Постанова від 19 травня 2026 р. у справі №420/39646/25 — П'ятий апеляційний адміністративний суд

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

————————————————————————

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

20 травня 2026 р.м. ОдесаСправа № 420/39646/25

Головуючий в 1 інстанції: Андрухів В.В.

Дата і місце ухвалення: 24 лютого 2026 року, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді: Тарновецького І.І.,

суддів: Бойка А.В.,

Шевчук О.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2026 року у справі №420/39646/25 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СГ ТОРГ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

У листопаді 2025 року Товариство з обмеженою відповідальністю «СГ ТОРГ» звернулося до суду першої інстанції з адміністративним позовом, в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 05.08.2025 року №42481/15-32-09-07-04 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 360000 грн.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 05.08.2025 року №42480/15-32-09-07-04 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 2040 грн.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 05.08.2025 року №42187/15-32-07-06 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 487,35 грн.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 05.08.2025 року №42483/15-32-09-07-04 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 360000 грн.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 05.08.2025 року №42485/15-32-09-07-04 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 2040 грн.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06.08.2025 року №42841/15-32-07-06 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 959,70 грн.»

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2026 року адміністративний позов задоволено.

Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій посилається на неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що, на думку апелянта, призвело до неправильного вирішення справи.

В обґрунтування доводів апеляційної скарги апелянт зазначає, що суд першої інстанції неповно з`ясував фактичні обставини справи, не надав належної оцінки доказам, поданим контролюючим органом, та безпідставно надав перевагу доводам позивача.

Апелянт вказує, що фактичні перевірки позивача були призначені та проведені у відповідності до вимог Податкового кодексу України, зокрема на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а посадовими особами контролюючого органу було дотримано встановлену законом процедуру допуску до проведення перевірки.

На думку апелянта, суд першої інстанції помилково дійшов висновку про відсутність доказів вручення направлень на перевірку та копій наказів уповноваженим особам позивача, оскільки особи ОСОБА_1 та ОСОБА_2 фактично здійснювали розрахункові операції на АЗС, а тому в розумінні статті 80 ПК України є особами, яким могли бути вручені відповідні документи.

Крім того, апелянт наголошує, що судом першої інстанції не враховано відеофіксацію проведення контрольних розрахункових операцій, банківські чеки, дані системи обліку даних РРО, а також інші докази, які, на думку контролюючого органу, підтверджують факт здійснення ТОВ «СГ ТОРГ» реалізації пального без наявності відповідних ліцензій за адресами: Одеська область, м. Біляївка, вул. Успенська, б/н та Одеська область, м. Кодима, вул. 80-ї Гвардійської стрілецької дивізії, буд. 8.

Також апелянт зазначає, що договір суборенди, на який посилався позивач як на підтвердження передачі АЗС в користування ТОВ «ЄГАЗ-РІТЕЙЛ», не міг породжувати правових наслідків, оскільки був укладений особою, повноваження якої як керівника ТОВ «ЄГАЗ-РІТЕЙЛ» були припинені у процедурі банкрутства товариства.

Посилаючись на практику Верховного Суду, апелянт вважає, що окремі процедурні недоліки при оформленні матеріалів перевірки не можуть бути самостійною підставою для скасування податкових повідомлень-рішень, якщо встановлені перевіркою порушення підтверджуються належними доказами.

У зв`язку із викладеним Головне управління ДПС в Одеській області просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

Позивач правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.

Справу призначено до розгляду у порядку письмового провадження відповідно до п. 3 ч.1 ст. 311 КАС України.

Колегія суддів звертає увагу, що відповідно до частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Перевіривши матеріали справи та законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Як вірно встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, Товариство з обмеженою відповідальністю «СГ ТОРГ» (код ЄДРПОУ 39236326) зареєстроване як юридична особа 02.06.2014 року та здійснює господарську діяльність, зокрема у сфері роздрібної торгівлі пальним, оптової торгівлі паливом, складського господарства та надання в оренду нерухомого майна.

10.06.2025 року Головним управлінням ДПС в Одеській області видано наказ №6181-п про проведення фактичної перевірки ТОВ «СГ ТОРГ» за адресою: Одеська область, м. Біляївка, вул. Успенська, б/н, з питань дотримання вимог законодавства у сфері обігу підакцизних товарів, застосування РРО, наявності ліцензій та оформлення трудових відносин.

