Рішення від 07 травня 2026 р. у справі №600/5677/24-а — Чернівецький окружний адміністративний суд

ЧЕРНІВЕЦЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 травня 2026 р. м. Чернівці Справа № 600/5677/24-а

Чернівецький окружний адміністративний суд у складі:

головуючого – судді Сіжук О.В.,

за участі: секретаря судового засідання - Мелещук К.О.,

представника позивача - Ладанівської Н.І.,

представника відповідача – Проскурняк Л.В.,

представника третьої особи – Чайківської М.Я.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача, Головне управління Державної податкової служби у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся в суд з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 12.11.2024 №00000/22677/Ж10/24-13-07-04 та від 12.11.2024 №00000/22676/Ж10/24-13-07-04.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що не погоджується із оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями з огляду на їх протиправність, необґрунтованість та прийняття з порушенням вимог чинного законодавства. Позивач зазначає, що висновок податкового органу щодо порушення ним вимог законодавства є помилковим. Разом з цим, позивач посилається на протиправність дій податкового органу щодо призначення та проведення самої перевірки без законних на те підстав.

Відповідач, не погоджуючись з позовними вимогами, подав до суду відзив на позовну заяву. Заперечуючи проти позову, вказує на те, що відповідно до наказу від 04.09.2024 №1920-п та направлень на перевірку від 04.09.2024 №3333/07-04 та №3334/07-04 проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність позивач у сфері торгівлі товарами непродовольчої групи, в тому числі технічно складними побутовими товарами.

Вважає, що фактична перевірка проведена правомірно, наказ про проведення фактичної перевірки відповідає вимогам Податкового кодексу України, прийнятий з дотриманням визначеної законодавством процедури та за наявності передбачених Податковим кодексом України підстав для її проведення.

Вказує, що під час проведення перевірки працівниками Головного управління ДПС у Тернопільській області надано вимогу щодо надання первинних документів на товар, що знаходиться в реалізації на господарському об`єкті до перевірки та форму ведення обліку товарних запасів. Однак, позивачем не надано банківські виписки по розрахункових рахунках за період з 15.08.2024 по дату перевірки, звіту банківського терміналу, через який проводились безготівкові розрахунки, супровідні документи на отриманий товар та який знаходиться в магазині «Ябко», трудові угоди із працівниками магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 ».

Відповідач зазначає, що фактичною перевіркою встановлено порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України. За результатами розгляду акту перевірки від 13.09.2024 за №11995/19/00/0704/3649706692 Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 28.03.2025, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 23.07.2025 в задоволенні адміністративного позову - відмовлено.

Постановою Верховного Суду від 09.09.2025 рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 28.03.2025 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 23.07.2025 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Відповідно до автоматизованого розподілу судової справи між суддями Чернівецького окружного адміністративного суду справу №600/5677/24-а передано на розгляд головуючому судді Сіжук О.В.

Ухвалою суду від 19.09.2025 прийнято до свого провадження адміністративну справу №600/1052/20-а та призначено її розгляд за правилами загального позовного провадження, призначено підготовче засідання у справі на 13.10.2025 о 11:00 год. Запропоновано учасникам справи надати по справі письмові пояснення щодо протиправності спірних податкових повідомлень-рішень, з урахуванням висновків постанови Верховного Суду від 09.09.2025.

В поясненнях представника позивача щодо правової позиції у справі із урахуванням висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 09.09.2025, остання щодо комісійної торгівлі вказала, що оскільки Верховним Судом надано правовий висновок щодо не поширення на дані правовідносини Інструкції №343 та Правил №37, при цьому враховуючи висновок, що санкція статті 20 Закону №265/95-ВР встановлена саме за порушення обліку товарів, а інших причин щодо неврахування поданих до перевірки документів контролюючим органом не наведено, податкове повідомлення-рішення за неналежне ведення обліку товарів застосовано неправомірно.

Щодо складу правопорушення, за яке до позивача застосовано штрафні санкції представник позивача вказувала, що суди попередніх інстанцій не дослідили зібрані у справі докази на предмет наявності в діяльності позивача складу правопорушення, визначеного нормами Закону №265/95-ВР, і за яке саме діяння контролюючий орган застосував санкцію статті 20 цього Закону.

Стосовно покликання на необхідність надання звіту комісіонера, представник позивача наголошувала на тому, що ні в запиті про надання документів, ні в акті фактичної перевірки не вимагався звіт комісіонера. Разом з тим, представник позивача зазначила, що вимога про надання такого документа в даній перевірці є протиправною, оскільки контролюючий орган перевіряв облік товарних запасів, а не порядок бухгалтерських розрахунків.

Щодо конкретизації асортименту товару вказувала, що договір комісії та акт приймання- передачі товарів містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, передання товарів, зазначених в актах, на комісію, найменування, кількість та вартість товару, найменування, кількість та вартість кожної окремої одиниці товару.

Представник позивача наголошувала на тому, що контролюючий орган протиправно застосував до позивача штраф у розмірі, який передбачено за повторне вчинення такого ж порушення протягом року, а запитувані контролюючим органом документи не входили до предмету фактичної перевірки.

За таких обставин просила позовні вимоги задовольнити в повному обсязі.

