Постанова від 18 травня 2026 р. у справі №320/25873/24 — Шостий апеляційний адміністративний суд

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 320/25873/24 Суддя першої інстанції: Горобцова Я.В.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 травня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:

судді-доповідача Файдюка В.В.,

суддів Бужак Н.П., Мєзєнцева Є.І.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 22 вересня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Вастон» до Головного управління ДПС у Закарпатській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними і скасування рішень та зобов`язання вчинити дії,-

В С Т А Н О В И В :

У лютому 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Вастон» (далі - позивач, ТОВ «Вастон») звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області (далі - відповідач-1, ГУ ДПС у Закарпатській області), Державної податкової служби України (далі - відповідач-2, ДПС України) про:

- визнання протиправним та скасування рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Державної податкової служби України № 21408 від 24.11.2023 про залишення скарги ТОВ «Вастон» без задоволення та без змін рішення комісії регіонального рівня №20223 від 03.11.2023 про відповідність цього платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, переліченим у цьому рішенні;

- визнання протиправним та скасування рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Закарпатській області №14504 від 18.08.2023 про відповідність ТОВ «Вастон» - платника податку на додану вартість, критеріям ризиковості платника податку, переліченим у цьому рішенні;

- визнання протиправним та скасування рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Закарпатській області № 20223 від 03.11.2023 про відповідність ТОВ «Вастон» - платника податку на додану вартість, критеріям ризиковості платника податку, переліченим у цьому рішенні;

- зобов`язання ДПС України виключити ТОВ «Вастон» з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, засобами Головного управління ДПС у Закарпатській області.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 22.09.2025 позов задоволено повністю.

При цьому суд першої інстанції виходив з того, що спірні рішення не містять мотивів їх прийняття та ухвалені з порушенням процедури поза межами подання позивачем для реєстрації податкових накладних, а платником податків спростовані визначені контролюючим органом критерії ризиковості. Окремо суд підкреслив, що квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не містили переліку документів, подання яких надавало позивачу змогу здійснити їх реєстрацію, а також зазначив, що покладення на відповідача-2 обов`язку з реєстрації податкових накладних не є втручанням в його дискреційні повноваження.

Не погоджуючись з таким рішенням суду, відповідач-1 подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та прийняти нове, яким у задоволенні вимог адміністративного позову відмовити повністю.

Свою позицію обґрунтовує тим, що судом не було враховано, що рішення ДПС України за результатами розгляду скарги не порушує жодних прав ТОВ «Вастон», а тому безпідставно скасовано судом першої інстанції за будь-якого обґрунтування. Крім того, наголошує, що рішення ГУ ДПС у Закарпатській області від 18.08.2023 №14504 втратило чинність з прийняттям 03.11.2023 рішення №20223 про відповідність платника податків критеріям ризиковості, а відтак не могло бути предметом судового розгляду. Щодо рішення від 03.11.2023 №20223 зазначає, що судом залишено поза увагою відносини ТОВ «Вастон» з контрагентами з ознаками ризиковості, а також ненадання підприємством необхідних документів щодо операцій, за якими його було віднесено до ризикових.

Після усунення визначених в ухвалі від 24.10.2025 про залишення апеляційної скарги без руху недоліків ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 11.11.2025 відкрито апеляційне провадження у справі та встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу, а також витребувано матеріали справи з суду першої інстанції.

Відзивів на апеляційну скаргу не надійшло.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 14.05.2026 продовжено строк розгляду справи та призначено її до розгляду у порядку письмового провадження з 19.05.2026.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла такого висновку.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, ТОВ «Вастон» 03.02.1998 зареєстровано в якості юридичної особи, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. Видами діяльності підприємства за КВЕД є: 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (основний); 19.20 Виробництво продуктів нафтоперероблення; 47.30 Роздрібна торгівля пальним; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 52.10 Складське господарство; 56.10 Діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування.