11.06.2025 року посадовими особами контролюючого органу складено акт про відмову від підпису у направленні на проведення фактичної перевірки, відповідно до якого особа, зазначена як така, що фактично здійснювала розрахункові операції та відпуск пального, відмовилась від підписання відповідного направлення.

За результатами проведеної перевірки 23.06.2025 року Головним управлінням ДПС в Одеській області складено акт фактичної перевірки №31428/15-32-09-07/39236326, в якому зафіксовано, на думку контролюючого органу, порушення ТОВ «СГ ТОРГ» вимог пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України у зв`язку з ненаданням посадовим особам податкового органу документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

Порушення статті 29 Закону України №3817-ІХ від 18.06.2024 «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», яке, за висновком відповідача, полягало у здійсненні роздрібної торгівлі пальним без наявності чинної ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним.

А також порушення пунктів 1 та 2 статті 3 Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Не погодившись із висновками акта перевірки, 17.07.2025 року ТОВ «СГ ТОРГ» подало заперечення, за результатами розгляду яких Головним управлінням ДПС в Одеській області 31.07.2025 року прийнято рішення про викладення окремих розділів акта перевірки у новій редакції та залишення інших висновків акта без змін.

На підставі зазначеного акта фактичної перевірки Головним управлінням ДПС в Одеській області 05.08.2025 року прийнято податкові повідомлення-рішення:

- №42483/15-32-09-07-04, яким до ТОВ «СГ ТОРГ» застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 360 000 грн. за порушення вимог статті 29 Закону України №3817-ІХ від 18.06.2024, яке, на думку контролюючого органу, полягало у здійсненні роздрібної торгівлі пальним без наявності чинної ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним;

- №42485/15-32-09-07-04, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 2 040 грн. за порушення пунктів 1 та 2 статті 3 Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що, за висновками контролюючого органу, полягало у проведенні розрахункової операції без застосування зареєстрованого та переведеного у фіскальний режим роботи реєстратора розрахункових операцій та без видачі покупцю розрахункового документа встановленої форми;

- №42841/15-32-07-06, яким до ТОВ «СГ ТОРГ» застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 959,70 грн. за порушення пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України у зв`язку з ненаданням посадовим особам контролюючого органу документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

Крім того, 19.06.2025 року Головним управлінням ДПС в Одеській області видано наказ №6666-п про проведення фактичної перевірки ТОВ «СГ ТОРГ» за місцем здійснення господарської діяльності за адресою: Одеська область, Подільський район, м. Кодима, вул. 80-ї Гвардійської стрілецької дивізії, буд. 8, з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо порядку проведення розрахункових операцій, наявності відповідних ліцензій на право здійснення діяльності з обігу пального, дотримання вимог законодавства у сфері обігу підакцизних товарів, а також належного оформлення трудових відносин з працівниками.

01.07.2025 року посадовими особами контролюючого органу складено акт про відмову від підпису у направленні на проведення фактичної перевірки, відповідно до якого особа, яка фактично здійснювала відпуск скрапленого газу та проводила розрахункові операції на автогазозаправному пункті, відмовилася від підписання направлення на проведення перевірки та отримання його копії.

За результатами проведеної перевірки 07.07.2025 року Головним управлінням ДПС в Одеській області складено акт фактичної перевірки №36342/15-32-09-07/39236326, в якому зафіксовано, на думку контролюючого органу, порушення ТОВ «СГ ТОРГ» вимог пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України у зв`язку з ненаданням документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

Статті 29 Закону України №3817-ІХ від 18.06.2024 «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», яке, за висновками відповідача, полягало у здійсненні роздрібної торгівлі пальним без наявності чинної ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним.

А також пунктів 1 та 2 статті 3 Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

18.07.2025 року ТОВ «СГ ТОРГ» подало заперечення на зазначений акт фактичної перевірки, за результатами розгляду яких 01.08.2025 року Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято рішення про викладення окремих розділів акта перевірки у новій редакції та залишення інших висновків акта без змін.

