вартісних та кількісних показників зареєстровані в ЄРПН та не підлягали наданню отримувачу (покупцю), оскільки покупцем нежитлових приміщень є фізична особа, який не є платником податку на додану вартість, крім того в ПНК та РК до ПН зазначена ідентична номенклатура товару згідно з УКТЗЕД, що виключає застосування пункту 4 Критеріїв. Також зауважує, що у спірній ситуації відбулось збільшення податкового зобов`язання з ПДВ за договорами купівлі-продажу нежитлових приміщень, що виключає використання пункту 6 Критеріїв, який застосовується лише у випадку їх зменшення. Без реєстрації спірних розрахунків коригування для Товариства виникає ситуація подвійного оподаткування операцій з постачання нежитлової нерухомості, що є неприпустимим. Позивач вважає рішення контролюючого органу такими, що не містять чіткого визначення підстав для відмови в реєстрації розрахунків коригування.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 30.06.2025 адміністративний позов задоволено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідач подав апеляційну скаргу, в якій з посиланням на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволені позовних вимог.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначив, що у квитанціях про зупинення податкових накладних міститься детальне та чітке посилання на критерій ризиковості платника податку, якому відповідали зупинені податкові накладні та який відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Позивач надав додаткові документи щодо спірних розрахунків, за результатами розгляду яких відповідач 1 шляхом направлення повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів запропонував надати конкретно визначені документи, що позивачем зроблено не було. Відтак з урахуванням приписів Порядку №520 були прийняті рішення про відмову складених розрахунків коригування до відповідних податкових накладних. Обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача. Тобто, контролюючий орган має запропонувати платнику податків надати документи та пояснення на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи. Таким чином, Комісія приймала Рішення про відмову у реєстрації РК тільки на підставі тих документів, які надавались на розгляд Комісії. Зобов`язання, покладені на Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначені податкові накладні вважає передчасним, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання Державної податкової служби України повторно розглянути питання щодо реєстрації розрахунків коригування.

Суд апеляційної інстанції розглянув справу відповідно до приписів статті 311 КАС України в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, встановила наступне.

Товариство з обмеженою відповідальністю «ДІАЛ ГРАНД ПЛЮС», код ЄДРПОУ 44641985. Відповідно до виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основним видом діяльності товариства за КВЕД є: 68.10 Купівля та продаж власного нерухомого майна.

09.01.2020 між Товариством з обмеженою відповідальністю «ЛЕВ ДЕВЕЛОПМЕНТ» (замовник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «ДЕВЕЛОПМЕНТ-СІТІ» (підрядник) укладений договір підряду в капітальному будівництві №9/01/20 щодо виконання комплексу будівельних робіт, пов`язаних з будівництвом нового об`єкта, а саме будівництво апарт-готелю на вул.Шевченка, 73а, 73в, 73д у м.Львові.

17.12.2021 сторони вказаного договору уклали додатковий договір до договору підряду в капітальному будівництві №9/01/20 від 09.01.2020, яким внесли зміни до об`єкту будівництва: об`єкт будівництва будівництво апарт-готелю по вул. Шевченко, 73, 73а, 73в, 73г, 73д у м. Львові.

10.11.2022 між ТОВ «ЛЕВ ДЕВЕЛОПМЕНТ», ТОВ «ДЕВЕЛОПМЕНТ-СІТІ» та ТОВ «ДІАЛ ГРАНД ПЛЮС» укладений додатковий договір до договору підряду в капітальному будівництві №9/01/20 від 09.01.2020, яким позивач став одним із замовників за договором договору підряду в капітальному будівництві №9/01/20 від 09.01.2020.

17.11.2022 між ТОВ «ДІАЛ ГРАНД ПЛЮС» (довіритель) та ТОВ «СЕНСАР ГРУПП» (повірений) укладений договір доручення №SH-1/2022, відповідно до якого Повірений зобов`язується вчинити від імені і за рахунок Довірителя повний комплекс інформаційно-консультативних та юридичних дій, зокрема:

- пошук фізичних та юридичних осіб з метою продажу об`єктів нерухомого майна (нежитлових приміщень) в апарт-готелі в складі проекту «Будівництво апарт-готелю на вул. Т. Шевченка, 73, 73-а, 73-в, 73-г, 73-д у м. Львові» за адресою: України, Львівська обл., Львівський р-н, Львівська територіальна громада, м. Львів, вул. Т. Шевченка, 73, 73-а, 73-в, 73-г, 73-д, майнові права на які належать Довірителю;

- вчинення правочинів з укладання Попередніх договорів щодо укладання Договорів купівлі-продажу нежитлових приміщень, в тому числі, але не виключно Договорів про забезпечення виконання обов`язків на виконання зобов`язань визначених цими Попередніми договорами купівлі-продажу нежитлових приміщень в апарт-готелі в складі проекту «Будівництво апарт-готелю на вул. Т. Шевченка, 73, 73-а, 73-в, 73-г, 73-д у м. Львові» за адресою: України, Львівська обл., Львівський р-н, Львівська територіальна громада, м. Львів, вул. Т. Шевченка, 73, 73-а, 73-в, 73-г, 73-д, майнові права на які належать Довірителю;

- вчинення правочинів з укладання після завершення будівництва та введення в експлуатацію апарт-готелю в складу проекту «Будівництво апарт-готелю на вул. Т. Шевченка, 73, 73-а, 73-в, 73-г, 73-д у м. Львові» за адресою: України, Львівська обл., Львівський р-н, Львівська територіальна громада, м. Львів, вул. Т. Шевченка, 73, 73-а, 73-в, 73-г, 73-д, Договорів купівлі-продажу нежитлових приміщень, право власності на які будуть оформлені Довірителем згідно із документами, які визначені даним договором.

На виконання наведеного договору доручення 17.11.2022 ТОВ «ДІАЛ ГРАНД ПЛЮС» видало довіреність ТОВ «СЕНСАР ГРУПП», на підставі якої ТОВ «СЕНСАР ГРУП» має право підписувати Попередні договори щодо укладання договорів купівлі-продажу нежитлових приміщень, Договорів про забезпечення виконання обов`язків на виконання зобов`язань, визначених цими Попередніми договорами купівлі-продажу нежитлових приміщень в апарт-готелі в складі проекту: «Будівництво апарт-готелю на вул. Т. Шевченка, 73, 73-а, 73-в, 73-г, 73-д у м. Львові» за адресою: України, Львівська обл., Львівський р-н, Львівська територіальна громада, м. Львів, вул. Т. Шевченка, 73, 73-а, 73-в, 73-г, 73-д, за адресою: України, Львівська обл., Львівський р-н, Львівська територіальна громада, м. Львів, вул. Т. Шевченка, 73, 73-а, 73-в, 73-г, 73-д», майнові права на які належать Довірителю на підставі документів, визначених цією Довіреністю, визначаючи на свій власний розсуд продажну ціну та інші істотні умови продажу, згідно умов Договору доручення №SH-1/2022 від 17.11.2022; підписувати Договори купівлі-продажу нежитлових приміщень, право власності на які будуть оформлені Довірителем згідно документів, визначених даною Довіреністю, визначаючи продажу ціну та інші істотні умови продажу за своїм розсудом, згідно умов Договору доручення №SH-1/2022 від 17.11.2022, та здійснювати інші дії.