В поясненнях щодо правової позиції у справі із урахуванням висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 09.09.2025, представник відповідача заперечила проти позовних вимог з підстав, викладених у відзиві на позов, щодо підстав проведення фактичної перевірки вказала, що Верховний Суд у постанові підтвердив правомірність наказу, зазначивши, що він містить як правові (посилання на підпункти Податкового кодексу України), так і фактичні підстави. Суд не знайшов порушень у формуванні наказу та допуску до перевірки, що узгоджується з аргументами у відзиві та поясненнях №1 (посилання на постанови Верховного Суду від 21.02.2020 №826/17123/18, від 26.03.2024 №420/9909/23). Таким чином, перевірка проведена законно, а її результати є дійсними для прийняття податкових повідомлень-рішень.

Щодо наданих до перевірки документів представник відповідача зазначила, що під час проведення фактичної перевірки ні позивачем, ні особами, що здійснювали реалізацію товарів, не було надано податковому органу доказів ведення позивачем обліку товарів, які знаходилися на реалізації саме на суму 811275,00 грн., були відсутні накладні, товарно-транспортні накладні на товар та характерних для комісійної торгівлі квитанцій, товарних ярликів, цінників. У зв`язку з цим, контролюючий орган не мав можливості перевірити порядок ведення позивачем обліку товарів, а також здійснення продажу лише тих товарів, які відображені в такому обліку.

Представник відповідача наголошує на тому, що позивачем до перевірки не надано квитанції (другі примірники - комітентська картка), які виписуються на товар, прийнятий на комісію, а також на товарах, які виставлені для продажу в торговому залі магазину, не встановлено товарні ярлики та цінники.

На думку представника відповідача, перевіркою правильно встановлено, що в магазині «Ябко» відсутні ознаки комісійної торгівлі товарами. Разом з цим, в ході перевірки відповідачем правомірно встановлено порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, за яке застосовано штрафні санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР. За таких обставин у задоволенні адміністративного позову просила відмовити повністю.

У письмових додаткових поясненнях, наданих представником позивача, остання вказувала, що оскільки два податкові повідомлення-рішення винесено однією датою за один і той же період перевірки, виникає обґрунтований сумнів у першості винесення повідомлення-рішення. Більше того, номер податкового повідомлення-рішення, де санкція в розмірі 2040 грн є №00000/22677/ж 10/24-13-07-04, а де санкція 1020 грн - №00000/22699/ж 10/24-13-07- 04.

На день винесення податкового повідомлення-рішення із подвійною санкцією контролюючий орган не знав, чи оскаржено податкове повідомлення-рішення в розмірі 1020 грн, чи сплачено, а тому вважати, що станом на день винесення податкового повідомлення-рішення №00000/22677/ж10/24-13-07-04 була такою «до якої протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення».

Судом забезпечувалось проведення судового розгляду справи в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів, з використанням системи відеокоференцзв`язку “Електронний суд”.

Ухвалою суду від 13.10.2025 залучено до участі у справі в якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні відповідача Головне управління Державної податкової служби у Тернопільській області (вулиця Білецька, 1, місто Тернопіль, Тернопільська область, 46003, ідентифікаційний код відокремленого підрозділу юридичної особи 44143637).

У підготовчому судовому засіданні, призначеному на 13.10.2025 оголошено перерву, у зв`язку із залученням до участі у справі третьої особи.

Судове засідання, призначене на 31.10.2025, не відбулось у зв`язку із перебуванням головуючого судді у відпустці.

Третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні відповідача, Головне управління Державної податкової служби у Тернопільській області просило суд відмовити у задоволенні позовних вимог, посилаючись на те, що позивачем не доведено, що на початок проведення перевірки надано відповідні первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу.

Судове засідання, призначене на 17.11.2025 не відбулось, у зв`язку із тим, що від представника позивача надійшла заява про відкладення розгляду справи.

Ухвалою суду від 17.11.2025 відкладено підготовче засідання на 12:00 год. 12.12.2025 та продовжено строк підготовчого провадження на тридцять днів.

В судовому засіданні, призначеному на 12.12.2025 закрито підготовче засідання та призначено справу до судового розгляду по суті.

В судовому засіданні, призначеному на 09.01.2026 відкладено судове засідання, у зв`язку із неприбуттям третьої особи.

В судовому засіданні, призначеному на 23.01.2026, оголошено перерву з метою заслухання вступного слова представника третьої особи.

Судове засідання, призначене на 13.02.2026 не відбулось, у зв`язку із тим, що головуючий суддя брала участь в тижневій підготовці суддів у 2026 році для підтримання кваліфікації.

Судове засідання, призначене на 06.03.2026 не відбулось, у зв`язку із надходженням від представника третьої особи клопотання про відкладення судового засідання.

В судовому засіданні, призначеному на 01.04.2026 оголошено перерву з метою підготовки до судових дебатів.