На підставі зазначеного акта фактичної перевірки 05.08.2025 року контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення:

- №42481/15-32-09-07-04, яким до ТОВ «СГ ТОРГ» застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 360 000 грн. за порушення вимог статті 29 Закону України №3817-ІХ від 18.06.2024, яке, за висновками контролюючого органу, полягало у здійсненні роздрібної торгівлі скрапленим газом (пальним) на автогазозаправному пункті, розташованому за адресою: Одеська область, Подільський район, м. Кодима, вул. 80-ї Гвардійської стрілецької дивізії, буд. 8, без наявності чинної ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним;

- №42480/15-32-09-07-04, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 2 040 грн. за порушення пунктів 1 та 2 статті 3 Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що, на думку контролюючого органу, полягало у проведенні 01.07.2025 року контрольної розрахункової операції з продажу скрапленого газу через банківський платіжний термінал без застосування зареєстрованого та переведеного у фіскальний режим роботи реєстратора розрахункових операцій та без видачі покупцю розрахункового документа встановленої форми та змісту;

- №42187/15-32-07-06, яким до ТОВ «СГ ТОРГ» застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 487,35 грн. за порушення пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України, яке, за висновками контролюючого органу, полягало у ненаданні посадовим особам Головного управління ДПС в Одеській області документів, що належать або пов`язані з предметом фактичної перевірки, проведеної за вищевказаною адресою.

Не погоджуючись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, вважаючи їх протиправними та такими, що прийняті без належного підтвердження факту здійснення саме ТОВ «СГ ТОРГ» господарської діяльності у період проведення фактичних перевірок, позивач звернувся до суду першої інстанції з даним адміністративним позовом.

Вирішуючи спір по суті та задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив із того, що фактичні перевірки, за результатами яких прийнято спірні податкові повідомлення-рішення, проведені з порушенням вимог статті 80 Податкового кодексу України, оскільки відповідачем не доведено належного вручення уповноваженим представникам позивача копій наказів про їх проведення та направлень на перевірку, а також не надано належних та допустимих доказів того, що саме ТОВ «СГ ТОРГ» у період проведення перевірок здійснювало господарську діяльність з роздрібної торгівлі пальним на автогазозаправних пунктах за адресами проведення перевірок та проводило розрахункові операції без застосування реєстраторів розрахункових операцій; при цьому особи, які перебували на відповідних об`єктах, не були належним чином ідентифіковані як працівники або уповноважені представники позивача, а матеріали справи не містять доказів наявності між ними та ТОВ «СГ ТОРГ» трудових чи цивільно-правових відносин; самі ж по собі акти фактичних перевірок, фото- та відеоматеріали, письмові пояснення зазначених осіб та банківські чеки, сформовані під час контрольних розрахункових операцій, не підтверджують належним чином факту здійснення господарської діяльності саме позивачем, особливо з урахуванням наданих останнім доказів припинення діяльності на спірних об`єктах, передачі їх у користування ТОВ «ЄГАЗ-РІТЕЙЛ», демонтажу та скасування реєстрації реєстраторів розрахункових операцій, вивезення залишків пального та подання повідомлень за формою 20-ОПП, у зв`язку з чим суд першої інстанції дійшов висновку, що результати зазначених фактичних перевірок не можуть вважатися належною та допустимою підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, а тому визнав їх протиправними та скасував.

Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на таке.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та їх посадові особи, реалізуючи надані їм владні управлінські функції, зобов`язані діяти виключно на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що прямо передбачені Конституцією та законами України. Зазначений конституційний припис є однією з фундаментальних гарантій захисту особи від свавільного втручання держави у сферу її прав та охоронюваних законом інтересів і підлягає безумовному застосуванню, зокрема, у податкових правовідносинах.

Частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що у справах щодо оскарження рішень суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, визначені законом, чи використано відповідне повноваження з метою, з якою це повноваження надано, а також чи є такі рішення обґрунтованими, тобто прийнятими з урахуванням усіх обставин, що мають значення для їх прийняття.

Колегія суддів зазначає, що предметом спору у даній справі є не лише формальна наявність у контролюючого органу акта фактичної перевірки, а й перевірка того, чи була така перевірка призначена та проведена з дотриманням вимог закону, чи підтверджені належними та допустимими доказами фактичні обставини, покладені в основу спірних податкових повідомлень-рішень, а також чи відповідають висновки контролюючого органу фактичним обставинам справи.