У зв`язку із здійсненням будівництва апарт-готелю на вулиці Т.Шевченка, 73, 73-а, 73-в, 73-г, 73-д у м. Львові позивачем на виконання приписів пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України були сформовані та направлені на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних та були зареєстровані податкові накладні:

ПН №2 від 09.02.2023 на Об`єкт нерухомого майна №7 (нежитлове приміщення) в апарт-готелі в складі проекту: «Будівництво апарт-готелю на вул. Т. Шевченка, 73, 73-а, 73-в, 73-г, 73-д у м.Львові» на суму 542025,00 грн, у т.ч. ПДВ 90337,50 грн;

ПН №2 від 09.03.2023 на Об`єкт нерухомого майна №8 (нежитлове приміщення) в апарт-готелі в складі проекту: «Будівництво апарт-готелю на вул. Т. Шевченка, 73, 73-а, 73-в, 73-г, 73-д у м.Львові» на суму 301125,00 грн, у т.ч. ПДВ 50187,50 грн;

ПН №5 від 17.03.2023 на Об`єкт нерухомого майна №8 (нежитлове приміщення) в апарт-готелі в складі проекту: «Будівництво апарт-готелю на вул. Т. Шевченка, 73, 73-а, 73-в, 73-г, 73-д у м.Львові» на суму 608272,50 грн, у т.ч. ПДВ 101378,75 грн;

ПН №6 від 23.03.2023 на Об`єкт нерухомого майна №9 (нежитлове приміщення) в апарт-готелі в складі проекту: «Будівництво апарт-готелю на вул. Т. Шевченка, 73, 73-а, 73-в, 73-г, 73-д у м.Львові» на суму 722700,00 грн, у т.ч. ПДВ 120450,00 грн;

ПН №7 від 30.03.2023 на Об`єкт нерухомого майна №9 (нежитлове приміщення) в апарт-готелі в складі проекту: «Будівництво апарт-готелю на вул. Т. Шевченка, 73, 73-а, 73-в, 73-г, 73-д у м.Львові» на суму 722700,00 грн, у т.ч. ПДВ 120450,00 грн;

ПН №1 від 06.04.2023 на Об`єкт нерухомого майна №9 (нежитлове приміщення) в апарт-готелі в складі проекту: «Будівництво апарт-готелю на вул. Т. Шевченка, 73, 73-а, 73-в, 73-г, 73-д у м.Львові» на суму 626340,00 грн, у т.ч. ПДВ 104390,00 грн;

ПН №2 від 06.04.2023 на Об`єкт нерухомого майна №18 (нежитлове приміщення) в апарт-готелі в складі проекту: «Будівництво апарт-готелю на вул. Т. Шевченка, 73, 73-а, 73-в, 73-г, 73-д у м.Львові» на суму 481800,00 грн, у т.ч. ПДВ 80300,00 грн;

ПН №3 від 12.04.2023 на Об`єкт нерухомого майна №18 (нежитлове приміщення) в апарт-готелі в складі проекту: «Будівництво апарт-готелю на вул. Т. Шевченка, 73, 73-а, 73-в, 73-г, 73-д у м.Львові» на суму 662475,00 грн, у т.ч. ПДВ 110412,50 грн.

1) 17.05.2024 ТОВ «ДІАЛ ГРАНД ПЛЮС» (продавець), від імені якого на підставі Договору доручення №SH-1/2022 від 17.11.2022 та Довіреності від 17.11.2022 діє ТОВ «СЕНСАР ГРУПП», укладений Попередній договір купівлі-продажу нежитлового приміщення №SH-101/ПД з позивачем, відповідно до пункту 2.1 якого сторони зобов`язуються на умовах, передбачених Попереднім договором, укласти договір купівлі-продажу об`єкту (Основний договір).

Відповідно до пункту 1.1.2 вказаного договору об`єктом є нежитлове приміщення (апартаменти), що буде знаходитись в Будинку та матиме наступні попередні технічні характеристики: будівельна адреса: Україна, м. Львів, вул. Т. Шевченка, 73, 73-а, 73-в, 73-г, 73-д; Будівельний номер: 101 Номер частини будинку: 2; Поверх: 1; Проектна загальна площа: 64,59 м2; Кількість кімнат: 1; Текстове найменування візуалізації об`єкта: 101.

Пунктом 3.1.1.2 договору передбачено, що дані попередньої технічної характеристики об`єкта, які визначено п.1.1.2 Попереднього договору, є проектними та будуть остаточно визначатись шляхом технічної інвентаризації об`єкта після завершення будівництва Будинку, введення його в експлуатацію на підставі технічної інвентаризації, державної реєстрації за Продавцем права власності.

За пунктом 3.1.2-3.1.3 договору продаж об`єкту вчиняється за ціною 4 392 120,00 грн. Ціну об`єкту може бути змінено. Ціна одного квадратного метра Об`єкту на момент укладення цього Попереднього договору становить 68 000,00 грн., що еквівалентно 1 700 доларам США (пункт 3.1.3 договору).

Згідно з пунктами 3.1.5-3.1.7 договору ціна Об`єкту підлягає обов`язковій зміні при укладенні Основного договору у випадку, якщо фактична загальна площа Об`єкту за результатами технічної інвентаризації Об`єкту після завершення будівництва Будинку та здачі його в експлуатацію, виявиться більшою від проектної загальної площі об`єкту, передбаченої Попереднім договором.

Продавець має право у випадку, передбаченому пунктом 3.1.5 цього Попереднього договору змінити ціну 1 кв. м. Об`єкту на момент здійснення оплати Покупцем.

Продавець проводить перегляд ціни одного кв.м. лише щодо різниці кв.м. Ціна одного кв.м. об`єкту змінюється (підлягає індексації) за умови зростання обмінного курсу продажу долара США згідного готівкового (чорного) ринку на 10% і більше відсотків по відношенню до української гривні на день сплати Покупцем відповідного платежу від обмінного курсу долару США шляхом помноження ціни одного кв.м. на коефіцієнт зміни обмінного курсу української гривні до одного долара США, встановленого на готівковому (чорному) ринку.

17.05.2024 ТОВ «ДІАЛ ГРАНД ПЛЮС» (Сторона 1), в особі представника ТОВ «СЕНСАР ГРУПП», та ОСОБА_1 (Сторона 2) уклали договір №1-SH-101/ПД про забезпечення виконання обов`язків, що виникли у сторін відповідно до Попереднього договору №SH-101/ПД від 17.05.2024. За пунктом 2.1 договору ОСОБА_1 зобов`язується сплатити позивачу забезпечувальний платіж у розмірі 4 392 120,00 грн. Зазначений розмір грошових коштів повинен бути зарахований на поточний рахунок ТОВ «ДІАЛ ГРАНД ПЛЮС» в термін до 31.05.2024.