Із додаткових письмових пояснень, наданих представником позивача, остання вказувала, що у акті перевірки контролюючий орган зазначив, що позивачем порушено порядок обліку товарів та не надано на вимогу відповідача первинні документи обліку товарів (накладні, товаро-транспортні накладні, форма ведення обліку товарних запасів, банківські виписки). Однак, представник позивача зазначила, що позивачем надано до перевірки Форму ведення обліку товарних запасів, згідно якої на момент перевірки у позивача знаходилось товару, згідно акту передачі товару від 01.07.2024, складеного до укладеного договору комісії № ЧВ-01-07-24-КБ від 01.07.2024 на загальну суму 1689629,00 грн. Представник позивача звертає увагу на те, що із аналізу постанови Верховного Суду від 07.04.2026 у справі №420/36506/24 чітко випливає, що договір комісії, акт приймання-передачі товарів, форма ведення обліку товарних запасів, є належними та допустимими доказами, зокрема первинними документами відповідно до Порядку №496, а тому мали бути враховані податковим органом під час спірної фактичної перевірки.

В судовому засіданні, призначеному на 29.04.2026 судом здійснено перехід до стадії ухвалення судового рішення та у зв`язку із складністю справи відкладено ухвалення та проголошення судового рішення.

В судових засіданнях, які відбулися у цій справі, представник позивача позовні вимоги підтримала з підстав, викладених у позовній заяві та додаткових поясненнях, просила позов задовольнити.

Представник відповідача в судових засіданнях позовні вимоги заперечила, з підстав, викладених у відзиві на позовну заяву та додаткових поясненнях, просила в задоволенні позову відмовити повністю.

Представник третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні відповідача, Головне управління Державної податкової служби у Тернопільській області позовні вимоги заперечила, з підстав, викладених письмових додаткових поясненнях, просила в задоволенні позову відмовити повністю.

Заслухавши доводи учасників справи, перевіривши матеріали справи, встановивши фактичні обставини в справі, на яких ґрунтуються позовні вимоги та заперечення, дослідивши та оцінивши надані докази в сукупності, проаналізувавши законодавство, яке регулює спірні правовідносини, суд дійшов наступних висновків.

Судом встановлено, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 здійснює підприємницьку діяльність із 24.05.2022 року, номер запису у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 2010350000000151617.

Серед видів діяльності платника податків визначено наступні КВЕД: 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (основний); 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткуванням у спеціалізованих магазинах; 47.41 Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 95.11 Ремонт комп`ютерів і периферійного устаткування; 95.12 Ремонт обладнання зв`язку; 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням; 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткуванням, деталями до нього; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.

Як вбачається із матеріалів справи, позивач здійснює господарську діяльність в магазині «Ябко» за адресою: вулиця Руська, 18, місто Тернопіль.

На підставі наказу Головного управління ДПС у Тернопільській області від 04.09.2024 №1920-п «Про проведення фактичної перевірки» та направлень на перевірку від 04.09.2024 №3333/07-04 та №3334/07-04 працівниками контролюючого органу проведено фактичну перевірку магазину «Ябко» за адресою: вулиця Руська, 18, місто Тернопіль, де здійснює господарську діяльність позивач.

За результатами вказаної перевірки складено акт фактичної перевірки від 13.09.2024 реєстраційний № 11995/19/00/0704/3649706992, в якому зафіксовані наступні порушення (окрім іншого): пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР; пункту 85.2. статті 85 ПК України); частини четвертої статті 24 КЗпП України.

На підставі вказаного акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 12.11.2024:

- №00000/22676/Ж10/24-13-07-04, яким до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 811275,00 грн.

Відповідно до розрахунку штрафних (фінансових) санкцій їх застосовано на підставі статті 20 за порушення вимог пункту 12 статті 3 закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що полягало у здійсненні реалізації товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання – в сумі не облікованих товарів, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

- №00000/22676/Ж10/24-13-07-04, яким до позивача застосовано штрафні санкції на суму 2 040,00 грн.

Відповідно до розрахунку штрафних (фінансових) санкцій їх застосовано на підставі пункту 121.1 статті 121 Податкового кодексу України, що полягало у незабезпеченні платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом.

Позивач, не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями, звернувся до суду з даним позовом.

Суд звертає увагу, що у даній справі проведено новий судовий розгляд після скасування у касаційному порядку попередньо ухвалених у цій справі рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 28.03.2025 та постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 23.07.2025.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 09.09.2025, направляючи справу на новий розгляд вказав, що висновки судів попередніх інстанцій стосовно того, що Договором комісії та актами приймання-передачі товарів не може підтверджуватися належний облік товарних запасів за місцем їх реалізації, оскільки в договорі комісії не конкретизований асортимент товарів, не подано ревізорам звіту, який складається в довільній формі і має містити реквізити визначені Законом «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» є необґрунтованими, оскільки суди не врахували доводи позивача у справі про те, що на час початку перевірки (04.09.2024) та на день її закінчення (13.09.2024) ФОП ОСОБА_1 не міг надати такий звіт з огляду на те, що за умовами пункту 2.1 договору комісії № ДА-02-09-24-БО від 02.09.2024 комісіонер зобов`язаний раз на місяць, до 10 числа місяця, наступного за звітним періодом, надавати комітентові Звіт комісіонера за Договором.

Колегія суддів Верховного Суду, зважаючи на дату укладення договору комісії, дату передання товарно-матеріальних цінностей та період проведення перевірки, визнала безпідставними висновки судів щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати на вимогу контролюючого органу «Звіт комісіонера».