Правовідносини, що виникли між сторонами, врегульовані Податковим кодексом України, Законом України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та Законом України від 18.06.2024 №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».

Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною є перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження діяльності платником податків та спрямована, зокрема, на перевірку дотримання порядку проведення розрахункових операцій, наявності ліцензій та дотримання законодавства у сфері обігу підакцизних товарів.

Згідно з пунктами 80.2 та 80.5 статті 80 Податкового кодексу України обов`язковою умовою законності фактичної перевірки є не лише наявність передбачених законом підстав для її проведення, а й належне пред`явлення або вручення платнику податків чи його уповноваженому представнику копії наказу про проведення перевірки та направлень на її проведення.

Обов`язок платника податків надати посадовим особам контролюючого органу документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, передбачений пунктом 85.2 статті 85 Податкового кодексу України, а відповідальність за його порушення встановлена пунктом 121.1 статті 121 цього Кодексу.

В свою чергу умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок визначені статтею 81 ПК України.

Відповідно до ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється. При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення. У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, 11.06.2025 року посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області складено акт про відмову від підпису у направленні на проведення фактичної перевірки, згідно якого ОСОБА_1 , який фактично проводив розрахункову операцію та здійснював відпуск нафтопродуктів, відмовився від підписання направлення на проведення фактичної перевірки ТОВ "СГ ТОРГ" за адресою: Одеська область, м. Біляївка, вул. Успенська, б/н.

01.07.2025 року посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області складено акт про відмову від підпису у направленні на проведення фактичної перевірки, згідно якого особа, яка фактично проводила розрахункові операції ТОВ "СГ ТОРГ" ОСОБА_2 , відмовився від підписання направлення на проведення фактичної перевірки ТОВ "СГ ТОРГ", за адресою: Одеська область, Подільський район, м. Кодима, вул. 80-ї Гвардійської стрілецької дивізії, буд. 8.

Верховний Суд в постанові від 24 грудня 2025 року по справі № 580/4426/25 зазначив, що у розумінні приписів пункту 80.2 статті 80 ПК України під особою, яка фактично здійснює розрахункову операцію, слід вважати уповноважену суб`єктом господарювання особу на вчинення дій з приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця (відповідно до поняття «розрахункова операція», наведеного у статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»).

Не має правового значення наявність чи відсутність оформлених трудових відносин із особою, яка фактично проводить розрахункові операції, оскільки особою уповноваженою на допуск посадових осіб контролюючого органу до перевірки у розумінні наведених вище приписів ПК України вважатиметься і особа, з якою платник податків уклав цивільно-правовий договір, в межах якого надав доручення на вчинення розрахункових операцій, або на інших умовах залучив до виконання відповідних службових обов`язків.

При цьому приписи абзацу сьомого пункту 81.1 статті 81 ПК України зобов`язують особу, яка розписується у направленні, окрім інших реквізитів, проставити посаду, яку вона займає на підприємстві. Відтак, саме указана особа і, відповідно, платник податків несуть відповідальність за достовірність повідомленої ними інформації посадовим особам контролюючого органу щодо того, чи є така особа здійснюючою розрахункові операції.

Отже, вирішуючи питання доведеності того, чи були визначені пунктом 80.2 статті 80 ПК України документи вручені належній особі, судам слід на підставі належних та допустимих доказів з`ясовувати наявність у відповідної особи доручення від роботодавця (в силу виконуваної трудової функції або в силу умов цивільно-правового договору) на проведення розрахункових операцій.

Аналогічна позиція викладена Верховним Судом у постанові від 22 липня 2021 року у справі № 540/2613/19.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо недотримання відповідачем установленого законом порядку проведення фактичних перевірок.

Як правильно встановив суд першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, докази вручення копій наказів про проведення фактичних перевірок та направлень на їх проведення саме уповноваженим представникам ТОВ «СГ ТОРГ» у матеріалах справи відсутні.

