Постанова від 17 травня 2026 р. у справі №400/502/24 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 травня 2026 року

м. Київ

справа № 400/502/24

адміністративне провадження № К/990/51213/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Васильєвої І. А., Шишова О. О.,

розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 400/502/24

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРОМЕТЕЙ-ТОП» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРОМЕТЕЙ-ТОП» на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Г. В. Семенюка, С. Д. Домусчі, О. І. Шляхтицького) від 12 листопада 2024 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «ПРОМЕТЕЙ-ТОП» (далі - позивач, ТОВ «ПРОМЕТЕЙ-ТОП», Товариство, скаржник) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі -ГУ ДПС у Миколаївській області, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 24 жовтня 2023 року:

№ 983914290704, яким за нескладання та нереєстрацію податкової накладної нараховані штрафні санкції в розмірі 3 400 грн;

№ 984014290704, яким зменшено задекларований у податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період липень 2023 року (вх. № 9208750251 від 16 серпня 2023 року) розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що нараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 1 829 901 грн;

№ 984114290704, яким зменшено суму бюджетного відшкодування в розмірі 2 448 419 грн, задекларовану у податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період липень 2023 року (вх. № 9208750251 від 16 серпня 2023 року) та нараховані штрафні санкції в розмірі 1 224 209,50 грн.

2. В обґрунтування позовних вимог зазначено, що наведені в акті перевірки від 04 жовтня 2023 року № 9283/14-29-07-04/44575226 висновки про вчинені Товариством порушення вимог податкового законодавства є безпідставними. Так, згідно з твердженнями посадових осіб ГУ ДПС у Миколаївській області за результатами перевірки не підтверджено реальність здійснення господарських операцій з контрагентом ТОВ «ГРВ ГРУП - ВОЗНЕЄЕНЄЬКИЙ ЕЛЕВАТОР», хоча до перевірки позивачем були надані всі первинні документи, а також договір оренди з відповідними додатками та додаткова угода до нього. Також перевіряючі припустилися хибних міркувань щодо існування відхилення щодо обсягу залишку товару за номенклатурою «соняшник» згідно інвентаризаційних описів та карткою субрахунку бухгалтерського обліку 281 «Товари на складі».

Крім того, покладені в основу акта перевірки від 04 жовтня 2023 року № 9283/14-29-07-04/44575226 висновки з актів документальних перевірок за попередні звітні періоди не мали бути враховані при обрахунку показника від`ємного значення з ПДВ за липень 2023 року, позаяк їх результати у формі прийнятих ГУ ДПС інших податкових повідомлень-рішень перебували в оскарженні.

В цілому позивач вважає, що оскільки акт перевірки не містить належних та аргументованих висновків, то суб`єктивні припущення працівників контролюючого органу не могли бути законною підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

3. Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 11 липня 2024 року позов задоволено.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 24 жовтня 2023 року за № 983914290704, № 984014290704 і № 984114290704.

4. Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2024 року рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 11 липня 2024 року скасовано, та прийнято постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовлено.

5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, позивач через систему «Електронний суд» 30 грудня 2024 року звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2024 року, та залишити в силі рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 11 липня 2024 року.

6. Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 30 грудня 2024 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутіна І. В., Шишов О. О.

7. Ухвалою Верховного Суду від 05 лютого 2025 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

8. Через систему «Електронний суд» 14 лютого 2025 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому відповідач посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.

9. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у порядку письмового провадження.

10. 15 травня 2026 року розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 541 призначено повторний автоматизований розподіл справи, у зв`язку з ухваленням зборами суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді рішення від 20 лютого 2026 року № 11 "Про визначення Персонального складу судових палат Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду" та введенням до складу судової палати з розгляду справ щодо виборчого процесу та референдуму, а також захисту політичних прав громадян судді Дашутіна І. В., який перебуває у складі колегії суддів, що унеможливлює його участь у розгляді справи.

11. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 15 травня 2026 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Васильєва І. А., Шишов О. О.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

12. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджується матеріалами справи, що посадовими особами ГУ ДПС у Миколаївській області на підставі наказу Головного управління від 14 вересня 2023 року № 1017-п «Про проведення відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України) документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Прометей-Топ» (ЄДРПОУ 44575226)» проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача щодо дотримання ним податкового законодавства при декларуванні за звітний період липень 2023 року у податковій декларації з податку на додану вартість (поданої 16 серпня 2023 року, вх. № 9208750251) від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складений акт від 04 жовтня 2023 року № 9283/14-29-07-04/44575226 (далі - акт перевірки), яким виявлено вчинення ТОВ «ПРОМЕТЕЙ-ТОП» порушень податкового законодавства, а саме:

- пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, абз. «г» пункту 198.5 статті 198, пункту 200.1, підпункту «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України, в результаті чого платником завищено суму податку на додану вартість, яка підлягає бюджетному відшкодуванню за звітний період липень 2023 року на суму 2 448 419 грн;

- пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, абз. «г» пункту 198.5 статті 198, пункту 200.1, підпункту «в» пункту 200.4 статті 200 ПК України в результаті чого платником завищено суму від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 1 829 901 грн;

- пунктів 201.1, 201.7 і 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого встановлено відсутність реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за липень 2023 року на обсяг постачання 3 772 242,14 грн, крім того податок на додану вартість 528 113,90 грн.