Відповідно до пункту 2.3 договору №1-SH-101/ПД від 17.05.2024 при укладенні Основного договору Сторони залишають за собою право домовитись про те, що забезпечувальний платіж, сплачений Стороною 2 Стороні 1, може бути зараховано в якості оплати (часткової оплати) вартості об`єкта, що визначений п. 1.3 цього Договору нежитлове приміщення, що буде знаходитись в Будинку та матиме наступні попередні технічні характеристики: будівельна адреса: Україна, м. Львів, вул. Т.Шевченка, 73, 73-а, 73-в, 73-г, 73-д; Будівельний номер: 101; Поверх: 1; Проектна загальна площа: 64,59 м2; Кількість кімнат: 1; Текстове найменування візуалізації об`єкта: 101.

За пунктами 2.4, 2.6 договору №1-SH-101/ПД від 17.05.2024 Сторони домовились про заокруглення остаточної суми (решти копійок) забезпечувального платежу у бік збільшення суми. Розмір забезпечувального платежу підлягає обов`язковій зміні при укладенні Основного договору у випадку, якщо фактична загальна площа Об`єкту за результатами технічної інвентаризації Об`єкту після завершення будівництва Будинку та здачі його в експлуатацію, виявиться більшою або меншою від проектної загальної площі об`єкту, передбаченої п.1.1.2 Попереднього договору та п.1.3 цього договору.

17.05.2024 ТОВ «СЕНСАР ГРУПП» оформлений рахунок на оплату №1-SH-101/ПД/17.05.2024 на суму 4 392 120,00 грн.

Після будівництва та здачі в експлуатацію Об`єкту - апарт-готелю на вул. Т.Шевченка, 73, 73-а, 73-в, 73-г, 73-д у м. Львові між ТОВ «ДІАЛ ГРАНД ПЛЮС» та ОСОБА_1 27.11.2024 укладений Основний договір купівлі-продажу нежитлового приміщення №135 (далі Основний договір №135), пунктом 2.1 якого встановлено, що Продавець передає у власність Покупцю (продає) належний йому на праві власності об`єкт з такими характеристиками: Місцезнаходження Будинку: Україна, м. Львів, вул. Т. Шевченко, 73а; Номер приміщення: 135; номер частини будинку: 2; Поверх: 1; Загальна площа: 69,8 кв.м.; Кількість кімнат: 1.

Відповідно до пункту 2.2 Основного договору №135 об`єкт належить Продавцю на праві приватної власності, яке зареєстровано в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно державним реєстратором - приватним нотаріусом Львівського міського нотаріального округу Моргуном О.С. 18.09.2024, за номером запису 56779071; реєстраційний номер об`єкта нерухомого майна 3010017646060.

Згідно з пунктом 2.7 Основного договору №135 технічні характеристики Об`єкту, що визначена п.2.1. Основного договору, та фактична характеристика Об`єкту визначена за результатами проведення технічної інвентаризації Об`єкту та відображена в Технічному паспорті на нежитлове приміщення (апартамент) №136, виготовленого ПП «БТІ ЕКСПРЕС-СЕРВІС» 10.06.2024р. на замовлення Товариства, реєстраційний номер в ЄДЕССБ: ТІ01:1017-6161-0835-7116.

Відповідно до пункту 2.8 Основного договору №135 будівельний номер об`єкта 101, зазначений в Попередньому договорі, та номер об`єкта 135, зазначений в Основному договорі, для умов цього основного договору є тотожними, та мають значення щодо одного і того ж самого об`єкта.

За пунктом 3.1 Основного договору №135 продаж об`єкта здійснюється за ціною 4 746 400,00 грн.

У відповідності до пунктів 3.2-3.4 Основного договору №135 Сторони погодили, що Покупець сплатив грошові кошти за об`єкт в розмірі 4 392 120,00 грн до укладення Основного договору шляхом безготівкового перерахування грошових коштів на поточний рахунок Продавця.

Сторони вирішили, що грошові кошти (забезпечувальний платіж), які були повністю сплачені Покупцем Продавцю зараховані Продавцем в якості оплати вартості об`єкта за цим Основним договором.

Сторони підтверджують, що у зв`язку зі збільшенням загальної площі об`єкта, Покупець в день підписання Основного договору здійснив доплату на поточний рахунок Продавця у розмірі 354 280,00 грн. за 5,21 кв.м. об`єкта. Вказана сума є різницею між раніше сплаченим розміром забезпечувального платежу, який визначений п.3.2 Основного договору, та ціною об`єкта, яка визначена п. 3.1 Основного договору.

Факт проведення повного розрахунку та виконання сторонами цього основного договору засвідчується підписом Продавця на цьому Основному договорі (пункт 3.6 Основного договору).

Платіжною інструкцією № 169266463.1:WEB від 27.11.2024 ОСОБА_1 сплатив 354 280,00 грн на поточний рахунок ТОВ «ДІАЛ ГРАНД ПЛЮС».

27.11.2024 Товариством складена податкова накладна №9 на суму доплати 354280,00 грн, у т.ч. ПДВ 59 046,67 грн, яка зареєстрована в ЄРПН, що підтверджується квитанцією від 18.12.2024, реєстраційний номер 9384493698.

2) 17.05.2024 ТОВ «ДІАЛ ГРАНД ПЛЮС» (продавець), від імені якого на підставі Договору доручення №SH-1/2022 від 17.11.2022 та Довіреності від 17.11.2022 діє ТОВ «СЕНСАР ГРУПП», укладений Попередній договір купівлі-продажу нежитлового приміщення №SH-102/ПД з ОСОБА_1 (покупець), відповідно до пункту 2.1 якого сторони зобов`язуються на умовах, передбачених Попереднім договором, укласти договір купівлі-продажу об`єкту.

Відповідно до пункту 1.1.2 вказаного договору об`єктом є нежитлове приміщення (апартаменти), що буде знаходитись в Будинку та матиме наступні попередні технічні характеристики: будівельна адреса: Україна, м. Львів, вул. Т. Шевченка, 73, 73-а, 73-в, 73-г, 73-д; Будівельний номер: 102; Номер частини будинку: 2; Поверх: 1; Проектна загальна площа: 73,06 м2; Кількість кімнат: 1; Текстове найменування візуалізації об`єкта: 102.

Пунктом 3.1.1.2 договору передбачено, що дані попередньої технічної характеристики об`єкта, які визначено п.1.1.2 Попереднього договору, є проектними та будуть остаточно визначатись шляхом технічної інвентаризації об`єкта після завершення будівництва Будинку, введення його в експлуатацію на підставі технічної інвентаризації, державної реєстрації за Продавцем права власності.

Згідно з пунктами 3.1.2, 3.1.3 договору продаж об`єкту вчиняється за ціною 4 968 080,00 грн. Ціну об`єкту може бути змінено. Ціна одного квадратного метра Об`єкту на момент укладення цього Попереднього договору становить 68 000,00 грн, що еквівалентно 1 700 доларам США.