Відповідачем, суб`єктом владних повноважень, не надано будь-яких доказів на підтвердження того, яким чином та на підставі яких документів посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області встановлено особи ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , та те, що вказані особи є посадовими (службовими) особами саме ТОВ "СГ ТОРГ" та уповноважені на допуск посадових осіб Головного управління ДПС в Одеській області до проведення фактичної перевірки.

Складені посадовими особами контролюючого органу акти про відмову від підпису направлень лише фіксують факт відмови певних осіб від їх підписання, проте не підтверджують, що зазначені особи були працівниками, представниками або іншими уповноваженими особами позивача.

За відсутності доказів наявності у таких осіб повноважень представляти інтереси ТОВ «СГ ТОРГ» суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що зазначені акти не можуть вважатися належним та достатнім підтвердженням виконання відповідачем вимог статті 80 Податкового кодексу України.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що недотримання контролюючим органом установленої законом процедури призначення та проведення перевірки є самостійною та достатньою підставою для визнання протиправними рішень, прийнятих за її результатами, оскільки результати такої перевірки не можуть вважатися належною правовою підставою для застосування до платника податків штрафних (фінансових) санкцій.

Пунктами 1 та 2 статті 3 Закону України №265/95-ВР передбачено обов`язок суб`єкта господарювання проводити розрахункові операції через зареєстровані та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або програмні реєстратори розрахункових операцій та надавати покупцю розрахунковий документ встановленої форми. Відповідальність за порушення цих вимог передбачена пунктом 1 статті 17 зазначеного Закону.

Статтею 29 Закону України №3817-ІХ встановлено обов`язок суб`єкта господарювання здійснювати роздрібну торгівлю пальним виключно за наявності відповідної ліцензії, а статтею 73 цього Закону визначено фінансову відповідальність за здійснення такої діяльності без ліцензії.

Системний аналіз наведених норм свідчить про те, що застосування до платника податків штрафних (фінансових) санкцій можливе лише за сукупності обов`язкових умов: по-перше, фактична перевірка повинна бути призначена та проведена у порядку, встановленому законом; по-друге, контролюючий орган повинен довести належними, допустимими та достатніми доказами факт вчинення конкретного правопорушення саме тим суб`єктом господарювання, до якого застосовуються санкції.

Такий правовий підхід є усталеним у практиці Верховного Суду. Зокрема, у постановах від 21.02.2020 у справі №826/17123/18, від 22.09.2020 у справі №520/8836/18 та від 05.07.2023 у справі №640/4180/20 Верховний Суд зазначив, що під час розгляду спорів щодо скасування податкових повідомлень-рішень суд зобов`язаний надати оцінку як дотриманню контролюючим органом процедури призначення та проведення перевірки, так і достатності доказів, які підтверджують обставини, покладені в основу відповідного рішення.

Порушення процедури проведення перевірки або недоведеність фактичних обставин, зазначених в акті перевірки, є самостійною та достатньою підставою для визнання податкового повідомлення-рішення протиправним.

Як убачається з матеріалів справи, підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень стали висновки контролюючого органу про те, що ТОВ «СГ ТОРГ» здійснювало роздрібну торгівлю пальним без відповідної ліцензії, проводило розрахункові операції без застосування реєстраторів розрахункових операцій та не надало документи, пов`язані з предметом перевірки, за результатами двох фактичних перевірок автогазозаправних пунктів, розташованих за адресами: Одеська область, м. Біляївка, вул. Успенська, б/н, та Одеська область, Подільський район, м. Кодима, вул. 80-ї Гвардійської стрілецької дивізії, буд. 8.

