Окрема думка від 17 травня 2026 р. у справі №420/11431/25 — П'ятий апеляційний адміністративний суд

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

————————————————————————

О К Р Е М А Д У М К А

18 травня 2026 р.м. ОдесаСправа № 420/11431/25

03.04.2025 товариство з обмеженою відповідальністю (надалі - ТОВ) «Імпортмакс» звернулося до суду з позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення від 02.10.2024 №11852370/43738098 про відмову в реєстрації податкової накладної; зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати податкову накладну №9029 від 30.10.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних днем подання її на реєстрацію.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що контролюючому органу було надано повний перелік документів, який підтверджує реальність здійснення господарської операції, за результатом чого було складено спірну податкову накладну, однак наданим документам Комісією з питань реєстрації податкових накладних не було надано належної оцінки. Крім того, позивач звертає увагу, що підставою зупинення реєстрації стало віднесення підприємства до переліку ризикових платників на підставі п.8 Критеріїв ризиковості, однак 04.01.2024 товариство отримало від контролюючого органу повідомлення про його виключення з переліку ризикових платників.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 03.11.2025 позов задоволений з підстав того, що при зупиненні реєстрації податкової накладної контролюючий орган не зазначив перелік документів, який необхідно подати позивачу для здійснення реєстрації податкової накладної в ЄРПН. При цьому, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії, приводить до його протиправності. Разом з тим, дослідивши документи, які були подані позивачем до контролюючого органу разом з поясненнями після зупинення реєстрації податкової накладної, суд першої інстанції дійшов висновку, що вони в повній мірі підтверджують факт здійснення господарської операції та надавали можливість податковому органу здійснити реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 18.05.2026 апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишено без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03.11.2025 залишено без змін.

Частиною 3 ст. 34 КАС України передбачено, що суддя, не згодний із судовим рішенням за наслідками розгляду адміністративної справи, може письмово викласти свою окрему думку. Про наявність окремої думки повідомляються особи, які беруть участь у справі, без оголошення її змісту в судовому засіданні. Окрема думка приєднується до справи і є відкритою для ознайомлення.

З огляду на незгоду з висновками, викладеними у вказаній постанові П`ятого апеляційного адміністративного суду від 18.05.2026, зазначаю наступне.

Так, з аналізу викладених у постанові П`ятого апеляційного адміністративного суду від 18.05.2026 норм матеріального права вбачається, що законодавець встановив чітку та послідовну процедуру реалізації обов`язку платника щодо реєстрації податкової накладної, яка поєднує як обов`язок платника податку належним чином документально підтвердити здійснення господарської операції, так і повноваження контролюючого органу здійснювати превентивний контроль за дотриманням вимог податкового законодавства.

У межах цієї процедури зупинення реєстрації податкової накладної не є санкцією, а виступає тимчасовим запобіжним заходом, спрямованим на перевірку достатності та належності документального підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній. Водночас реалізація такого заходу з боку контролюючого органу обумовлена обов`язком дотримання встановленого законом порядку, зокрема належного інформування платника про підстави зупинення реєстрації та перелік документів, необхідних для подальшого розгляду питання.

Разом із цим, у разі коли платник, будучи належним чином повідомленим про необхідність надання додаткових пояснень та копій документів, не скористався наданим йому правом на їх подання або скористався ним частково, негативні процесуальні наслідки такої поведінки покладаються саме на нього. За таких обставин контролюючий орган, діючи в межах та у спосіб, визначених Порядком № 520, має законні підстави для прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної без необхідності надання додаткової оцінки реальності господарської операції по суті.

Таким чином, відмова в реєстрації податкової накладної у випадку ненадання або часткового надання платником податку витребуваних пояснень і документів є не проявом надмірного формалізму з боку податкового органу, а наслідком невиконання платником податку встановленого законом процесуального обов`язку, що, у свою чергу, унеможливлює реалізацію податковим органом покладеної на нього функції оцінки достатності та належності поданих матеріалів.

Як установлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, реєстрацію спірної податкової накладної було зупинено з підстав відповідності операції пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, а платнику податку запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

На виконання вимог контролюючого органу позивач подав пояснення, до яких долучено копії наявних документів.