Судом першої інстанції встановлено, що з 01.07.2019 ТОВ «Вастон» мало ліцензію на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі, реєстраційний номер 990614201900621, терміном дії до 01.07.2024. Розпорядженням ГУ ДПС у Закарпатській області від 05.01.2023 №3 ця ліцензія була анульована.

Водночас, 06.06.2023 ТОВ «Вастон» отримало ліцензію на право оптової торгівлі пальним за відсутності місць оптової торгівлі, з реєстраційним номером: 990614202300551, терміном дії з 06.06.2023 до 06.06.2028.

Матеріали справи свідчать, що ГУ ДПС у Закарпатській області 18.08.2023 прийнято рішення №14504 про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.

Із змісту цього рішення вбачається, що у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності прийнято рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку підставі п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, а саме за кодами: 12 - постачання товарів (послуг) платнику(ам) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку; 13 - придбання товарів (послуг) у платника(ів) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.

Інформацію, за якою встановлена відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, відповідачем-1 визначено:

- придбання у період з 28.02.2023 по 03.05.2023, код згідно УКТЗЕД - 2710194300, податковий номер ризикового платник податку 42547705, дата визначення платника податку ризиковим- 19.06.2023;

- придбання у період з 28.02.2023 по 03.05.2023, код згідно УКТЗЕД - 2710124512, податковий номер ризикового платник податку 42547705, дата визначення платника податку ризиковим - 19.06.2023;

- придбання у період з 28.02.2023 по 03.05.2023, код згідно УКТЗЕД - 2710124502, податковий номер ризикового платник податку 42547705, дата визначення платника податку ризиковим - 19.06.2023;

- придбання у період з 21.03.2023 по 23.03.2023, код згідно УКТЗЕД - 2711190000, податковий номер ризикового платник податку 42547705, дата визначення платника податку ризиковим - 19.06.2023;

- постачання у період з 05.06.2023 по 26.06.2023, код згідно УКТЗЕД - 2710124194, податковий номер ризикового платник податку 25392923, дата визначення платника податку ризиковим - 02.03.2023;

- постачання у період з 19.06.2023 по 19.06.2023, код згідно УКТЗЕД - 2710194710, податковий номер ризикового платник податку 25392923, дата визначення платника податку ризиковим - 02.03.2023;

- постачання у період з 05.06.2023 по 26.06.2023, код згідно УКТЗЕД - 2710124512, податковий номер ризикового платник податку 25392923, дата визначення платника податку ризиковим - 02.03.2023;

- постачання у період з 05.06.2023 по 26.06.2023, код згідно УКТЗЕД - 2711129700, податковий номер ризикового платник податку 25392923, дата визначення платника податку ризиковим - 02.03.2023;

- постачання у період з 05.06.2023 по 26.06.2023, код згідно УКТЗЕД - 2710194300, податковий номер ризикового платник податку 25392923, дата визначення платника податку ризиковим - 02.03.2023.

ТОВ «Вастон» було подано до Комісії регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Закарпатській області Інформацію/Повідомлення Вих. № 17 від 24.10.2023 з наданням копій документів про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

За наслідком розгляду указаного повідомлення з додатками Комісією регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Закарпатській області прийнято рішення від 03.11.2023 № 20223 про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку з підстав відповідності ТОВ «Вастон» п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку щодо аналогічних рішенню від 18.08.2023 №14504 операцій, а саме: 12 - постачання товарів (послуг) платнику(ам) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку; 13 - придбання товарів (послуг) у платника(ів) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку; 03 - відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування (відсутні відомості про об`єкти оподаткування, відсутнє придбання послуг оренди об`єктів оподаткування, послуг транспортування, послуг оренди місць зберігання товарно-матеріальних цінностей, послуг оренди місць зберігання паливно- мастильних матеріалів тощо), відповідно до поданої до контролюючих органів звітності; 11 - накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їх зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючих органів звітності.

