Окрема думка від 13 травня 2026 р. у справі №420/20177/25 — П'ятий апеляційний адміністративний суд

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

————————————————————————

О К Р Е М А Д У М К А

судді П`ятого апеляційного адміністративного суду Вербицької Н.В.

14 травня 2026 р. м. ОдесаСправа № 420/20177/25

на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14 травня 2026 року, ухвалену за результатами розгляду апеляційної скарги ОСОБА_1 на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2025 року по справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

14 травня 2026 року П`ятим апеляційним адміністративним судом у складі колегії суддів: головуючого судді Димерлія О.О., суддів Вербицької Н.В. та Шляхтицького О.І. ухвалена постанова, якою залишено без змін рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2025 року про відмову у позові ОСОБА_1 про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

На підставі ч.3 ст. 34 КАС України вважаю за необхідне висловити окрему думку стосовно постанови суду апеляційної інстанції.

Обґрунтованим визнається рішення, ухвалене на основі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених доказами, які були досліджені в судовому засіданні і які відповідають вимогам закону про їх належність та допустимість, або обставин, що не підлягають доказуванню, а також якщо рішення містить вичерпні висновки суду, що відповідають встановленим на підставі достовірних доказів обставинам, які мають значення для вирішення справи.

Частково не погоджуючись з висновками апеляційного суду, вважаю, що постанова суду апеляційної інстанції прийнята на підставі невірного застосування норм матеріального права.

Не заперечуючи проти доводів контролюючого органу, з якими правильно погодився як суд першої, так і апеляційної інстанції, про дотримання приписів ст.79 ПК України стосовно порядку проведення позапланової документальної невиїзної перевірки фізичної особи ОСОБА_1 , а відтак наявності підстав для застосування штрафних санкцій за ненадання на запит контролюючого органу первинних документів, а також ненадання первинних документів в ході проведення перевірки, вважаю, що податкове повідомлення-рішення № 11913/15-32-24-05-20 про накладення штрафних санкцій у розмірі 1020 грн є правомірним.

Разом з тим, ППР № 11912/15-32-24-05-20 про застосування штрафних санкцій у розмірі 8 000 грн є частково правомірним, оскільки завищений розмір санкцій.

Зазначеним податковим повідомленням-рішенням до позивача застосовано штраф на суму 8 000,00 грн на підставі пункту 121.2 ст.121 ПК України за порушення пп.73.3.3 п.73.3 ст.73 ПК України, яке полягає у ненаданні відповіді на запит ГУ ДПС в Одеській області від 28.10.2024 №14499/КПР/15-32-24-05-06.

Враховуючи, що таке порушення мало місце у 2024 році, то розмір штрафу за таке порушення мав складати одну мінімальну заробітну плату, встановлену Законом України «Про Державний бюджет України на 2024 рік» на 01 січня 2024 року, тобто 7100 грн.

Отже, ППР № 11912/15-32-24-05-20 розмір штрафної санкції неправомірно визначений в сумі 8000 грн, який підлягає зменшенню до 7 100 грн. Тому вказане ППР мало бути визнано протиправним та скасовано в частині застосування штрафу на суму 900 грн.

Щодо правомірності податкових повідомлень-рішень:

№ 11935/15-32-24-04-20, яким визначено податок на доходи фізичних осіб, шо сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 304 334,86 грн, у т.ч. за основним платежем на суму 243 467,89 грн, та застосовано штрафні санкції у розмірі 60 866,97 грн;

№ 11933/15-32-24-04-20, яким визначено військовий збір на загальну суму 25 361,24 грн, у т.ч. за основним платежем на суму 20 288,9 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 5 072,25 грн;

№ 1116/15-32-24-04-20, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 340,00 грн за неподання податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2022 рік

вважаю, що такі рішення ГУ ДПС ґрунтуються виключно на висновку акту перевірки про отримання позивачем протягом 2022 року доходу від британського суб`єкта господарювання “Fenix International Ltd” за створення контенту на платформі OnlyFans на загальну суму 36 988,00 долара США.

Правовідносини, які пов`язані із оподаткуванням доходів фізичних осіб податком на доходи, врегульовані розділом IV Податкового кодексу України, який містить, зокрема, такі положення:

- платниками податку є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи (п.162.1.1, п.162.1, ст.162);

- об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України (п.163.1 ст.163);

- базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (п. 164.1. ст.164);

- загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу (п.164.1.3).

Пунктом 164.2 ст.164 ПК України визначаються види доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

В акті перевірки дохід від британського суб`єкта господарювання “Fenix International Ltd” за створення контенту на платформі OnlyFans податковий орган відносить до категорії «інші доході», які зазначені в п.164.2.20 ст.164 ПК України.

При визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій, так і негрошовій формах (п.164.3).

Відповідно до пп.168.2.1 п.168.2 ст.168 ПК України платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов`язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів.

Згідно п.164.4 ст.164 ПК України під час нарахування доходів, отриманих у вигляді валютних цінностей або інших активів (вартість яких виражена в іноземній валюті або міжнародних розрахункових одиницях), такі доходи перераховуються у гривні за валютним курсом Національного банку України, що діє на момент нарахування (отримання) таких доходів.

Наведені положення Податкового кодексу України відносять отримані фізичною особою іноземні доходи, тобто доходи отримані з джерел за межами України, до об`єкту оподаткування податком на доходи фізичних осіб, які одночасно згідно з п.п. 1.2 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК є також і об`єктом оподаткування військовим збором.

Отже, предметом доказування у даній справі є визначення конкретної суми доходу, яку позивач отримала від британського суб`єкта господарювання “Fenix International Ltd” та дату отримання, оскільки саме від дати отримання активів, вартість яких виражена в іноземній валюті або міжнародних розрахункових одиницях, залежить визначення доходів у гривні (за валютним курсом НБУ, що діє на момент нарахування (отримання) таких доходів).

З урахуванням положень ч.2 ст.77 КАС України саме відповідач повинен надати суду докази отримання позивачем зазначеного доходу та дати його отримання.

Однак вважаю, що відповідачем не надано належних та достатніх доказів отримання позивачем зазначеного доходу, у зв`язку із чим протилежні висновки апеляційного суду вважаю неправильними.

З акту перевірки вбачається, що документом, що підтверджує отримання такого доходу є письмова відповідь компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії, яка була надана в порядку обміну податковою інформацією відповідно до Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії.

Також в акті перевірки вказано, що у зазначеній відповіді компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії відсутні відомості щодо порядку здійснення розрахунків британського суб`єкта господарювання “Fenix International Ltd” з громадянкою України ОСОБА_2 за створення контенту на платформі «OnlyFans»

В ході розгляду справи відповідач на підтвердження факту отримання позивачем вказаного доходу посилається на наступні документи:

- лист Державної податкової служби України від 02.10.2024 №27331/7/99-00-24-03-07, яким до Головних управлінь ДПС в областях та місті Києві направлена інформація, надана компетентним органом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії у порядку, передбаченому Конвенцією між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна, яка набула чинності 11.08.1993, стосовно одержання доходів фізичними особами резидентами України від британського суб`єкта господарювання “Fenix International Ltd” за створення контенту на платформі OnlyFans за 2020-2022 роки;

- лист компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії від 02.09.2024 з реєстраційним номером S003703 та його нотаріально засвічений переклад на українську мову, із додатками №1та №2.

Зі змісту листа Державної податкової служби України від 02.10.2024 №27331/7/99-00-24-03-07 вбачається, що ДПС України цим листом зобов`язує Головні управління ДПС відпрацювати зазначену у листі інформацію шляхом одержання від платників податків – фізичних осіб відповідних пояснень та їх документального підтвердження, і у разі підтвердження фактів порушення цими особами вимог податкового законодавства – вжити заходів щодо проведення документальних перевірок таких платників.

Тобто, ДПС України у листі від 02.10.2024 №27331/7/99-00-24-03-07 вказує на те, що отримана від компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії інформація стосовно одержання конкретними громадянами України доходів від британського суб`єкта господарювання “Fenix International Ltd” за створення контенту на платформі OnlyFans за 2020-2022 роки потребує перевірки та відпрацювання територіальними податковими органами шляхом отримання документального підтвердження такої інформації, тобто доказів отримання таких доходів, які в подальшому можуть бути використані під час проведення документальних перевірок таких осіб.

Як слідує зі змісту акту перевірки, відповідач в ході такої перевірки не отримав від позивача документального підтвердження отримання нею у 2022 році будь-якого доходу від британського суб`єкта господарювання “Fenix International Ltd” за створення контенту на платформі OnlyFans, а в якості документа, що підтверджує отримання такого доходу, відповідач зазначив відповідь компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії.

У долученому до справи додатку №1 до листа компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії від 02.09.2024 міститься така інформація про користувача платформи OnlyFans:

- ідентифікатор ID00065, за яким на платформі зареєстровано два акаунти з ідентифікаційними номерами 57739576 та 185197103 на ім`я фізичної особи ОСОБА_3 , ІНФОРМАЦІЯ_1 , з місцем проживання: Україна, м.Ананьєв;

- найменування користувача, яке використовується на платформи OnlyFans щодо кожного з акаунтів та адреси електронної пошти, за якими зареєстровані вказані акаунти;

- назва альтернативного інструменту для розрахунків по двом акаунтам – eWallet, із зазначенням адреси електронної пошти, які відносяться до таких альтернативних інструментів для розрахунків;

- країни проживання власника такого альтернативного інструменту розрахунків – Україна та дати відкриття (реєстрації) таких альтернативних інструментів для розрахунків стосовно кожного акаунту користувача.