У відповідності до пункту 3.1.5 договору ціна Об`єкту підлягає обов`язковій зміні при укладенні Основного договору у випадку, якщо фактична загальна площа Об`єкту за результатами технічної інвентаризації Об`єкту після завершення будівництва Будинку та здачі його в експлуатацію, виявиться більшою від проектної загальної площі об`єкту, передбаченої Попереднім договором, яка передбачена пунктом 1.1.2 Попереднього договору.

За пунктами 3.1.6, 3.1.7 договору Продавець має право у випадку, передбаченому пунктом 3.1.5 цього Попереднього договору змінити ціну 1 кв. м. Об`єкту на момент здійснення оплати Покупцем.

За результатом проведеної технічної інвентаризації Продавець проводить перегляд ціни одного кв.м. лише щодо різниці кв.м. Ціна одного кв.м. об`єкту змінюється (підлягає індексації) за умови зростання обмінного курсу продажу долара США згідного готівкового (чорного) ринку на 10% і більше відсотків по відношенню до української гривні на день сплати Покупцем відповідного платежу від обмінного курсу долару США шляхом помноження ціни одного кв.м. на коефіцієнт зміни обмінного курсу української гривні до одного долара США, встановленого на готівковому (чорному) ринку.

17.05.2024 ТОВ «ДІАЛ ГРАНД ПЛЮС» в особі представника ТОВ «СЕНСАР ГРУПП» (Сторона 1) та ОСОБА_1 (Сторона 2) уклали договір №1-SH-102/ПД про забезпечення виконання обов`язків, що виникли у сторін відповідно до Попереднього договору №SH-102/ПД від 17.05.2024. За пунктом 2.1 договору ОСОБА_1 зобов`язується сплатити позивачу забезпечувальний платіж у розмірі 4968080,00 грн. Зазначений розмір грошових коштів повинен бути зарахований на поточний рахунок ОСОБА_1 в термін до 31.05.2024.

За пунктом 2.3 договору №1-SH-102/ПД від 17.05.2024 при укладенні Основного договору Сторони залишають за собою право домовитись про те, що забезпечувальний платіж сплачений Стороною 2 Стороні 1 за договором, може бути зараховано в якості оплати (часткової оплати) вартості Об`єкта, що визначений пунктом 1.3 цього Договору, відповідно до якого такий визначений як - нежитлове приміщення, що буде знаходитись в Будинку та матиме наступні попередні технічні характеристики: будівельна адреса: Україна, м. Львів, вул. Т. Шевченка, 73, 73-а, 73-в, 73-г, 73-д; Будівельний номер: 102; Поверх: 1; Проектна загальна площа: 73,06 м2; Кількість кімнат: 1; Текстове найменування візуалізації об`єкта: 102.

Відповідно до пунктів 2.4, 2.6 договору №1-SH-102/ПД від 17.05.2024 Сторони погодили, що Сторона 1 на підставі норм діючого законодавства України та керуючись діючим Правилами заокруглення загальних сум розрахунків готівкою під час розрахунку розміру платежу здійснила заокруглення остаточної суми (решти копійок) забезпечувального платежу в бік збільшення суми.

Розмір забезпечувального платежу, визначений пунктом 2.1 цього Договору підлягає обов`язковій зміні при укладанні Основного договору у випадку, якщо фактична загальна площа Об`єкту за результатами проведення технічної інвентаризації Об`єкту після завершення будівництва Будинку та здачі його в експлуатацію, виявиться більшою або меншою від проектної загальної площі Об`єкту, передбаченої пунктом 1.1.2 Попереднього договору та пунктом 1.3 цього Договору.

17.05.2024 ТОВ «СЕНСАР ГРУПП» оформлений рахунок на оплату №1-SH-102/ПД/17.05.2024 на суму 4 968 080,00 грн.

Після будівництва та здачі в експлуатацію Об`єкту - апарт-готелю на вул. Т.Шевченка, 73, 73-а, 73-в, 73-г, 73-д у м. Львові між ТОВ «ДІАЛ ГРАНД ПЛЮС» та ОСОБА_1 27.11.2024 укладений Основний договір купівлі-продажу нежитлового приміщення №136 (далі Основний договір №136), пунктом 2.1 якого встановлено, що Продавець передає у власність Покупцю (продає) належний йому на праві власності об`єкт з такими характеристиками: Місцезнаходження Будинку: Україна, м. Львів, вул. Т. Шевченко, 73а; Номер приміщення: 136; номер частини будинку: 2; Поверх: 1; Загальна площа: 74,6 кв.м.; Кількість кімнат: 1.

Відповідно до пункту 2.2 Основного договору №136 об`єкт належить Продавцю на праві приватної власності, яке зареєстровано в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно державним реєстратором - приватним нотаріусом Львівського міського нотаріального округу Моргуном О.С. 18.09.2024 р., за номером запису 56779394; реєстраційний номер об`єкта нерухомого майна 3010033346060.

Згідно з пунктом 2.7 Основного договору №136 технічні характеристики Об`єкту, що визначена п.2.1. Основного договору, та фактична характеристика Об`єкту визначена за результатами проведення технічної інвентаризації Об`єкту та відображена в Технічному паспорті на нежитлове приміщення (апартамент) №136, виготовленого ПП «БТІ ЕКСПРЕС-СЕРВІС» 10.06.2024 р. на замовлення Товариства, реєстраційний номер в ЄДЕССБ: ТІ01:1019-2807-1856-3212.

Відповідно до пункту 2.8 Основного договору №136 будівельний номер об`єкта 102, зазначений в Попередньому договорі, та номер об`єкта 136, зазначений в Основному договорі, для умов цього основного договору є тотожними, та мають значення щодо одного і того ж самого об`єкта.

За пунктами 3.3-3.5 Основного договору №136 продаж об`єкта здійснюється за ціною 5 072 800,00 грн. Сторони погодили, що Покупець сплатив грошові кошти за об`єкт в розмірі 4 968 080,00 грн. до укладення Основного договору шляхом безготівкового перерахування грошових коштів на поточний рахунок Продавця. Сторони вирішили, що грошові кошти (забезпечувальний платіж), які були повністю сплачені Покупцем Продавцю зараховані Продавцем в якості оплати вартості об`єкта за цим Основним договором.

Сторони підтверджують, що у зв`язку зі збільшенням загальної площі об`єкта, Покупець в день підписання Основного договору здійснив доплату на поточний рахунок Продавця у розмірі 104 720 грн. за 1,51 кв.м. об`єкта. Вказана сума є різницею між раніше сплаченим розміром забезпечувального платежу, який визначений п.3.2 Основного договору, та ціною об`єкта, яка визначена п. 3.1 Основного договору (пункт 3.6 Основного договору).

Платіжною інструкцією № 169265670.1:WEB від 27.11.2024р. ОСОБА_1 сплатив 104 720,00 грн на поточний рахунок ТОВ «ДІАЛ ГРАНД ПЛЮС».