Крім того у рішенні зазначено про ненадання платником податку копій документів, які можуть свідчити про невідповідність ризиковості платника податку, а саме договір з додатками до нього; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг; первинні документи щодо зберігання; первинні документи щодо транспортування; складські документи (інвентаризаційні описи); акт приймання-передачі товарів (робіт, послуг); рахунки-фактури/інвойси; накладна; розрахунковий документ. Крім іншого, зазначено, що платником надано документи, які не спростовують його відповідність п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Надані пояснення з документальними підтвердженнями по операціях з продажу ПММ по бланках-дозволах, талонах, паливних картках або смарт- картках без зберігання або переміщення таких нафтопродуктів суперечать наявній у контролюючому органі інформації про отримання TOB «ВАСТОН» паливно-мастильних матеріалів у 2023 році.

Не погоджуючись із вказаним рішенням, ТОВ «Вастон» подало до Комісії центрального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Державної податкової служби України скаргу від 16.11.2023 № 19.

За результатами її розгляду Комісія центрального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ДПС України прийняла рішення від 24.11.2023 № 21408, яким залишено скаргу без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку - без змін.

Підставами ухвалення такого рішення визначені постачання товарів (послуг) платнику(ам) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку, та придбання товарів (послуг) у платника(ів) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.

Уважаючи такі рішення протиправними, позивач звернувся до суду за захистом своїх прав.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів виходить з такого.

Положеннями п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України (п. 201.16 ст. 201 ПК України).

Так, за змістом пунктів 5-6 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (далі - Порядок зупинення №1165; тут і надалі у редакції, чинній на час прийняття спірного рішення), платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.

У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).

У рішенні зазначається підстава та інформація, за якою встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

У разі відповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку згідно з пунктом 8 додатка 1 у відповідних полях рішення зазначаються детальна інформація, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, тип операції (придбання/постачання), період здійснення господарської операції, код згідно з УКТЗЕД/Державним класифікатором/умовним кодом товару, податковий номер платника податку, задіяного в ризиковій операції, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

У рішенні про відповідність платника податку вимогам пункту 8 додатка 1 комісія регіонального рівня зазначає наявну інформацію, що свідчить про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, виявлену під час моніторингу господарських операцій, відображених у податкових накладних/розрахунках коригування, поданих для реєстрації в Реєстрі, у тому числі податкових накладних/розрахунках коригування, реєстрацію яких зупинено.

При цьому не може бути підставою для розгляду питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку згідно з пунктом 8 додатка 1 операція, відображена у податковій накладній/розрахунку коригування, дата реєстрації якої/якого у Реєстрі припадає на період, що перевищує 180 днів до дати прийняття рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.

У разі отримання рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку платник податку має право подати на розгляд комісії регіонального рівня інформацію та копії відповідних документів, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом дев`ятим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).

Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.

Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;

інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.

За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).

Якщо за результатами розгляду інформації та копій документів, що свідчать про невідповідність платника податку вимогам пункту 8 додатка 1, комісією регіонального рівня прийнято рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, в такому рішенні зазначається:

актуальна інформація щодо податкової інформації, що стала підставою для розгляду питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, та ризикових операцій, відображених у попередньому рішенні про відповідність критеріям ризиковості платника податку. До такої інформації не застосовуються вимоги абзацу дев`ятого цього пункту;

інформація щодо операцій, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування, дата подання для реєстрації в Реєстрі яких не раніше 180 днів до дати прийняття попереднього рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку. До такої інформації не застосовуються вимоги абзацу дев`ятого цього пункту.

У разі прийняття комісією регіонального рівня рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку за результатами розгляду інформації та копій документів, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, попереднє рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку втрачає чинність.

У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом дев`ятим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).

У рішенні про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (додаток 4) за результатами розгляду інформації та копій документів, надісланих відповідно до абзацу восьмого цього пункту, комісія регіонального рівня у відповідних полях рішення зазначає детальну інформацію, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, зазначає/обирає з переліку документ/документи, не наданий/не надані платником податку, який може/які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку.

Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня за основним місцем обліку платника податку виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

У разі виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, на підставі рішення комісії регіонального рівня або рішення суду автоматично виключаються з переліку ризикових його контрагенти за умови, що:

виключною підставою для включення такого контрагента до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості на підставі пункту 8 додатка 1, було здійснення операції з таким платником податку;

відсутні інші підстави та інформація, за якою встановлено відповідність контрагента критеріям ризиковості платника податку.

Рішення про відповідність/невідповідність критеріям ризиковості платника податку набирає чинності у день засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.

Колегія суддів зазначає, що одним з критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, що закріплені у Додатку 1 до Порядку зупинення №1165, є те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування (п. 8 Додатку 1).

Аналіз змісту указаного пункту свідчить, що законодавцем встановлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість. Так, рішенню Комісії регіонального рівня питання відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника ПДВ має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, за наслідками чого здійснюється моніторинг платника податку, податкової накладної/розрахунку коригування.

Крім того, встановленню наявності у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування, поданої для реєстрації.

Отже, питання відповідності підприємства Критеріям ризиковості платника ПДВ має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання товариством для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/розрахунку коригування, що направлена для реєстрації.

Указаний висновок відповідає позиції Верховного Суду, висловленій у постановах від 23.06.2022 у справі № 640/6130/20 та від 14.05.2025 у справі № 260/3479/24.

Матеріали справи свідчать, що рішення від 18.08.2023 №14504 прийнято ГУ ДПС у Закарпатській області у зв`язку з реєстрацією ТОВ «Євро Смарт Пауер» (код ЄДРПОУ 42547705) на адресу ТОВ «Вастон» 12 податкових накладних у період з 28.02.2023 по 03.05.2023 та поданням на реєстрацію ТОВ «Вастон» на адресу ТОВ «Гарант Ойл Груп» (код ЄДРПОУ 25392923) податкових накладних за період з 05.06.2023 по 26.06.2023, реєстрацію яких було зупинено. Викладене свідчить про наявність у ГУ ДПС у Закарпатській області правових підстав для моніторингу податкової накладної, поданої для реєстрації.

Поряд з цим, суд апеляційної інстанції зауважує, що бланк рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку містить обов`язкове для заповнення поле, де у разі відповідності вимогам пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку зазначається код (коди) податкової інформації, яка є підставою для розгляду питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

У рішенні від 03.11.2023 №20223 вказане поле заповнено таким чином:

« 12 - постачання товарів (послуг) платнику(ам) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку;

13 - придбання товарів (послуг) у платника(ів) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку;

03 - відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування (відсутні відомості про об`єкти оподаткування, відсутнє придбання послуг оренди об`єктів оподаткування, послуг транспортування, послуг оренди місць зберігання товарно-матеріальних цінностей, послуг оренди місць зберігання паливно- мастильних матеріалів тощо), відповідно до поданої до контролюючих органів звітності;

11 - накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їх зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючих органів звітності».

Надаючи оцінку таким висновкам контролюючого органу колегія суддів зазначає, що разом з інформацією/повідомленням з наданням копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку від 24.10.2023 №17 ТОВ «Вастон» було надано ГУ ДПС у Закарпатській області, зокрема, договори, видаткові накладні, платіжні інструкції, за змістом яких вбачається, що підприємством придбавалися паливно-мастильні матеріали у ТОВ «Мотто Контракт», ТОВ «Укрнафта-Постач», ТОВ «Євро Смарт Пауер» і ТОВ «Компанія Окко-Бізнес» з використанням бланків-дозволів, карток на пальне, скретч-карток, талонів, які у такий самий спосіб реалізовувалися позивачем, зокрема, ТОВ «Гарант Ойл Групп» на умовах генерального договору від 01.09.2018 №01/09-8. При цьому, як свідчить зміст договорів, постачання позивачем паливно-мастильних матеріалів здійснювалося через мережу автозаправних станцій партнерів за допомогою бланків-дозволів, паливних карток, талонів, що підтверджується також наявними у матеріалах справи видатковими накладними.