У додатку №2 до листа компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії від 02.09.2024 реєстраційний номер S003703 з урахуванням перекладу змісту цього додатку міститься інформація про загальну кількість транзакцій за 2022 рік щодо кожного аканту користувача платформи OnlyFans, який має ідентифікатор ID00065, та вартість таких транзакцій в доларах США, а саме:

- по акаунту 57739576 – 22 транзакцій на суму 34043,00 долара США;

- по акаунту 185197103 – 15 транзакцій на суму 2 945,00 долара США.

Також в цьому додатку вказано про відсутність утримань податків з сум виплат.

Отже, у додатку №2 зазначена лише кількість таких транзакцій по акаунтам та загальна вартість таких транзакцій в доларах США, без зазначення дат та сум кожної із означених транзакцій.

Вважаю, що наведені документи не містять достатніх доказів на підтвердження факту отримання позивачем від британського суб`єкта господарювання “Fenix International Ltd” доходу за 2022 рік в загальній сумі 36 988,00долара США.

Факт отримання доходу - це момент, коли платник податків набуває право власності або контроль над коштами чи іншими активами.

Оскільки в рамках даного спору мова йде про дохід, який протягом 2022 року був виплачений позивачу, як резиденту України, в доларах США британським суб`єктом господарювання “Fenix International Ltd” численними платежами (транзакціям) на загальну суму 36 988,00 долара США, то для підтвердження факту отримання позивачем такого доходу суду необхідно встановити, а відповідачу довести всі факти таких платежів (транзакцій).

Встановлення таких фактів можливо на підставі сукупності первинних документів, що відображають суть операції, дату, суму та спосіб платіжу (банківській платіж, готівковий розрахунок, або використання таких альтернативних спосіб оплати, як розрахунок крипто валютою, оплата на електронний гаманець, тощо). Такими первинними документами можуть бути, зокрема, виписки з банківських рахунків платника коштів та їх отримувача, виписка з електронного гаманця, документи про виплату готівки, договори, тощо.

ОСОБА_1 заперечує наявність будь-яких відносин, факт отримання нею доходу від британського суб`єкту господарювання “Fenix International Ltd”, а також розміщення нею контенту на платформі OnlyFans, пояснивши, що у 2022 році вона не працювала і доходів не отримувала. На підтвердження цього до апеляційної скарги вона надала банківську виписку про рух коштів по рахунку, відкритого в Монобанку.

Визначивши суму доходу позивача за 2022 рік у розмірі 1 352 599,38 грн грн, відповідач неправомірно застосував офіційний курс валют НБУ на останній календарний день 2022 року, оскільки це прямо суперечить п.164.4 ст.164 ПК України, згідно якого доходи, отримані у вигляді валютних цінностей перераховуються у гривні за валютним курсом Національного банку України, що діє на момент нарахування (отримання) таких доходів.

Положення пункту 164.4 ст.164 ПК України додатково підтверджують необхідність встановлення контролюючим органом в рамках спірних правовідносин дат та сум всіх транзакцій (платежів), з якими відповідач пов`язує отримання позивачем доходу від британського суб`єкта господарювання “Fenix International Ltd” з метою правильного перерахування такого доходу у національну валюту України та оподаткування такого іноземного доходу.

Доводи відповідача про те, що застосування офіційного курсу валют НБУ на останній календарний день 2022 року в даному випадку є правомірним в силу не встановлення в ході перевірки дат отримання позивачем таких доходів не ґрунтуються на законі.

Враховуючи, що відповідачем не доведено належними та допустимими доказами факт отримання апелянтом у 2022 році доходу від британського суб`єкта господарювання “Fenix International Ltd”, вважаю, що ППР № 11935/15-32-24-04-20 та № 11933/15-32-24-04-20 є незаконними та необґрунтованими, а тому підлягають скасуванню.

Не доведення отримання доходу у 2022 році виключає застосування до позивача штрафних санкцій за неподання декларації про майновий стан і доходи за 2022 рік. Отже, ППР та № 1116/15-32-24-04-20 також підлягає скасуванню.

На підставі викладеного вважаю, що постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14.05.2026 року помилково залишено без змін рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10.09.2025 року, як таке, що прийнято з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Суддя Н.В. Вербицька