Відповідно до обставин викладених в акті перевірки від 23.06.2025 року № 31428/15-32-09-07/39236326, 11.06.2025 представником Товариства за адресою: Одеська область, м. Біляївка, вул. Успенська, б/н здійснено реалізацію скрапленого газу в кількості 20,0 літрів на загальну суму 639,80 грн. (фото-відео фіксації до першого примірника акту додається), при цьому надано банківський чек, в якому відображена адреса: с. Березань, комплекс будівель та споруд № 8. (В наявності діюча ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним, отримана Товариством). Відповідно до наданого банківського чеку встановлено реквізити Товариства, а саме: ТОВ «СГ ТОРГ» код 39236326; с. Березань, комплекс будівель та споруд № 8; сума 639,80 UAN; 15:18:31 11/06/2025 (час та дата); КОД АВТ: 607757; R: 516212558714; ТЕРМ# S0407869; SN:70142041; TID: S0407869. В ході аналізу системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (СОД РРО) встановлено проведення розрахункової операції з даними ідентичними банківському чеку, зокрема: ТОВ «СГ ТОРГ»; ГАЗОВА АЗС; Одеська область, Одеський район, село Березань, комплекс будівель та споруд № 8 (за межами населеного пункту); ІД 39236326; ПН 392363215059; касовий чек РРО ФН 3001014780, ЗН ЗВ1041059464 ЧЕК ФН 30559; АРТ. №1 «Газ скраплений УКТЕЗЕД 2711129400» 20,000 *31,99 = 639,80 грн.; Еквайзр: 70142041; Термінал: S0407869; код авторизації: 607757; Транзакція: 516212558714; сума 639,80 грн.; 11-06-2025 15:27:37 (час та дата). Таким чином, наведена операція проведена, як розрахункова операція, що підтверджується банківським чеком та фіскальним чеком, який відображений в системі обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (СОД РРО). Як зазначено вище, реалізація пального Товариством та розрахункова операція фактично відбулась за адресою: Одеська область, м. Біляївка, вул. Успенська, б/н., при цьому відповідно до Єдиного реєстру ліцензіатів станом на 11.06.2025 ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним за вказаною адресою відсутня.

Згідно акта перевірки від 07.07.2025 № 36342/15-32-09-07/39236326, 01.07.2025 представником Товариства за адресою: Одеська область, Одеська область, Подільський район, м. Кодима, вул. 80-ї Гвардійської стрілецької дивізії, буд. 8 здійснено реалізацію скрапленого газу в кількості 10,0 літрів на загальну суму 324,90 грн. (фото-відео фіксації до першого примірника акту додається), при цьому надано банківський чек в якому відображена адреса: Одеська область, Подільський район, м. Подільськ, вул. Соборна, буд. 275. (В наявності діюча ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним, отримана Товариством). Відповідно до наданого банківського чеку встановлено реквізити Товариства, а саме: ТОВ «СГ ТОРГ» код 39236326; м. Подільськ, вул. Соборна, буд. 275; сума 324,90 UAN; 11:25:53 01/07/2025 (час та дата); КОД АВТ: 288010; R: 518208328567; ТЕРМ# S0407877; SN:70141905; TID: S0407877. В ході аналізу системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (СОД РРО) встановлено проведення розрахункової операції з даними ідентичними банківському чеку, зокрема: ТОВ «СГ ТОРГ»; ГАЗОВА АЗС; Одеська область, Подільський район, м. Подільськ, вул. Соборна, буд. 275; ІД 39236326; ПН 392363215095; касовий чек РРО ФН 3001024678, ЗН ЗВ1991059353 ЧЕК ФН 75733; АРТ. №1 «Газ скраплений УКТЕЗЕД 2711129400» 10,000*32,49 = 324,90 грн.; Еквайр: 70141905; Термінал: S0407877; код авторизації: 288010; Транзакція: 518208328567; сума 324,90 грн.; 01-07-2025 11:50:53 (час та дата). Таким чином, наведена операція проведена, як розрахункова операція, що підтверджується банківським чеком та фіскальним чеком, який відображений в системі обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (СОД РРО). Як зазначено вище, реалізація пального Товариством та розрахункова операція фактично відбулась за адресою: Одеська область, Одеська область, Подільський район, м. Кодима, вул. 80-ї Гвардійської стрілецької дивізії, буд. 8, при цьому відповідно до Єдиного реєстру ліцензіатів станом на 04.07.2025 ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним за вказаною адресою відсутня.

Колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції, що з копій банківських чеків від 11.06.2025 року на суму 639,80 грн., в якому зазначено «с. Березань», та від 01.07.2025 року на суму 324,90 грн., в якому зазначено «м. Подільськ» неможливо достеменно встановити їх видачу за місцями проведення фактичних перевірок - Одеська область, м. Біляївка, вул. Успенська, б/н, а також Одеська область, Подільський район, м. Кодима, вул. 80-ї Гвардійської стрілецької дивізії, буд. 8.