Викладене, на переконання колегії суддів, свідчить, що посилання апелянта на відсутність у позивача необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування (відсутні відомості про об`єкти оподаткування, відсутнє придбання послуг оренди об`єктів оподаткування, послуг транспортування, послуг оренди місць зберігання товарно-матеріальних цінностей, послуг оренди місць зберігання паливно- мастильних матеріалів тощо), відповідно до поданої до контролюючих органів звітності (код 03), та накопичення у підприємства залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їх зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючих органів звітності (код 11) є помилковим, позаяк ГУ ДПС у Закарпатській області не з`ясовано належним чином специфіку господарської діяльності ТОВ «Вастон», яка не передбачає володіння власними місцями зберігання паливно-мастильних матеріалів та значною кількістю виробничих і трудових ресурсів для здійснення підприємницької діяльності.

Крім іншого, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що відповідачем-1 не зазначено, які саме докази мало надати підприємство на додаткове підтвердження продажу нафтопродуктів за допомогою бланків-дозволів, паливних карток чи талонів.

Посилання апелянта на те, що за відомостями інформаційно-комунікаційних систем ДПС України постачання паливно-мастильних матеріалів здійснювалося ТОВ «Вастон» безпосередньо у бак транспортного засобу, що за відсутності у підприємства власних транспортних засобів свідчить про суперечливість тверджень платника податку про реалізацію пального саме за допомогою бланків-дозволів, паливних карток чи талонів, колегія суддів вважає помилковим, оскільки умовами генерального договору від 01.09.2018 №01/09-8 передбачено, що право власності на паливно-мастильні матеріали переходить до покупця (ТОВ «Гарант Ойл Груп») в момент передачі покупцю накладної та бланків дозволів (п. 4.5). При цьому згідно з п. 4.6 указаної угоди після передачі покупцю накладної та бланків-дозволів на паливно-мастильні матеріали відповідна їх кількість вважається прийнятою партнером продавця на зберігання до його витребування покупцем за пред`явленням бланків-дозволів. Відпуск же пального за умовами пунктів 4.7 та 4.8 генеральної угоди здійснюється безпосередньо на автозаправній станції, тобто у бак транспортного засобу. Викладене свідчить, що постачання нафтопродуктів безпосередньо у бак автомобіля жодним чином не суперечить умовам генеральної угоди та наданим позивачем контролюючому органові документів.

У контексті встановлених вище обставин суд апеляційної інстанції зауважує, що з огляду на зміст наданих ТОВ «Вастон» до ГУ ДПС у Закарпатській області документів саме по собі віднесення контрагентів платника податків - ТОВ «Євро Смарт Пауер» і ТОВ «Гарант Ойл Групп» до ризикових платників у спірному випадку жодним чином не свідчить про наявність у відповідача-1 правових підстав для віднесення позивача до ризикових платників податків після надання останнім інформації/повідомлення з надання копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку від 24.10.2023 №17.

Указане дає підстави погодитися з позицією суду першої інстанції про те, що спірне рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості від 03.11.2023 №20223 є необґрунтованим та відповідно протиправним, а тому підлягає визнанню протиправним і скасуванню як таке, що прийняте ГУ ДПС у Закарпатській області без наявних на те правових підстав.

Як вже було зазначено вище, положеннями п. 6 Порядку зупинення №1165 закріплено, що у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня за основним місцем обліку платника податку виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

Отже, саме по собі скасування у судовому порядку рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості є безумовною підставою для виключення комісією регіонального рівня платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості.

Водночас, судова колегія вважає за необхідне зазначити, що відповідно до п. п. 4, 10 ч. 2 ст. 245 КАС України у разі задоволення позову суд може ухвалити рішення про, зокрема, визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.