Верховний Суд наголошував, що позиція судів попередніх інстанцій щодо того, що форма ведення обліку товарних запасів містить інформацію щодо надходження 02.09.2024 товару на суму 811275,00 грн та не містить інформації щодо вибуття товару, що зумовило висновок про те, що цією формою ведення обліку товарних запасів не підтверджено належний облік товарів, що знаходилися у місці продажу (господарському об`єкті) на час проведення перевірки є непереконливою, з огляду на дату отримання позивачем товару (02.09.2024) та дату початку перевірки (04.09.2024), а також відсутність встановлених контролюючим органом під час перевірки фактів того, що товар (окремі товарні позиції) був реалізований суб`єктом господарювання.

Разом з цим, Верховний Суд звертав увагу на те, що суди попередніх інстанцій не дослідили зібрані у справі докази (акт перевірки, податкові повідомлення-рішення і розрахунки до них) на предмет наявності в діяльності позивача складу правопорушення, визначеного нормами Закону №265/95-ВР, і за яке саме діяння контролюючий орган застосував санкцію статті 20 цього Закону.

Щодо застосування судом апеляційної інстанції до спірних правовідносин Інструкції про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затвердженої наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України від 08.07.1997 №343 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України за №324/2128 від 19.08.1997) та Правил комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затверджених наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України №37 від 13.03.1995 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України за №79/615 від 22.03.1995), Верховний Суд у своїй постанові акцентував увагу на тому, що Інструкція №343 регламентує порядок оформлення операцій суб`єктами господарювання, які здійснюють комісійну торгівлю непродовольчими товарами, а Правила №37 регламентують порядок комісійної торгівлі непродовольчими товарами і поширюються на відносини, що виникають між суб`єктами господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності (комісіонер), які укладають з фізичними особами (комітент) договори комісії та здійснюють продаж прийнятих від них нових та вживаних товарів, і споживачами.

Таким чином, Верховним Судом зроблено висновок, що зазначені нормативно-правові акти, порушення яких встановив контролюючий орган і застосував при вирішенні спору суд апеляційної інстанції, не регламентують порядок ведення обліку товарних запасів фізичними особами – підприємцями, в той час як санкція статті 20 Закону №265/95-ВР встановлена саме за порушення обліку товарів.

Верховний Суд зазначив, що позивач під час розгляду справи наголошував на тому, що під час перевірки контролюючий орган не вимагав комітентську картку, квитанції (другі примірники) на товар тощо, однак такі доводи проігноровані судами попередніх інстанцій.

Верховний Суд також визнав передчасним висновки судів попередніх інстанцій стосовно того, що визнання правомірним застосування до позивача штрафних санкцій за статтею 121 ПК України, оскільки поза увагою залишилось те, що контролюючий орган застосував до позивача штраф у розмірі, який передбачено за повторне вчинення такого ж порушення протягом року. При цьому, контролюючий орган не зазначив, а суди попередніх інстанцій не установили, яким рішенням до позивача вже було застосовано штраф згідно з статтею 121 ПК України протягом року (не подано належних та допустимих доказів).

Поряд з цим, Верховний Суд констатував, що суди мають перевірити чи відповідають предмету фактичної перевірки запитувані контролюючим органом документи.

Верховний Суд наголошував на тому, що під час розгляду справи позивач покликався на наведені вище порушення при застосуванні штрафу, проте суди не надали цим доводам належної правової оцінки, чим порушили норми процесуального права.

Також Верховний Суд зазначив, що у межах цієї справи суди першої та апеляційної інстанцій не дотримались обов`язку із безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин справи та надання правової оцінки усім доводам учасників справи, застосувавши формальний підхід до її вирішення та порушивши правила офіційного з`ясування обставин справи.

Враховуючи висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 09.09.2025, перевіряючи матеріали справи, встановлюючи фактичні обставини в справі, на яких ґрунтуються позовні вимоги та заперечення, досліджуючи та оцінюючи надані докази в сукупності, суд повинен всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначає Податковий кодекс України (далі – ПК України).

Положеннями статті 62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом, зокрема, перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

За приписами пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу контролюючі органи мають право проводити, зокрема, фактичні перевірки. Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (пп. 75.1.3 п. 75.1 статті 75 цього Кодексу).

Згідно з пунктами 80.1, 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп. 80.2.2). Відповідно до п. 80.4 статті 80 Податкового кодексу України перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція. Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (п. 80.5 вказаної статті).

Згідно пункту 80.7, 80.9, 80.10 статті 80 ПК України, фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції. Строки проведення фактичної перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу. Тривалість перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, не повинна перевищувати 10 діб (п. 82.3. статті 82 цього Кодексу). Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 ст. 75 ПК України).

Підстави призначення, обставини та порядок проведення фактичної перевірки визначено положеннями статті 80 ПК України

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Як слідує із матеріалів справи та не заперечувалось представниками сторін у судовому засіданні, в спірному випадку контролюючий орган був допущений до проведення перевірки за наслідками якої ним було складено акт, а в подальшому на підставі його висновків винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 12.11.2024 №00000/22677/Ж10/24-13-07-04 та від 12.11.2024 №00000/22676/Ж10/24-13-07-04.