В свою чергу апелянтом не надано будь-яких належних та допустимих доказів на підтвердження здійснення посадовими особами ГУ ДПС в Одеській області розрахункової операції під час здійснення контрольної розрахункової операції до початку проведення фактичної перевірки ТОВ "СГ ТОРГ", за місцями проведення фактичних перевірок - Одеська область, м. Біляївка, вул. Успенська, б/н, а також Одеська область, Подільський район, м. Кодима, вул. 80-ї Гвардійської стрілецької дивізії, буд. 8, та подальшого складання акту про повернення товару, за результатами контрольної розрахункової закупки; акту отримання та повернення грошових коштів для здійснення контрольної розрахункової операції.

Відтак, надані до суду копії банківського чеку від 11.06.2025 року на суму 639,80 грн., в якому зазначено «с. Березань», та банківського чеку від 01.07.2025 року на суму 324,90 грн., в якому зазначено «м. Подільськ», не є свідченням здійснення посадовими особами ГУ ДПС в Одеській області контрольної розрахункової операції до початку проведення фактичної перевірки ТОВ "СГ ТОРГ", за місцями проведення фактичних перевірок - Одеська область, м. Біляївка, вул. Успенська, б/н, а також Одеська область, Подільський район, м. Кодима, вул. 80-ї Гвардійської стрілецької дивізії, буд. 8.

Щодо посилання апелянта на наявну фото-відео фіксацію порушення, то колегія суддів вказує на вірне встановлення судом першої інстанції, що відповідні файли не є належними та допустимими доказами по справі в розрізі ст.ст. 73, 74 КАС України.

Також, проаналізувавши наявні у матеріалах справи докази у їх сукупності та взаємному зв`язку, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відповідачем не надано належних, допустимих та достатніх доказів, які б достовірно підтверджували, що саме ТОВ «СГ ТОРГ» у період проведення фактичних перевірок здійснювало господарську діяльність з роздрібної торгівлі пальним на автогазозаправних пунктах, розташованих за адресами: Одеська область, м. Біляївка, вул. Успенська, б/н, та Одеська область, Подільський район, м. Кодима, вул. 80-ї Гвардійської стрілецької дивізії, буд. 8.

Листами від 20.06.2025 року та 04.07.2025 року ТОВ "СГ ТОРГ" повідомило ГУ ДПС в Одеській області про те, що з 01.11.2024 року не здійснює роздрібну торгівлю пальним за адресою: Одеська область, Подільський район, м. Кодима, вул. 80-ї Гвардійської стрілецької дивізії, буд. 8; та м. Біляївка, вул. Успенська, б/н, і за вказаними адресами відсутні будь-які робітники та/або представники ТОВ "СГ ТОРГ". 01.11.2024 року об`єкти господарювання (автомобільний газозаправний пункт) передано в суборенду ТОВ “ЄГАЗ-РІТЕЙЛ” на підставі договору суборенди № 26/51 від 24.10.2024 року, на підтвердження чого до контролюючого органу надано копію договору суборенди № 26/51 від 24.10.2024 року та акт приймання-передачі.

Так, у підтвердження припинення господарської діяльності на зазначених об`єктах позивачем надано договори суборенди нерухомого майна №01/05-25 від 01.05.2025 року та №01/06-25 від 01.06.2025 року, укладені між ТОВ «СГ ТОРГ» та ТОВ «ЄГАЗ-РІТЕЙЛ», акти приймання-передачі майна до зазначених договорів, заяви про скасування реєстрації та документи, що підтверджують демонтаж реєстраторів розрахункових операцій, товарно-транспортні та інші супровідні документи щодо вивезення залишків скрапленого газу, а також повідомлення за формою 20-ОПП, подані до контролюючого органу, в яких відображено зміну стану відповідних об`єктів оподаткування та припинення їх використання позивачем у власній господарській діяльності.

Зазначені документи містять узгоджені між собою відомості щодо часу припинення діяльності позивача на спірних автогазозаправних пунктах та підтверджують передачу цих об`єктів у користування іншому суб`єкту господарювання до моменту проведення фактичних перевірок. Доказів визнання зазначених правочинів недійсними, фіктивними або удаваними матеріали справи не містять, а відповідачем таких обставин не доведено.