Водночас, як вбачається з матеріалів справи, контролюючим органом додатково витребувано копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування.

Проте, позивач не подав копій документів у відповідь на повідомлення комісії регіонального рівня, у зв`язку з чим контролюючим органом прийнято оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

В оскаржуваному рішенні про відмову в реєстрації спірної податкової накладної комісія регіонального рівня зазначила про ненадання/часткове надання ТОВ «Імпортмакс» додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.

В рішенні дійсно відсутня конкретизація, про які саме документи йде мова.

Однак, варто враховувати, що в повідомленні про надання додаткових документів комісія зазначила чіткий перелік документів, які необхідно надати позивачу, проте вказану вимогу контролюючого органу позивачем проігноровано.

Між тим, у випадку направлення платнику податків повідомлення, такий платник має право подати контролюючому органу додаткові пояснення та копії документів, зазначені у повідомленні, за результатами розгляду яких комісія регіонального рівня приймає одне з рішень: 1) про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН; 2) про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН. Реалізація такого права має бути здійснена протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення. Неподання платником податків додаткових пояснень та копій документів, зазначених у Повідомленні, або їх неповне подання протягом означеного строку має наслідком прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.

При цьому, із змісту п.10 Порядку №520 та форми рішення (Додаток 1 до Порядку №520) слідує, що комісія регіонального рівня у випадку, якщо подані платником податків пояснення / додаткові пояснення та копії документів не підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/ розрахунку коригування, проставляє відмітку у графі «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства».

У випадку ж ненадання платником податків у встановлені строки додаткових пояснень і копій документів, встановлених абз.6 п.9 Порядку №520, комісія регіонального рівня проставляє відмітку у графі «ненадання / часткове надання додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».

У постанові від 24.03.2025 у справі № 140/32696/23, Верховний Суд зазначив, що якщо за результатами розгляду письмових пояснень та копій документів, наданих платником податків внаслідок отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, комісія регіонального рівня дійде висновку, що таких пояснень і документів недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, вона направляє платнику податків Повідомлення, в якому зазначає конкретний перелік документів та інформації, які слід надати. Протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення, платник податків може скористатися правом на подання додаткових пояснень та копій документів згідно із змістом Повідомлення. Якщо платник податків не скористався таким правом, то комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.

При цьому, як вказав Верховний Суд, та обставина, що позивач не згоден із переліком документів, визначених у повідомленні, не свідчить про нівелювання обов`язку із надання таких документів або додаткових пояснень із обґрунтуванням причин неможливості їх надання чи необґрунтованості їх витребування. Обґрунтованість та достатність конкретизації необхідних додаткових документів, які наводилися у зазначеному повідомленні, не є предметом оцінки у цій справі, оскільки позивачем у відповідь на повідомлення не було вчинено жодних дій.

Отже, з установлених у цій справі обставин у взаємозв`язку з наведеними вище висновками щодо застосування Порядку №520 слідує, що податковий орган, проаналізувавши надані позивачем пояснення і документи, але не знайшовши підстав для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, забезпечив позивачу право на подання додаткових пояснень та документів. Зміст відповідного повідомлення свідчить, що шляхом проставлення відмітки у відповідних графах податковий орган повідомив позивача про те, яких саме документів йому не вистачає для остаточного вирішення питання про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної, а також повідомив про наслідки ненадання додаткових пояснень і документів протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання повідомлення.

Проте, будь-яких доводів, які б стосувались неотримання позивачем вказаного повідомлення, ТОВ «Імпортмакс» не наводилося.

Отже, наявні підстави вважати, що позивач не скористався правом надання додаткових пояснень і копій документів за наслідками отримання відповідного повідомлення.

Наслідком невиконання платником податків вимог п.9 Порядку № 520, в частині подання додаткових документів протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання повідомлення, є прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН, що власне і мало місце у спірних правовідносинах.

Таким чином, позивач у цій справі не проявив належної сумлінності у користуванні наданими податковим законодавством правами.

З огляду на наведене, вважаю обґрунтованими доводи апелянта про правомірність рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, а як наслідок вважаю, що позовні вимоги у даній справі не підлягають задоволенню.

Суддя О.А. Шевчук