27.11.2024 Товариством складена податкова накладна №11 на суму доплати 104720,00 грн., у т.ч. ПДВ 17 453,33 грн, яка зареєстрована в ЄРПН, що підтверджується квитанцією від 18.12.2024, реєстраційний номер 9384778885.

У зв`язку із зміною номерів житлових приміщень та ціни постачання, яка була перерахована за умовами Попередніх договорів купівлі-продажу нежитлового приміщення від 17.05.2024 №SH-101/ПД та №SH-102/ПД позивач 27.11.2024 склав розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до раніше поданих податкових накладних, а саме:

на Об`єкт нерухомого майна №135 (нежитлове приміщення) за адресою м. Львів, вул. Т. Шевченка, 73-а складений розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №3 на суму коригування податкового зобов`язання з ПДВ +329,17 грн до податкової накладної №2 від 09.02.2023;

на Об`єкт нерухомого майна №135 (нежитлове приміщення) за адресою м. Львів, вул. Т. Шевченка, 73-а складений розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №6 на суму коригування податкового зобов`язання з ПДВ +812,50 грн до податкової накладної №2 від 02.03.2023;

на Об`єкт нерухомого майна №135 (нежитлове приміщення) за адресою м. Львів, вул. Т. Шевченка, 73-а складений розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №9 на суму коригування податкового зобов`язання з ПДВ +621,25 грн до податкової накладної №5 від 17.03.2023;

на Об`єкт нерухомого майна №135 (нежитлове приміщення) за адресою м. Львів, вул. Т. Шевченка, 73-а складений розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №10 на суму коригування податкового зобов`язання з ПДВ +136,67 грн до податкової накладної №6 від 23.03.2023;

- на Об`єкт нерухомого майна №135 (нежитлове приміщення) за адресою м. Львів, вул. Т. Шевченка, 73-а складений розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №11 на суму коригування податкового зобов`язання з ПДВ +250,00 грн до податкової накладної №7 від 30.03.2023;

на Об`єкт нерухомого майна №136 (нежитлове приміщення) за адресою м. Львів, вул. Т. Шевченка, 73-а складений розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №12 на суму коригування податкового зобов`язання з ПДВ +103,33 грн до податкової накладної №1 від 06.04.2023;

на Об`єкт нерухомого майна №136 (нежитлове приміщення) за адресою м. Львів, вул. Т. Шевченка, 73-а складений розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №13 на суму коригування податкового зобов`язання з ПДВ +166,67 грн до податкової накладної №2 від 06.04.2023;

на Об`єкт нерухомого майна №136 (нежитлове приміщення) за адресою м. Львів, вул. Т. Шевченка, 73-а складений розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №14 на суму коригування податкового зобов`язання з ПДВ +87,50 грн до податкової накладної №3 від 12.04.2023.

17.12.2024 позивач отримав квитанції про зупинення поданих на реєстрацію в ЄРПН вказаних вище розрахунків коригування до податкових накладних: № 9384094416 про зупинення реєстрації РК №3 від 27.11.2024, № 9384087752 про зупинення реєстрації РК №6 від 27.11.2024, № 9384088393 про зупинення реєстрації РК №9 від 27.11.2024, № 9384065105 про зупинення реєстрації РК №10, № 9384118905 про зупинення реєстрації РК №11, №9384118753 про зупинення реєстрації РК №12, № 9384117095 про зупинення реєстрації РК №13, № 9384115103 про зупинення реєстрації РК №14.

У вказаних квитанціях зазначений однаковий зміст: «У розрахунку коригування, складеному до податкової накладної, передбачається зміна номенклатури товару/послуги 0011, що відповідає п.4 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Розрахунок коригування на зменшення податкових зобов`язань до податкової накладної, складеної та зареєстрованої постачальником товарів/послуг на неплатника податку на додану вартість, подано для реєстрації в ЄРПН у термін, що перевищує 30 календарних днів з дня складення податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН без порушення граничних строків реєстрації, що відповідає п.6 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку).». Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

26.12.2024 до розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, позивачем подано повідомлення про надання пояснень та копій документів №1, до якого долучено витяг ТОВ «ДІАЛ ГРАНД ПЛЮС»; наказ про призначення директора Товариства; договір підряду в капітальному будівництві №9/01/20 від 09.01.2020; додатковий договір від 17.12.2021 до договору підряду в капітальному будівництві; додатковий договір від 10.11.2022 до договору підряду в капітальному будівництві №9/01/20; договір доручення №SH-1/2022 від 17.11.2022; довіреність від 17.11.2022; попередні договори купівлі-продажу нежитлового приміщення від 17.05.2024 №SH-101/ПД; №SH-102/ПД; договори про забезпечення виконання обов`язків від 17.05.2024 №1-SH-101/ПД; №1-SH-102/ПД; рахунки №1-SH-102/ПД/17.05.2024; №1-SH-101/ПД/17.05.2024; основні договори купівлі-продажу нежитлового приміщення №135, 136 від 27.11.2024; платіжні інструкції №169265670.1:WEB; 169266463.1:WEB; податкові накладні від 27.11.2024 №9, №11; витяги з Реєстру речових прав; квитанції від 24.12.2024.

За результатами розгляду наданих позивачем пояснень та копій документів Комісією ГУ ДПС у Запорізькій області 30.12.2024 направлено позивачу Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН за №№12285188/44641985, 12285254/44641985, 12285277/44641985, 12285165/44641985, 12285181/44641985, 12285272/44641985, 12285276/44641985, 12285247/44641985 до РК №3 від 27.11.2024 до податкової накладної №2 від 09.02.2023, до РК № 6 від 27.11.2024 до податкової накладної №2 від 02.03.2023, до РК № 9 від 27.11.2024 до податкової накладної №5 від 17.03.2023, до РК № 9 від 27.11.2024 до податкової накладної №5 від 17.03.2023, до РК № 10 від 27.11.2024 до податкової накладної №6 від 23.03.2023, до РК № 11 від 27.11.2024 до податкової накладної №7 від 30.03.2023, до РК № 12 від 27.11.2024 до податкової накладної №1 від 06.04.2023, до РК №13 від 27.11.2024 до податкової накладної №2 від 06.04.2023, до РК №14 від 27.11.2024 до податкової накладної №3 від 12.04.2023 відповідно, у яких зазначено, що у зв`язку з необхідністю надання додаткових пояснень та/або документів для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних запропоновано надати такі додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування: копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, а саме первинних документів щодо придбання товарів, зберігання продукції, транспортування продукції, навантаження продукції, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків-фактур. У графі «Додаткова інформація» зазначено: «Надати документальне підтвердження причин формування рядка 21 декларації з ПДВ , а також пояснення щодо розумної мети роботи підприємства при декларуванні від`ємного значення з ПДВ, а також інформація щодо зберігання залишків сировини (товарів), інвентаризаційна відомість з визначенням місць проведення інвентаризації, оборотно-сальдові відомості по рахунках 361, 281, 631, складські документи, калькуляцію виробництва, придбання сировини для виготовлення продукції, оборотно-сальдові відомості по рахунках 361, 281, складські документи, та наявності необхідної чисельності працівників.».