Матеріали справи також не містять доказів того, що особи, які перебували на спірних автогазозаправних пунктах під час проведення фактичних перевірок, перебували у трудових або цивільно-правових відносинах із ТОВ «СГ ТОРГ». Відповідачем не подано наказів про прийняття таких осіб на роботу, трудових договорів, цивільно-правових угод, табелів обліку робочого часу, відомостей про нарахування та виплату заробітної плати або інших документів, які б підтверджували їх зв`язок із позивачем.

Посилання відповідача на акти фактичних перевірок, письмові пояснення осіб, фото- та відеоматеріали, а також банківські чеки, сформовані під час проведення контрольних розрахункових операцій, колегія суддів оцінює критично, оскільки зазначені докази лише фіксують факт реалізації скрапленого газу на відповідних об`єктах та проведення розрахункових операцій, однак не містять достовірних даних, які б беззаперечно свідчили про здійснення такої діяльності саме ТОВ «СГ ТОРГ».

Зокрема, зазначені матеріали не містять відомостей про належність реалізованого товару позивачу, використання ним відповідного обладнання, надходження грошових коштів від реалізації пального на його рахунки, а також не підтверджують, що особи, які здійснювали відпуск пального, діяли від імені та в інтересах позивача.

При цьому акти фактичних перевірок як службові документи не мають наперед встановленої доказової сили, а викладені в них висновки підлягають перевірці та оцінці судом у сукупності з іншими доказами у справі.

Отже, наведені відповідачем докази не спростовують наданих позивачем документів щодо припинення господарської діяльності на спірних об`єктах та не підтверджують належним чином, що реалізація пального у період проведення фактичних перевірок здійснювалася саме від імені та в інтересах ТОВ «СГ ТОРГ».

Колегія суддів також погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що сам по собі факт користування позивачем спірними автогазозаправними пунктами у минулому, наявність у нього відповідних ліцензій, реєстраторів розрахункових операцій та інших дозвільних документів не є достатньою підставою для висновку про продовження господарської діяльності у спірний період, якщо наданими позивачем доказами підтверджується припинення такої діяльності до моменту проведення фактичних перевірок.

Суд першої інстанції обґрунтовано виходив із того, що відповідачем не надано жодних належних та допустимих доказів, які б свідчили про збереження за позивачем фактичного контролю над спірними автогазозаправними пунктами, використання ним відповідного обладнання, отримання виручки від реалізації пального або інше фактичне здійснення господарської діяльності на зазначених об`єктах у період проведення перевірок.

За таких обставин суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що надані позивачем письмові докази є належними, допустимими, достовірними та достатніми для підтвердження припинення ним господарської діяльності на спірних об`єктах до моменту проведення фактичних перевірок, тоді як відповідач не довів належними та допустимими доказами протилежного.

Отже, висновки контролюючого органу щодо вчинення ТОВ «СГ ТОРГ» порушень вимог пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України, статті 29 Закону України №3817-ІХ та пунктів 1 і 2 статті 3 Закону України №265/95-ВР ґрунтуються на припущеннях та не підтверджені належною доказовою базою.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відповідачем не доведено ані фактичного здійснення позивачем господарської діяльності на спірних об`єктах у період проведення перевірок, ані належного дотримання процедури призначення та проведення таких перевірок, а тому спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

Доводи апеляційної скарги зводяться переважно до незгоди з оцінкою доказів, наданою судом першої інстанції, та повторюють правову позицію відповідача, яка була предметом дослідження суду першої інстанції та отримала належну правову оцінку, проте не містять переконливих аргументів, які б спростовували встановлені судом обставини або свідчили про неправильне застосування норм матеріального чи процесуального права.

З огляду на викладене колегія суддів доходить висновку, що рішення суду першої інстанції ухвалене з правильним установленням фактичних обставин справи та з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому підстав для його скасування чи зміни не вбачається.

Керуючись ст.ст. 308, 311, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2026 року - залишити без змін.

Судові витрати в порядку статті 139 КАС України розподілу між сторонами не підлягають.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків, встановлених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Головуючий: І.І. Тарновецький

Судді: А.В. Бойко

О.А. Шевчук