13. Формулюючи в акті перевірки зазначені висновки перевіряючі виходили з таких мотивів:

1) в межах цієї документальної перевірки ТОВ «ПРОМЕТЕЙ-ТОП» до перевірки надало картку субрахунку бухгалтерського обліку 281 «Товари на складі» за липень 2023 року, відповідно до якої станом на 01 липень 2023 року за номенклатурою товару «соняшник» рахуються залишки у кількості 9 123,378 тон, а станом на 31 липня 2023 року - у кількості 8 357,91 тон.

Між тим в ході проведення попередньо перевірки ТОВ «ПРОМЕТЕЙ-ТОП» щодо дотримання останнім податкового законодавства при декларуванні за звітний період квітень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету (результати якої оформлено актом від 18 липня 2023 року № 5813/14-29-07-04/44575226) Товариством на вимогу контролюючого органу проведено інвентаризацію та надано до перевірки інвентаризаційні описи товарно-матеріальних цінностей, що знаходилися на складах зберігання зернових культур станом на 06 липня 2023 року, відповідно до яких фактична наявність соняшника на складах становила 8 848,029 тон.

Однак вже з урахуванням даних інвентаризації станом на 31 липень 2023 року фактична наявність соняшника на складах становила 8 043, 91 тон. Таким чином, поточною перевіркою встановлено відхилення станом на 31 липня 2023 року за номенклатурою товару «соняшник» між даними картки субрахунку 281 «Товари на складі» та фактичною наявністю соняшника на складах за результатами інвентаризації товарно-матеріальних цінностей у кількості 314 тон (8357,91 - 8043,91).

У зв`язку з цим під час проведення перевірки ТОВ «ПРОМЕТЕЙ-ТОП» вручено запит від 27 вересня 2023 року з переліком питань, в тому числі щодо невідповідності даних, зазначених у регістрах бухгалтерського обліку за субрахунком 281 «Товари на складі» станом на 31 липня 2023 року за номенклатурою товару «соняшник» фактичній наявності соняшника на складах станом на 31 липня 2023 року з урахуванням даних інвентаризації станом на 06 липня 2023 року, проведеної в ході перевірки за звітний період квітень 2023 року (акт від 18 липня 2023 року № 5813/14-29-07-04/44575226) згідно з наданими до перевірки інвентаризаційними описами товарно-матеріальних цінностей, що знаходяться на складах зберігання зернових культур.

Товариство листом від 27 вересня 2023 року № 27/09 (вх. від 28 вересня 2023 року №33998/6) надало відповідь, в якій зазначило, що на дату проведення інвентаризації, а саме 06 липня 2023 року ТОВ «ПРОМЕТЕЙ-ТОП» приймав та відвантажував соняшник для реалізації, а тому неможливо погодинно відслідкувати, яка саме кількість соняшника була прийнята або відвантажена на момент фактичного проведення інвентаризації.

Проте Товариство не пред`явило до перевірки бухгалтерські документи щодо нестачі насіння соняшника у кількості 314 тон (як то звіряльні відомості активів і зобов`язань, у яких відображаються розбіжності між даними бухгалтерського обліку і даними інвентаризаційних описів, - актів інвентаризації; окремі інвентаризаційні описи, в яких вказується найменування відповідних запасів, їх кількість, причини, ступень і характер псування, пропозиції щодо їх знецінення, списання або можливості використання цих предметів у господарських цілях; бухгалтерські довідки; акти, оформлені на виявлені нестачі, тощо), про що працівники ГУ ДПС склали акт від 27 вересня 2023 року № 926/14-29-07-04/44575226, який вручено платнику.

Беручи до уваги наведені обставини працівники ГУ ДПС у Миколаївській області дійшли висновку, що ТОВ «ПРОМЕТЕЙ-ТОП» не підтвердило використання насіння соняшника у кількості 314 тон в липні 2023 року в своїй господарській діяльності.

Керуючись положеннями Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та прийнятим по Товариству внутрішнім наказом від 28 жовтня 2021 року № 1 «Про організацію бухгалтерського обліку та про облікову політику підприємства» (а саме п. 2.9 такого), перевіряючи вирахували середню ціну списаного зі складу у липні 2023 року насіння соняшника у межах 12 013,51 грн за тону (38 253 202,84 грн/3 184,181 тон).