Щодо суті виявлених під час фактичної перевірки порушень, суд зазначає наступне.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР визначено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

12) вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в другому абзаці цієї норми осіб, до яких позивач не відноситься) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Наведене узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними в постанові від 27.08.2024 у справі №300/2879/22.

Згідно із статтею 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

За змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

У контексті з наведеного слід зазначити, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом накладних (чи інших документів, які підтверджують оприбуткування товарів) за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані фізичною особою-підприємцем відповідно до Закону № 265/95-ВР та норм ПК України, не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 09.09.2025 у справі № 600/5677/24-а.

Щодо порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР в акті фактичної перевірки зафіксовано, що в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , в якому здійснює діяльність фізична особа – підприємець ОСОБА_1 не ведеться в порядку, передбаченому законодавством облік товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання, так як не надано первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходиться у місці продажу на загальну вартість 812527,00 грн.

Відповідно до пункту 85.4 статті 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

При цьому пунктом 85.6 статті 86 ПУ України визначено, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Отже, контролюючий орган вправі вимагати у платника податків в ході перевірки надати первинні документи та в разі їх ненадання (відмови у наданні) контролюючий орган складає відповідний акт у довільній формі.

Суд встановив, що в ході фактичної перевірки, 04.09.2024 Головним управлінням ДПС у Тернопільській області надіслано на адресу позивача запит про надання документів, а саме: банківські виписки по розрахункових рахунках за період з 15.08.2024 по дату перевірки або звіти банківського терміналу через який проводились безготівкові розрахунки в даному магазині за аналогічний товар; супровідні документи на отриманий товар та який знаходиться в магазині «Ябко»; форму ведення обліку товарних запасів та трудові угоди із працівниками магазину «Ябко».

Позивач на виконання вказаного запиту, супровідним листом від 10.09.2024 №38289/6

надав контролюючому органу - Головному управлінню ДПС у Тернопільській області наступні документи: договір комісії та акт приймання-передачі товарів, форму обліку товарних запасів, копію договору суборенди та копію договорів про спільну діяльність.

Зважаючи на висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 09.09.2025, суд зазначає, що спірним питанням в даному випадку є те, чи можуть договір комісії та акт приймання-передачі товарів до договору комісії, а також надана позивачем форма ведення обліку товарних запасів, бути належними документами на підтвердження обліку та походження товарних запасів позивача з урахуванням виду та особливостей товарних запасів, які є предметом спору та чи розкривають належним чином надані суб`єктом господарювання документи суть та зміст господарських операцій.

Суд зазначає, що правила ведення обліку товарних запасів, які поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП визначає Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 03.09.2021 №496, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.2021 за №1411/37033 (далі - Порядок №496).

Згідно з пунктом 2 розділу І Порядку №496 у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях:

документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;

первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару;

товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг).

Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

Згідно з пунктами 1 та 2 розділу ІІ Порядку №496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку. Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.

Записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів (пункт 4 розділу ІІ Порядку № 496).

Відповідно до пункту 9 розділу ІІ Порядку № 496, заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні: 1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; 2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; 3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.

Судом встановлено, що 02.09.2024 між фізичною особою - підприємцем ОСОБА_2 (надалі - Комітент) та фізичною особою - підприємцем ОСОБА_3 (надалі - Комісіонер) укладено договір комісії №ДА-02-09-24-БО.

Відповідно до умов договору, комісіонер зобов`язується за дорученням комітента, від свого імені за плату (винагороду) укладати за рахунок комітента договори щодо продажу товарів, передбачених договором (надалі - Товар, Товари). (пункт 1.1. Договору).

Конкретні умови договору щодо ціни, кількості, якості та асортименту продукції, а також інші умови та вказівки комітента наведено у Актах приймання-передачі товарів до цього договору (Зразок відповідного Акту встановлено у Додатку 1 до цього Договору). (пункт 1.2. договору).

Комісіонер зобов`язується: прийняти у комітента призначені для продажу товари в строки, кількості та асортименті, встановлених у актах приймання-передачі товарів до цього договору, а також зберігати їх в належних умовах до моменту реалізації (передачі) третім особам або до повернення Комітенту. (пункт 2.1. Договору).

У випадку виявлення прихованих недоліків або ушкоджень товарів та або невідповідності товарів актам приймання-передачі товарів до цього Договору, повідоми про це Комітента протягом 2 робочих днів.

Раз на місяць, до 10 числа місяця, наступного за звітним періодом надавати Комітентові Звіт комісіонера за договором (зразок відповідного Звіту встановлено у додатку 2 до цього Договору). У разі, якщо певні товари були продані покупцям на умовах відстрочення платежу/розстрочки/оплати частинами, послуги з реалізації таких товарів вносяться Комітентом до Звіту за той період, протягом якого був внесений останній платіж за них.

Передання товарів комітентом комісіонеру для продажу відповідно до умов цього договору здійснюється за Актом приймання-передачі товарів на таких умовах: місце передання: АДРЕСА_1 (пункт 4.1. Договору).