Європейський суд з прав людини неодноразово висловлював позицію з цього питання, згідно якої національні суди повинні проконтролювати, чи не є викладені у них висновки адміністративних органів щодо обставин у справі довільними та нераціональними, непідтвердженими доказами або ж такими, що є помилковими щодо фактів; у будь-якому разі суди повинні дослідити такі акти, якщо їх об`єктивність та обґрунтованість є ключовим питанням правового спору (пункт 157 рішення у справі «Сігма радіо телевіжн лтд. проти Кіпру» (Sigma Radio Television ltd. v. Cyprus № 32181/04); пункт 44 рішення у справі «Брайєн проти Об`єднаного Королівства» (Bryan v. the United Kingdom); пункти 156-157, 159 рішення у справі «Сігма радіо телевіжн лтд. проти Кіпру» (Sigma Radio Television ltd. v. Cyprus № 32181/04); пункти 47-56 рішення у справі «Путтер проти Болгарії» (Putter v. Bulgaria № 38780/02).

При цьому колегією суддів враховується, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Аналогічна позиція викладена у постановах Верхового Суду України від 16.09.2015 у справі №21-1465а15 та від 02.02.2016 у справі №804/14800/14.

За таких обставин колегія суддів вважає, що належним і повним способом захисту порушених прав ТОВ «Вастон» є зобов`язання саме ГУ ДПС у Закарпатській області, а не ДПС України, виключити підприємство з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податків.

Водночас, щодо висновків суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог про визнання протиправним і скасування рішення ДПС України від 24.11.2023 №21408, колегія суддів вважає за необхідне зазначити таке.

Згідно з ч. ч. 2, 6 ст. 55 Конституції України кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб.

Кожен має право будь-якими не забороненими законом засобами захищати свої права і свободи від порушень і протиправних посягань.

Разом з тим, Конституційний Суд України неодноразово розглядав питання тлумачення частини 2 статті 55 Конституції України (пункт 1 резолютивної частини рішення № 6-зп від 25.11.1997; пункт 1 резолютивної частини рішення № 9-зп від 25.12.1997 та пункт 1 резолютивної частини рішення №19-рп/2011 від 14.12.2011).

Так, у рішенні № 19-рп/2011 від 14.12.2011 Конституційний Суд України зазначив, що права і свободи людини та їх гарантії визначають зміст спрямованість діяльності держави (частина 2 статті 3 Конституції України). Для здійснення такої діяльності органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові і службові особи наділені публічною владою, тобто мають реальну можливість на підставі повноважень, встановлених Конституцією і законами України, приймати рішення чи вчиняти певні дії. Особа, стосовно якої суб`єкт владних повноважень прийняв рішення, вчинив дію чи допустив бездіяльність, має право на захист.

Відтак, системний аналіз статті 55 Конституції України дозволяє дійти висновку, що частина друга цієї статті гарантує кожному захист своїх прав , які були порушені органами державної влади, місцевого самоврядування, посадовими і службовими особами. Саме в такому значенні сформульовано частини 3, 5 та 6 статті 55 Конституції України.

Обов`язковою умовою надання правового захисту судом є наявність відповідного порушення суб`єктом владних повноважень прав, свобод або інтересів особи на момент її звернення до суду. Порушення має бути реальним, стосуватися (зачіпати) зазвичай індивідуально виражені права чи інтереси особи, яка стверджує про їх порушення.

Відповідно до ст. 5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.

Адміністративне судочинство спрямоване на захист саме порушених прав осіб у сфері публічно-правових відносин; вирішуючи спір суд повинен встановити, що у зв`язку з прийнятим рішенням, вчиненням дії чи допущенням бездіяльності суб`єктом владних повноважень порушуються права, свободи чи інтереси особи у сфері публічно-правових відносин; при цьому, обставини дійсного (фактичного) порушення відповідачем прав, свобод чи інтересів має довести належними та допустимими доказами саме позивач.

Розгляду та задоволенню в адміністративному судочинстві підлягають лише ті вимоги, які відновлюють порушені права чи інтереси особи в сфері публічно-правових відносин.