За результатами розгляду наявних у податкового органу пояснень та доданих до них документів 08.01.2025 Комісією ГУ ДПС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийняті рішення №12325241/44641985 про відмову в реєстрації РК №3 від 27.11.2024, №12325243/44641985 про відмову в реєстрації РК №6 від 27.11.2024, №12325247/44641985 про відмову в реєстрації РК №9 від 27.11.2024, №12325239/44641985 про відмову в реєстрації РК №10 від 27.11.2024, №12325240/44641985 про відмову в реєстрації РК №11 від 27.11.2024, №12325244/44641985 про відмову в реєстрації РК №12 від 27.11.2024, №12325246/44641985 про відмову в реєстрації РК №13 від 27.11.2024, №12325242/44641985 про відмову в реєстрації РК №14 від 27.11.2024 у зв`язку з ненаданням/ частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. Графа «Додаткова інформація» не заповнена.

Не погодившись із зазначеними рішеннями, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку до Державної податкової служби України, проте за результатами розгляду скарг 27.01.2025 були прийняті рішення №5196/44641985/2, №5172/44641985/2, №5191/44641985/2, №5230/44641985/2, №5180/44641985/2, №5172/44641985/2, №5185/44641985/2, №5200/44641985/2 про залишення скарг ТОВ «ДІАЛ ГРАНД ПЛЮС» без задоволення, а рішень комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН без змін у зв`язку з ненаданням Позивачем копій первинних документів щодо постачання / придбання товарів/послуг; зберігання і транспортування, навантаження розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури (інвойси), акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Вважаючи рішення про відмову в реєстрації розрахунків коригування №3 від 27.11.2024 до податкової накладної №2 від 09.02.2023, № 6 від 27.11.2024 до податкової накладної №2 від 02.03.2023, № 9 від 27.11.2024 до податкової накладної №5 від 17.03.2023, № 10 від 27.11.2024 до податкової накладної №6 від 23.03.2023, № 11 від 27.11.2024 до податкової накладної №7 від 30.03.2023, № 12 від 27.11.2024 до податкової накладної №1 від 06.04.2023, №13 від 27.11.2024 до податкової накладної №2 від 06.04.2023, №14 від 27.11.2024 до податкової накладної №3 від 12.04.2023 протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом про їх скасування та зобов`язання зареєструвати розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з такого.

Згідно із частиною другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України (тут і в подальшому - в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) датою виникнення податкових зобов`язань з податку на додану вартість з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

За змістом пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначений Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України за №1246 від 29.12.2010 року (далі - Порядок №1246).

Положеннями пункту 2 Порядку №1246 (тут і в подальшому - в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог ПК України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Відповідно до абзацу 10 пункту 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, крім іншого, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.

Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року №1165, затверджено, крім іншого, Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів (Порядок №1165).

Згідно з положеннями пункту 2-1 Порядку №1165 (тут і в подальшому - в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) у цьому Порядку для здійснення автоматизованого моніторингу відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків використовуються такі показники: 1) показник D, який розраховується за такою формулою: D = S/T, де S - загальна сума сплачених платником податку та його відокремленими підрозділами сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, за період, що припадає на останні 12 звітних (податкових) періодів, які передують календарному місяцю, у якому податкову накладну/розрахунок коригування прийнято для реєстрації в Реєстрі, та за які настав граничний строк сплати суми податку на додану вартість; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками, визначеними статтею 193 Кодексу, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі за операціями у періоді, що припадає на останні 12 звітних (податкових) періодів, які передують календарному місяцю, у якому податкову накладну/розрахунок коригування прийнято для реєстрації в Реєстрі, та за які настав граничний строк сплати суми податку на додану вартість;

2) показник Pпоточ - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податковій накладній/розрахунку коригування, які зареєстровані в Реєстрі у поточному календарному місяці, з урахуванням прийнятої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування;

3) показник Pмакс, який розраховується за такою формулою: Pмакс = Pнайб Ч 1,4, де Pнайб - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена платником податку у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі за операціями останніх 12 звітних (податкових) періодів, які передують місяцю, в якому податкову накладну/розрахунок коригування прийнято для реєстрації в Реєстрі, та за які настав граничний строк подання декларації з податку на додану вартість.

Значення показників D, Pпоточ та Pмакс відображається в електронному кабінеті.

Пункт 3 Порядку №1165 передбачає, що податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, складеної на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості хоча б одного з товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку, за винятком розрахунку коригування, визначеного підпунктом 7 цього пункту), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації):

1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування;

2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податків;

3) одночасно виконуються такі умови:

загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому прийнято для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, становить більше 10 млн. гривень;

значення показника D становить більше 0,05;

значення показника Pпоточ є менше ніж значення Pмакс;

4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена виключно операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД/умовним кодом товару та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором, які зазначені у врахованій таблиці даних платника податку за умови, що стосовно платника податку, який подав такі податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відсутнє чинне рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку;

5) у податковій накладній/розрахунку коригування відображені виключно операції з продукцією/товарами, що підпадають під визначення груп 1-24 УКТЗЕД (крім підакцизних товарів), за умови, що такі накладна/розрахунок складені платником податку, який належить до мікропідприємства або малого підприємства відповідно до частини другої статті 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та основним видом діяльності якого є хоча б один з таких видів економічної діяльності відповідно до КВЕД (згідно переліку).

Ознаки безумовної реєстрації, зазначені у цьому підпункті, застосовуються протягом періоду дії воєнного стану, введеного відповідно до Указу Президента України від 24 лютого 2022 року № 64 «Про введення воєнного стану в Україні»;

6) обсяг постачання, зазначений у поданій для реєстрації в Реєстрі податковій накладній, яка підлягає наданню отримувачу (покупцю), не перевищує 5 тис. гривень за умови, що стосовно платника податку відсутнє діюче рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більш як у трьох (включно) платників податку;

7) загальна сума абсолютних значень коригування на зменшення суми компенсації вартості товару/послуги їх постачальнику та/або загальна сума абсолютних значень коригування на збільшення суми компенсації вартості товару/послуги їх постачальнику, зазначених у поданому для реєстрації в Реєстрі розрахунку коригування до податкової накладної, не перевищує 5 тис. гривень за умови, що стосовно платника податку відсутнє діюче рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більш як у трьох (включно) платників податку.

Обсяг операцій у поточному місяці, зазначених у зареєстрованих в Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування відповідно до підпунктів 6 і 7 цього пункту, з урахуванням обсягу операцій у поданій для реєстрації в Реєстрі податковій накладній/розрахунку коригування не перевищує 500 тис. гривень.