Товари, що надійшли Комісіонеру від Комітента, є власністю Комітента. Право власності зберігається за Комітентом до моменту передачі товарів Комісіонером покупцю. Пізніший момент переходу права власності до третьої особи може бути встановлено договором, що укладається між комісіонером і покупцем. (пункт 8.1. Договору).

Так, актом приймання-передачі товарів від 02.09.2024 до Договору комісії №ДА -02-09-24-БО від 02.09.2024 фізичною особою - підприємцем ОСОБА_2 було передано фізичній особі – підприємцю ОСОБА_3 товар в кількості 820 штук на загальну суму 811275,00 грн (автотримачі, адаптери, АЗП, безпровідні зарядки, блоки живлення, брелки, горизонтальні підставки, кабелі, дорожні чехли для стайлера або фени, євровилки, європерехідники, зарядні станції, зарядні пристрої, захисні плівки, захисні скла, кабелі, кадрідер, комплект амбушюр, ліхтар, набори для чищення, навушники, очисні набори, патріотичні чохли, портативний ігровиль консоль, прозорі чохли, ремінці, серветки, тримачі, трипод, фотокамери, фотопапір).

Актом приймання-передачі товарів від 04.09.2024 до Договору комісії №ДА-02-09-24-БО від 02.09.2024 фізичною особою - підприємцем ОСОБА_2 було передано фізичній особі – підприємцю ОСОБА_3 товар в кількості 60 штук на загальну суму 70603,60 грн (автотримач, адаптер, безпровідні зарядки, блоки живлення, дорожній чохол для стайлера або фена, європерехідник, зарядні станції, зарядні пристрої, захисні скла, кабелі, навушники, прозорі чохли, ремінці, стилус, фотокамера, чохли).

Разом з цим, позивачем надано до перевірки Форму ведення обліку товарних запасів за місцем продажу за адресою: АДРЕСА_1 , до якої внесено відомості про надходження товару:

02.09.2024 відповідно до акту приймання-передачі товарів від 02.09.2024 до Договору комісії №ДА -02-09-24-БО від 02.09.2024 від ОСОБА_2 на суму 811275,00 грн;

04.09.2024 відповідно до акту приймання-передачі товарів від 04.09.2024 до Договору комісії №ДА-02-09-24-БО від 02.09.2024 від ОСОБА_2 на суму 70603,60 грн;

Надані до матеріалів справи договір комісії №ДА-02-09-24-БО від 02.09.2024, акт приймання-передачі товарів від 02.09.2024 до договору комісії, акт приймання-передачі товарів від 04.09.2024 до договору комісії та форма обліку товарних запасів містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару Комісіонер ФОП ОСОБА_1 та Комітента ФОП ОСОБА_2 , дати проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, а також найменування, кількість та вартість кожної окремої одиниці товару чітко зазначені в акті приймання-передачі товарів до договору комісії.

Тобто, вказані документи повною мірою ідентифікують Комісіонера та Комітента товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару та мають всі ознаки первинних документів, які передбачені Порядком №496.

Жодних зауважень щодо змісту, форми цих документів як і будь-яких застережень стосовно правильності заповнення позивачем Форми ведення обліку товарних запасів в акті перевірки податковий орган не навів.

Окремо суд акцентує увагу, що ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу».

Зазначене положення деталізується у пункті 10 Порядку №496, де чітко зазначено, що форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

Таким чином, оскільки платник податку не зобов`язаний зберігати безпосередньо у місці продажу облікові документи на товари, які вибули з місця продажу (реалізовані, списані тощо), то вимога контролюючого органу щодо надання документів, що стосуються товарів, які вибули, виходить за межі повноважень контролюючого органу в межах фактичної перевірки.

За змістом статті 20 Закону №265/95-ВР суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Проте кожна із зазначених умов кореспондується з обов`язком платника податків надавати під час перевірки облікові та первинні документи на товари, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу.

Згідно з пунктом 20.1.9. ПК України контролюючі органи мають право під час проведення перевірки вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю.

При цьому проведення інвентаризації має здійснюватись саме платником, а контролюючий орган може лише вимагати її проведення. Нестача придбаних товарів має бути виявлена в результаті інвентаризації, яка здійснена під час проведення перевірки, в межах якої вона була призначена (ініційована).

Отож, за своєю суттю інвентаризація - це перевірка фактичної наявності майна і співставлення даних інвентаризації з бухгалтерським обліком. Нестачу товару можна виявити, коли відомі дані про залишки товару на початок інвентаризації та їх рух (вибуття, надходження) за звітний період. При цьому відомості щодо даних залишку товарів на початок інвентаризації мають встановлюватись на підставі первинної документації.

Таким чином, проведення платником податків на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (постанови Верховного Суду від 06.02.2020 у справі №807/1556/17, від 18.03.2024 у справі №120/2466/23, від 15.04.2024 справі №120/2764/23).

Разом з тим судом встановлено, що жодної вимоги щодо проведення інвентаризації у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює діяльність позивач, контролюючим органом не вручалася та не направлялася, доказів зворотного до матеріалів справи не надано.

Верховний Суд у постанові від 10.05.2023 у справі №640/966/20 вказав, що при поданні первинних документів, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку вони повинні бути досліджені в судовому засіданні та їм повинна бути надана правова оцінка.