При зверненні до суду позивачу необхідно обирати такий спосіб захисту, який би міг відновити його становище та захистити порушене, на його думку, право. Застосування конкретного способу захисту права залежить як від змісту суб`єктивного права, за захистом якого звернулась особа, так і від характеру його порушення. З цією метою суд повинен з`ясувати характер спірних відносин (предмет та підстави позову), характер порушеного права позивача та можливість його захисту в обраний ним спосіб.

Так, відповідно до положень Кодексу адміністративного судочинства України особа має право звернутись до адміністративного суду з позовом у разі, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю відповідача порушено її права, свободи чи інтереси у сфері публічно-правових відносин. При цьому, обставину щодо фактичного порушення суб`єктом владних повноважень - відповідачем його прав, свобод чи інтересів має довести, саме, позивач належними і допустимими доказами.

У розумінні Кодексу адміністративного судочинства України захист прав, свобод та інтересів осіб завжди є наступним, тобто, передбачає наявність встановленого судом факту їх порушення, при цьому, задоволенню підлягають лише ті вимоги, які відновлюють порушені права, свободи чи інтереси у сфері публічно-правових відносин.

Отже, право на судовий захист має лише та особа, яка є суб`єктом (носієм) порушених прав, свобод чи інтересів. Тож для того, щоб особі було надано судовий захист, суд встановлює, чи особа дійсно має порушене право, свободу чи інтерес, і це право, свобода чи інтерес порушені відповідачем в момент здійснення ним оскаржуваних дій чи рішень.

При цьому, неодмінною ознакою порушення права особи є зміна стану її суб`єктивних прав та обов`язків, тобто припинення чи неможливість реалізації її права та/або виникнення додаткового обов`язку.

Тобто, рішення суб`єкта владних повноважень є такими, що порушують права і свободи особи в тому разі, якщо, по-перше, такі рішення прийняті владним суб`єктом поза межами визначеної законом компетенції, а, по-друге, оспорюванні рішення є юридично значимими, тобто такими, що мають безпосередній вплив на суб`єктивні права та обов`язки особи шляхом позбавлення можливості реалізувати належне цій особі право або шляхом покладення на цю особу будь-якого обов`язку.

Як убачається із змісту спірного рішення від 24.11.2023 №21408, ДПС України скарга ТОВ «Вастон» залишена без задоволення, рішення Комісії ГУ ДПС у Закарпатській області - без змін.

Водночас, колегія суддів звертає увагу, що завдання адміністративного судочинства полягає не у забезпеченні ефективності державного управління, а в гарантуванні дотримання прав та вимог законодавства, інакше було б порушено принцип розподілу влади.

Запроваджені Порядком розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, про неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість, про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку та Податковим кодексом України способи оскарження рішень податкових органів - адміністративний та судовий - повною мірою дають можливість платнику податків захистити порушене право. При цьому, за механізмом їх реалізації вони не є тотожними. Так, доводи позивача, викладені у скарзі, оцінені судом під час розгляду справи, а не шляхом оцінки рішення прийнятого вищестоящими податковими органами за результатами адміністративного оскарження. Саме по собі рішення, прийняте за результатами вирішення податкового спору у порядку досудового врегулювання, не створює, не змінює та не припиняє будь-яких прав та обов`язків.

За таких обставин, указане рішення саме по собі не є юридично значимим для позивача, адже не має безпосереднього впливу на його суб`єктивні права та обов`язки шляхом позбавлення можливості реалізувати належне йому право або шляхом покладення на нього будь-якого обов`язку.

Аналогічний правовий висновок викладено в постановах Верховного Суду від 11.06.2019 у справі № 826/24656/15 та від 27.04.2020 у справі №360/1050/19.