Відповідно до пункту 4 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Згідно з пунктом 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Згідно з пунктом 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Як зазначено у пункті 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Пункт 11 Порядку №1165 передбачає, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Таким чином, нормами податкового законодавства встановлено обов`язок платника податку на додану вартість скласти податкову накладну на дату виникнення податкових зобов`язань та зареєструвати таку податкову накладну в ЄРПН. Направлена податкова накладна в автоматичному режимі перевіряється на відповідність ознакам безумовної реєстрації. У випадку подання для реєстрації в ЄРПН податкової накладної (розрахунку коригування), що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, контролюючий орган наділений повноваженнями на здійснення автоматизованого моніторингу такої податкової накладної на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операції, а також показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. У разі коли за результатами моніторингу встановлено відповідність господарської операції хоча б одному критерію ризиковості (за виключенням випадку, коли податкова накладна направлена на реєстрацію платником податку, який відповідає хоча б одному показнику позитивної податкової історії), реєстрація податкової накладної (розрахунку коригування) зупиняється. У разі зупинення реєстрації податкової накладної (розрахунку коригування) платнику податків надсилається квитанція, у якій в обов`язковому порядку зазначається, крім іншого, критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, а також пропозиція надати пояснення та копії документів, необхідні для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, відповідно до отриманих позивачем квитанцій, реєстрація розрахунків коригування №3 від 27.11.2024 до податкової накладної №2 від 09.02.2023, № 6 від 27.11.2024 до податкової накладної №2 від 02.03.2023, № 9 від 27.11.2024 до податкової накладної №5 від 17.03.2023, № 10 від 27.11.2024 до податкової накладної №6 від 23.03.2023, № 11 від 27.11.2024 до податкової накладної №7 від 30.03.2023, № 12 від 27.11.2024 до податкової накладної №1 від 06.04.2023, №13 від 27.11.2024 до податкової накладної №2 від 06.04.2023, №14 від 27.11.2024 до податкової накладної №3 від 12.04.2023 зупинена у зв`язку з відповідністю пункту 4 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Додатком №3 до Порядку №1165 визначені Критерії ризиковості здійснення операцій, у пункті 1 якого зазначено: «Обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку».

Так, у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних № 9384094416 про зупинення реєстрації РК №3 від 27.11.2024, № 9384087752 про зупинення реєстрації РК №6 від 27.11.2024, № 9384088393 про зупинення реєстрації РК №9 від 27.11.2024, № 9384065105 про зупинення реєстрації РК №10, № 9384118905 про зупинення реєстрації РК №11, №9384118753 про зупинення реєстрації РК №12, № 9384117095 про зупинення реєстрації РК №13, № 9384115103 про зупинення реєстрації РК №14 контролюючий орган вказав на те, що у розрахунку коригування, складеному до податкової накладної, передбачається зміна номенклатури товару/послуги 0011, що відповідає п.4 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Розрахунок коригування на зменшення податкових зобов`язань до податкової накладної, складеної та зареєстрованої постачальником товарів/послуг на неплатника податку на додану вартість, подано для реєстрації в ЄРПН у термін, що перевищує 30 календарних днів з дня складення податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН без порушення граничних строків реєстрації, що відповідає п.6 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку).».

Водночас, відповідачами не надано належних доказів, на підставі яких можливо було б визначити наявність обставин, що зумовили зупинення реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної, отже, всупереч обов`язку, встановленого статтею 77 КАС України, відповідачами не доведено правомірність зупинення реєстрації спірних податкових накладних.

Механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначений Порядком прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за № 1245/34216 (далі Порядок №520).

Відповідно до пункту 2 Порядку №520 (тут і в подальшому в редакції станом на момент виникнення спірних правовідносин) рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Пунктом 4 Порядку №520 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 5 вказаного порядку передбачено, що платник податку, який склав податкову накладну / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації таких податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може подати такі документи:

договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;

інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.

У разі, коли у квитанції до податкової накладної / розрахунку коригування зазначено код товару/ послуги згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності / умовним кодом товару / Державним класифікатором продукції та послуг, операція за яким стала підставою для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів виключно до такої операції.

Відповідно до пункту 9 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».

За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Згідно з пунктом 10 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;

та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Таким чином, процедура розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН передбачає можливість направлення платнику повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування.

Саме у такий спосіб контролюючий орган може усунути невизначеність щодо обставин господарської операції, які на думку контролюючого органу є ризиковими і підлягають підтвердженню, та переліку документів, які необхідно подати платнику для спростування виявлених ризиків та позитивного вирішення питання про реєстрацію спірної податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.

Також, з матеріалів справи судом встановлено, що комісія регіонального рівня направила позивачу Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, в якому позивачу запропоновано надати додаткові письмові пояснення щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних.

Водночас, контролюючим органом не обґрунтовано необхідність підтвердження саме тих обставин, про які зазначено в повідомленнях, а також не пояснено, чому за відсутності таких пояснень неможлива реєстрація податкових накладних в ЄРПН.

При цьому, у спірних рішеннях в якості мотивів їх прийняття наведено загальне посилання на ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, водночас, відсутні жодні пояснення, яких саме пояснень та документів не надано та чому наданих платником документів недостатньо.

Крім того, можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Відтак, вказані правові висновки, не зважаючи на внесення змін до Порядку №520, є застосовними у спірних правовідносинах, оскільки в оскаржуваних рішеннях контролюючий орган не навів жодних мотивів, за яких надані позивачем пояснення та документи на їх підтвердження не були враховані, та не обґрунтував необхідність надання тих пояснень та документів, факт ненадання яких покладено в основу мотивації оскаржуваного рішення. У відзиві на позовну заяву також не наведено обґрунтованих підстав відхилення (не врахування) наданих позивачем пояснень та поданих документів.

Слід зазначити, що 15.12.2023 року набрав чинності Закон України «Про адміністративну процедуру», який регулює відносини органів виконавчої влади, органів влади Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування, їх посадових осіб, інших суб`єктів, які відповідно до закону уповноважені здійснювати функції публічної адміністрації, з фізичними та юридичними особами щодо розгляду і вирішення адміністративних справ шляхом прийняття та виконання адміністративних актів.

За визначенням, наведеним у статті 2 цього Закону, адміністративний акт - рішення або юридично значуща дія індивідуального характеру, прийняте (вчинена) адміністративним органом для вирішення конкретної справи та спрямоване (спрямована) на набуття, зміну, припинення чи реалізацію прав та/або обов`язків окремої особи (осіб); адміністративне провадження - сукупність процедурних дій, що вчиняються адміністративним органом, і прийнятих процедурних рішень з розгляду та вирішення справи, що завершується прийняттям і, в необхідних випадках, виконанням адміністративного акта.