З урахуванням наведеного, суд вважає, що надані позивачем контролюючому органу під час фактичної перевірки документи у розумінні приписів Порядку №496 є належними документами, які підтверджують облік та походження товарів за місцем їх реалізації.

Отже, на момент проведення перевірки та здійснення реалізації товару у позивача були наявні первинні документи на їх придбання (надходження), що свідчить про їх належний облік.

У даній справі відповідач не надав доказів, які б беззаперечно спростовували зафіксовані в первинних документах господарські операції щодо отримання позивачем товару, який реалізовувався ним у магазині.

Доводи відповідача фактично ґрунтуються на аналізі реальності здійснення господарської операції за Договором комісії, яка може бути перевірена контролюючим органом під час проведення відповідної перевірки платника податків. Разом з тим, за обставинами справи предметом фактичної перевірки є дотримання платником податків (позивачем) норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Отже, реальність виконання умов договору комісії не є предметом розгляду у цій справі, а тому ненадання документів на підтвердження походження товарів та встановлення його реального власника не спростовує факт належного їх обліку.

За частиною першою статті 1011 Цивільного кодексу України за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Відповідно до частини першої статті 1013 Цивільного кодексу України комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії.

Отже з аналізу вказаних норм не випливає обов`язок комісіонера надати інші документи про походження товару, окрім договору та акту приймання-передачі.

Також суд зауважує, що статтею 1022 ЦК України визначено, що після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії.

Так, відповідно до пункту 2.1 Договору Комісії №ДА-02-09-24-БО від 02.09.2024 комісіонер зобов`язується раз на місяць до 10 числа місяця, наступного за звітним періодом, надавати Комітентові звіт комісіонера за Договором (зразок відповідного Звіту встановлено у Додатку 2 до цього Договору). У разі, якщо певні товари були продані покупцям на умовах відстрочення платежу/розстрочки/оплати частинами, послуги з реалізації таких товарів вносяться Комітентом до Звіту за той період, протягом якого був внесений останній платіж за них.

Зважаючи на те, що договір Комісії №ДА-02-09-24-БО укладено 02.09.2024, то позивач у відповідності до пункту 2.1 Договору Комісії №ДА-02-09-24-БО від 02.09.2024 зобов`язаний був до 10 числа місяця, наступного за звітним періодом, надати Комітентові звіт комісіонера за Договором, у даному випадку до 10.10.2024.

З огляду на викладене, зважаючи на дату укладення договору комісії, дату передання товарно-матеріальних цінностей та період проведення перевірки, у позивача відсутній обов`язок надати на вимогу контролюючого органу «Звіт комісіонера».

Відповідач у відзиві на позов та запереченнях на додаткові пояснення зазначає, що порушення позивачем порядку обліку товарних запасів полягало у невиконанні вимог «Інструкції про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами», затвердженої наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України від 08.07.1997 (далі - Інструкція №343) та «Правил комісійної торгівлі непродовольчими товарами», затверджених наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України № 37 від 13.03.1995 (далі - Правила №37).

Відповідач також наголошує на тому, що позивачем не було надано на перевірку документи, які б підтверджували здійснення комісійної торгівлі, а саме звіт комісіонера, сплату комісійної винагороди, підтвердження сплати грошових коштів за реалізований товар, квитанції, комітентські картки, товарні ярлики, що свідчить про недотримання позивачем вимог Інструкції № 343.

Вказане твердження суд оцінює критично, з огляду на те, що ані в акті фактичної перевірки, ані у податковому повідомленні-рішенні органами ДПС не зазначено про порушення позивачем вимог зазначених нормативних актів.

Більше того, суд враховує той факт, що у запиті під час перевірки контролюючий орган не вимагав надання вищевказаних документів.

Таким чином, беручи до уваги викладене, суд вважає, що висновок контролюючого органу про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР повністю спростовується наявними у матеріалах справи та дослідженими судом доказами, є безпідставним та необґрунтованим, з огляду на що правові підстави для притягнення позивача до фінансової відповідальності згідно статті 20 Закону №265/95-ВР відсутні.

З врахуванням зазначеного, суд дійшов висновку, що відповідач фактично ототожнив порушення порядку ведення обліку з відсутністю обліку як такого, однак не довів наявності саме того складу правопорушення, за який передбачена відповідальність статтею 20 Закону №265/95-ВР.

Суд зауважує, що саме по собі невизнання контролюючим органом наданих документів або незгода з їх достатністю не свідчить про реалізацію необлікованих товарів чи ненадання документів щодо товарів, які знаходилися у місці продажу.

Суд відхиляє доводи представника податкового органу про те, що документи повинні були бути подані виключно в момент початку перевірки, а їх подання у подальшому не має правового значення. Такий підхід є надмірно формальним та не відповідає завданню адміністративного судочинства. Якщо документи були подані під час перевірки або до прийняття податкового повідомлення-рішення, контролюючий орган зобов`язаний був надати їм оцінку. Ненадання такої оцінки не може створювати для платника податків негативні правові наслідки.