На переконання суду апеляційної інстанції, такий висновок не суперечить положенням п. 17 Порядку розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, про неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість, про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, який передбачає, що рішення комісії центрального рівня не підлягає адміністративному оскарженню та може бути оскаржено в судовому порядку у строки, визначені статтею 56 Кодексу. Адже указана норма гарантує право на судове оскарження спірного акта, водночас не визначає, що його скасування є належним способом захисту порушених прав особи.

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Державної податкової служби України № 21408 від 24.11.2023 безпосередньо не порушує права та інтереси ТОВ «Вастон», а тому підстави для його скасування відсутні.

Крім іншого, суд апеляційної інстанції вважає помилковими висновки суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Закарпатській області №14504 від 18.08.2023 про відповідність ТОВ «Вастон» критеріям ризиковості платника податку.

Так, згідно з вже згаданими вище положеннями п. 6 Порядку зупинення №1165 у разі прийняття комісією регіонального рівня рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку за результатами розгляду інформації та копій документів, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, попереднє рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку втрачає чинність.

Таким чином, враховуючи, що на момент звернення до суду із вказаним позовом комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Закарпатській області за наслідками розгляду поданої ТОВ «Вастон» інформації і документів було прийнято рішення від 03.11.2023 №20223 про відповідність його критеріям ризиковості платника податку, то попереднє рішення №14504 від 18.08.2023 є таким, що втратило чинність, що свідчить про відсутність правових підстав для його скасування у судовому порядку.

Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Таким чином, судова колегія приходить до висновку, що суд першої інстанції, вирішуючи цей спір, не врахував особливостей правового регулювання спірних правовідносин та процедури прийняття рішення про віднесення суб`єкта господарювання до ризикових. Наведені вище обставини є підставою для часткового задоволення апеляційної скарги та скасування судового рішення.

Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Приписи п. п. 1, 4 ч. 1, ч. 2 ст. 317 КАС України визначають, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

У зв`язку з цим колегія суддів вважає за необхідне апеляційну скаргу - задовольнити частково, а рішення суду першої інстанції - скасувати та ухвалити нове, яким позовні вимоги задовольнити частково.

Крім того, відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Згідно з ч. 3 ст. 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

Як вбачається з матеріалів справи, згідно з квитанцією від 23.02.2024 №2YM2-MLQ4-13FE позивачем було сплачено судовий збір за подання позову у розмірі 12 330,02 грн.

Враховуючи, що у межах цього спору заявлено три, а не чотири вимоги немайнового характеру, про що зазначено в ухвалі від 24.10.2025 про залишення апеляційної скарги без руху, а за наслідками апеляційного перегляду задоволена одна вимога немайнового характеру, то стягненню на користь ТОВ «Вастон» підлягає судовий збір за розгляд справи в суді першої інстанції у розмірі 3 028,00 грн.

Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області - задовольнити частково.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 22 вересня 2025 року - скасувати.

Ухвалити нове рішенням, яким позовні вимоги задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Закарпатській області № 20223 від 03 листопада 2023 року про відповідність Товариства з обмеженою відповідальністю «Вастон» критеріям ризиковості платника податку.

Зобов`язати Головне управління ДПС у Закарпатській області (88000, Закарпатська обл., м. Ужгород, вул. Волошина, 52; код ЄДРПОУ ВП 44106694) виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «Вастон» (88005, Закарпатська обл., м. Ужгород, пр-т. Свободи, 52; код ЄДРПОУ 25392930) з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовити.

Стягнути з Головного управління ДПС у Закарпатській області (88000, Закарпатська обл., м. Ужгород, вул. Волошина, 52; код ЄДРПОУ ВП 44106694) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Вастон» (88005, Закарпатська обл., м. Ужгород, пр-т. Свободи, 52; код ЄДРПОУ 25392930) витрати, пов`язані із сплатою судового збору, у розмірі 3 028 (три тисячі двадцять вісім) гривень 00 копійок.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку та строки, встановлені статтями 328-331 КАС України.

Суддя-доповідач В.В. Файдюк

Судді Н.П. Бужак

Є.І. Мєзєнцев

Повне судове рішення виготовлено 19 травня 2026 року.