Відповідно до частин 1 3, 5 статті 72 цього Закону адміністративний акт, прийнятий у письмовій формі, або усний адміністративний акт, підтверджений у письмовій формі, повинен мати мотивувальну частину (крім випадків, передбачених частиною шостою цієї статті). Мотивування (обґрунтування) адміністративного акта в письмовій формі повинно забезпечувати особі можливість правильно його зрозуміти та реалізувати своє право на оскарження адміністративного акта. У мотивувальній частині адміністративного акта зазначаються: 1) дата подання заяви або скарги та стислий зміст вимоги, що в ній міститься (у разі прийняття акта за заявою або скаргою особи); 2) фактичні обставини справи; 3) зміст документів та відомості, враховані під час розгляду справи; 4) посилання на докази або інші матеріали справи, на яких ґрунтуються висновки адміністративного органу; 5) детальна правова оцінка обставин, виявлених адміністративним органом, та чітке зазначення висновків, зроблених на підставі такої правової оцінки виявлених обставин. Адміністративний акт може не містити посилання на фактичні обставини справи і результати дослідження доказів та інших матеріалів справи, якщо такий акт прийнято на підставі акта чи іншого документа, складеного за результатами проведення інспекційних (контрольних, наглядових) заходів, якщо цей документ вже містить відповідне мотивування (обґрунтування) та доведений до особи належним чином. Відсутність в адміністративному акті мотивувальної частини, складеної відповідно до вимог цього Закону, має наслідки, встановлені цим Законом.

Пункт 4 частини 2 статті 87 Закону України «Про адміністративну процедуру» визнає протиправним адміністративний акт, який не відповідає принципам адміністративної процедури.

Оскаржувані у даній справі рішення, не відповідають принципам адміністративної процедури, оскільки не містять належної мотивації їх висновку, зокрема встановлення обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин прийняття чи відхилення наданих платником пояснень та документів.

Не наведення мотивів прийнятого рішення не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм правову оцінку, та встановити його відповідність критеріям, наведеним у частині 2 статті 2 КАС України. А не виконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.

Отже, надані позивачем до контролюючого органу документи та пояснення у сукупності з наявними доказами в матеріалах справи підтверджують наявність підстав, з якими пункт 187.1 статті 187 ПК України пов`язує виникнення обов`язку платника щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН.

Водночас, відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування без наведення відповідного обґрунтування, а також за умови, якщо інші надані документи підтверджують проведення господарської операції.

Слід зазначити, що, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Зазначена позиція викладена у постанові Верховного Суду від 16 вересня 2022 року у справі №380/7736/21, від 17 травня 2023 року у справі №140/14282/20.

Здійснення контролюючим органом моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення документальних податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Така правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 21.05.2019 року по справі №0940/1240/18, від 10.04.2020 року по справі №819/330/18.

Зважаючи на недоведеність підстав для зупинення реєстрації податкових накладних, з огляду на виконання платником податку обов`язку щодо підтвердження господарської операції, та враховуючи те, що контролюючий орган не обґрунтував неможливість розблокування реєстрації податкових накладних на підставі поданих позивачем документів, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що підстави для відмови в реєстрації розрахунків коригування №3 від 27.11.2024 до податкової накладної №2 від 09.02.2023, № 6 від 27.11.2024 до податкової накладної №2 від 02.03.2023, № 9 від 27.11.2024 до податкової накладної №5 від 17.03.2023, № 10 від 27.11.2024 до податкової накладної №6 від 23.03.2023, № 11 від 27.11.2024 до податкової накладної №7 від 30.03.2023, № 12 від 27.11.2024 до податкової накладної №1 від 06.04.2023, №13 від 27.11.2024 до податкової накладної №2 від 06.04.2023, №14 від 27.11.2024 до податкової накладної №3 від 12.04.2023 відсутні, а тому спірні рішення від №12325241/44641985 про відмову в реєстрації РК №3 від 27.11.2024, №12325243/44641985 про відмову в реєстрації РК №6 від 27.11.2024, №12325247/44641985 про відмову в реєстрації РК №9 від 27.11.2024, №12325239/44641985 про відмову в реєстрації РК №10 від 27.11.2024, №12325240/44641985 про відмову в реєстрації РК №11 від 27.11.2024, №12325244/44641985 про відмову в реєстрації РК №12 від 27.11.2024, №12325246/44641985 про відмову в реєстрації РК №13 від 27.11.2024, №12325242/44641985 про відмову в реєстрації РК №14 від 27.11.2024 є протиправними та підлягають скасуванню.

Щодо позовних вимог про зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні в ЄРПН.

Згідно з пунктами 19, 20 Порядку №1246 накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:

Податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:

прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;

набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення);

неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Таким чином, нормами Порядку №1246 визначено компетенцію ДПС України щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН на підставі рішення суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Також суд першої інстанції вірно взяв до уваги, що критеріями, які впливають на обрання судом способу захисту прав особи в межах вимог про зобов`язання суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії, є встановлення судом додержання суб`єктом звернення усіх передбачених законом умов для отримання позитивного результату та наявність у суб`єкта владних повноважень права діяти при прийнятті рішення на власний розсуд.

Слід зазначити, що порядок реєстрації податкових накладних не передбачає право контролюючого органу діяти на власний розсуд, адже Порядком №1246 та Порядком №1165 унормовано підстави відмови в реєстрації податкової накладної, і якщо такі підстави відсутні, контролюючий орган повинен зареєструвати подану платником податкову накладну. Отже такі повноваження та порядок їх реалізації передбачають лише один вид правомірної поведінки контролюючого органу зареєструвати податкову накладну або вмотивованим рішенням відмовити в її реєстрації, за законом у цього органу немає вибору між декількома можливими правомірними рішеннями. Отже, такі повноваження контролюючого органу не є дискреційними.

Верховний Суд неодноразово наголошував на тому, що зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН подані позивачем податкові накладні є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, та належним способом захисту порушеного права (постанови Верховного Суду від 03.11.2021 року у справі №360/2460/20, від 25.11.2022 року у справі №320/3484/21).

За наведених обставин, враховуючи висновки суду про протиправність оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації складених позивачем податкових накладних в ЄРПН та відсутність законодавчо закріплених перешкод для такої реєстрації, колегія суддів також погоджується з судом першої інстанції, що порушені права позивача в цій частині слід відновити шляхом зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН розрахунки коригування №3 від 27.11.2024 до податкової накладної №2 від 09.02.2023, № 6 від 27.11.2024 до податкової накладної №2 від 02.03.2023, № 9 від 27.11.2024 до податкової накладної №5 від 17.03.2023, № 10 від 27.11.2024 до податкової накладної №6 від 23.03.2023, № 11 від 27.11.2024 до податкової накладної №7 від 30.03.2023, № 12 від 27.11.2024 до податкової накладної №1 від 06.04.2023, №13 від 27.11.2024 до податкової накладної №2 від 06.04.2023, №14 від 27.11.2024 до податкової накладної №3 від 12.04.2023.

Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними тому підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду відсутні.

Згідно частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 30.06.2025 в адміністративній справі №280/1947/25 - залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 30.06.2025 в адміністративній справі №280/1947/25 - залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

Головуючий - суддя С.В. Білак

суддя С.В. Чабаненко

суддя І.В. Юрко