Відповідно до постанови Верховного Суду у справі №600/5677/24-а наведено підхід, згідно з яким суди повинні дослідити, чи існує у діях платника саме склад правопорушення, передбачений статтею 20 Закону №265/95-ВР, а не обмежуватися формальним відтворенням висновків контролюючого органу.

У межах цієї справи суд, дослідивши наявні матеріали, суд дійшов висновку, що позивачем надано документи, які підтверджують облік та походження товарів, тоді як відповідачем не доведено протилежного.

За таких обставин, висновки контролюючого органу про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону України №265 та наявність підстав для застосування статті 20 Закону №265/95-ВР є необґрунтованими, документально не підтвердженими та такими, що ґрунтуються на припущеннях.

Окремо суд зазначає, що фінансова санкція, застосована на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР, є істотною за розміром та має каральний характер, а тому її застосування можливе лише за умови чіткого, повного та беззаперечного доведення контролюючим органом усіх елементів складу правопорушення.

Суд стверджує, що контролюючий орган не здійснив повного і всебічного дослідження наданих документів, не спростував їх зміст, не довів факту реалізації необлікованого товару та факту відсутності облікових документів щодо товару, який знаходився у місці продажу.

З огляду на встановлені обставини, суд приходить до висновку, що відповідачем протиправно, не у відповідності до вимог чинного законодавства прийнято податкове повідомлення-рішення від 12.11.2024 №00000/22676/Ж10/24-13-07-04, яким до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 811275,00 грн, а тому вказане рішення підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Щодо правомірності винесення податкового повідомлення-рішення від 12.11.2024 №00000/22676/Ж10/24-13-07-04, яким до позивача застосовано штрафні санкції на суму 2040,00 грн.

Як зазначено у вказаному податковому повідомленні-рішенні, відповідальність за ненадання платником податків документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, передбачена статті 121 ПК України.

Так, відповідно до пункту 121.1 статті 121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 2040 гривень.

Враховуючи, що позивачем забезпечено зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, які у встановлений контролюючим органом строк було надано перевіряючим під час проведення фактичної перевірки, то суд вважає відсутність у податкового органу законних підстав для застосування до позивача штрафних санкцій за статтею 121 ПК України.

Більш того, відповідачем застосовано до позивача штраф у розмірі, який передбачено за повторне вчинення такого ж порушення протягом року, проте контролюючий орган не зазначив, яким рішенням до позивача вже було застосовано штраф згідно з статтею 121 ПК України протягом року (не подано належних та допустимих доказів), що свідчить про незаконність застосування до позивача штрафу у розмірі 2040 грн.

Враховуючи те, що судом встановлено подання позивачем первинних документів щодо отримання (надходження) товару під час перевірки, то висновок контролюючого органу про порушення позивачем пункту 85.2 статті 85 ПК України про ненадання документів під час перевірки, є безпідставним та необґрунтованим, тому податкове повідомлення рішення від 12.11.2024 №00000/22676/Ж10/24-13-07-04 є протиправним та підлягає скасуванню.

Враховуючи зазначене, суд приходить до висновку про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог.

При цьому, суд зазначає, що решта доводів та заперечень учасників справи висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі “Серявін та інші проти України” від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п. 58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі “Руїс Торіха проти Іспанії” від 09.12.1994, серія A, № 303-A, п. 29).

Оцінивши належність, допустимість, достовірність вказаних вище доказів окремо, а також достатність і взаємний зв`язок цих доказів у їх сукупності, суд вважає, що позивачем доведено наявність підстав для задоволення заявлених вимог. Натомість доводи відповідача по суті спору не свідчать про законність вчинених ним дій.

Враховуючи вищезазначене та оцінюючи надані докази в сукупності, суд вважає позовні вимоги є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню, з підстав викладених у його мотивувальній частині.

Відповідно до частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

З матеріалів справи встановлено, що при зверненні до суду з даним позовом позивачем сплачено судовий збір у розмірі 6506,60 грн, оскільки позов задоволено повністю, суд стягує на користь позивача судові витрати (судовий збір) у розмірі 6506,60 грн за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись статтями 9, 72, 73, 74-76, 77, 90, 241 - 246, 250 КАС України, суд

В И Р І Ш И В:

Адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача, Головне управління Державної податкової служби у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області від 12.11.2024 №00000/22677/Ж10/24-13-07-04 та від 12.11.2024 №00000/22676/Ж10/24-13-07-04.

Стягнути на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області судовий збір у розмірі 6506 (шість тисяч п`ятсот шість) гривень 60 копійок.

У відповідності до статей 255, 293, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України рішення може бути оскаржене до Сьомого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

Повне судове рішення складено 18 травня 2026 р.

Позивач – Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , РНОКПП НОМЕР_1 ).

Відповідач – Головне управління Державної податкової служби в Чернівецькій області (вулиця Героїв Майдану, 200а, місто Чернівці, Чернівецька область, ідентифікаційний код відокремленого підрозділу юридичної особи 44057187).

Третя особа – Головне управління Державної податкової служби у Тернопільській області (вулиця Білецька, 1, місто Тернопіль, Тернопільська область, 46003, ідентифікаційний код відокремленого підрозділу юридичної особи 44143637).

Суддя Сіжук Ольга Володимирівна