У підсумку дійшли умовиводу, що ТОВ «ПРОМЕТЕЙ-ТОП» не підтверджено використання насіння соняшника у кількості 314 тон в липні 2023 року в господарській діяльності на суму без ПДВ 3 772 242,14 грн (314*12013,51). Одночасно у силу приписів абз. «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України Товариство мало нарахувати у цьому випадку податкові зобов`язання з ПДВ на суму 528 114 грн (3 772 242,14*14/100) та задекларувати їх в податковій декларації з ПДВ за липень 2023 року, а відповідно до пунктів 201.1, 201.7 і 201.10 статті 201 ПК України - скласти за липень 2023 року та зареєструвати в Реєстрі податкову накладну на відповідну суму.

Внаслідок цього порушення ТОВ «ПРОМЕТЕЙ-ТОП» завищило показник від`ємного значення з ПДВ, відображений в ряд. 19 «Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» податкової декларації з ПДВ за липень 2023 року;

2) також в ході перевірки встановлено взаємовідносини ТОВ «ПРОМЕТЕЙ-ТОП» з ТОВ «ГРВ ГРУП - ВОЗНЕЄЕНЄЬКИЙ ЕЛЕВАТОР», період складання податкової накладної - червень 2023 року на загальну суму 11 0736 грн, в т.ч. ПДВ (20%) 18 456 грн.

Суму ПДВ за зареєстрованою податковою накладною по контрагенту ТОВ «ГРВ ГРУП - ВОЗНЕЄЕНЄЬКИЙ ЕЛЕВАТОР» з періодом виписки червень 2023 року, позивач включив до складу податкового кредиту за липень 2023 року в розмірі 18 456 грн та відображено по ряд.10 податкової декларації з податку на додану вартість за липень 2023 року, шо вплинуло на визначення суми від`ємного значення ПДВ в рядку 19 (колонка Б) вказаної податкової декларації.

При цьому до перевірки платник надав договір оренди від 01 жовтня 2022 року № 1/10-22-3, укладений з орендодавцем ТОВ «ГРВ ГРУП - ВОЗНЕЄЕНЄЬКИЙ ЕЛЕВАТОР», відповідно до якого останній передає, а орендар (ТОВ «ПРОМЕТЕЙ-ТОП») приймає в строкове платне володіння та користування на умовах оренди певне майно; акт надання послуг від 30 червня 2023 року № 73, виписаний ТОВ «ГРВ ГРУП - ВОЗНЕСЕНСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР» в червні 2023 року на адресу ТОВ «ПРОМЕТЕЙ-ТОП» з номенклатурою «Оренда офісного устаткування з по 30.06.2023» на суму 110 736 грн (в т.ч. ПДВ - 18 456 грн).

В ході проведення перевірки ТОВ «ПРОМЕТЕЙ-ТОП» вручено запит від 25 вересня 2023 року з переліком питань, в тому числі щодо того, чи обліковуються на позабалансових рахунках товарно-матеріальні цінності, в т.ч. ті, які перебувають на комісії, на зберіганні та/або орендовані товариством. Однак Товариство листом від 26 вересня 2023 року № 26/09 (вх. від 27 вересня 2023 року № 33802/6) надало відповідь, в якій зазначено, що товарно-матеріальні цінності на позабалансових рахунках не обліковуються. Також не пред`явило перевіряючим інвентаризаційні описи по позабалансових рахунках, на яких обліковуються такі ТМЦ.

Більш того перевіряючими виявлено, що акт надання послуг від 30 червня 2023 року № 73 складений з порушенням вимог Закону України від 16 липня 1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», оскільки в ньому не зазначені посади та ПІБ осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення з боку обох сторін договору, натомість наявні лише підписи неідентифікованих осіб. Також, окрім того, що ці господарські операції не відображені в облікових регістрах у звітному періоді, встановлено невідповідність цього акта умовам договору оренди від № 1/10-22-3, а саме пункту 3.2 договору, в якому зазначено: «...Виставлення актів виконаних робіт здійснюється один раз на рік...».

З огляду на вищевикладене перевіряючи констатували порушення позивачем вимог пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1 і 198.3 статті 198 ПК України внаслідок завищення ним задекларованого показника податкового кредиту за липень 2023 року на суму ПДВ 18 456 грн, яке вплинуло на відображення показника рядка 19 податкової декларації з ПДВ за липень 2023 року;

3) перевіркою встановлено завищення податкового кредиту за липень 2023 року на суму ПДВ 3 607 979 грн за рахунок безпідставного врахування при відображенні показника рядку 16.2 «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду: збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами поданих уточнюючих розрахунків» податкової декларації з ПДВ за липень 2023 року відомостей у зв`язку з наданням у липні 2023 року уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за звітний період травень 2023 року (вх. № 9174743912 від 17 липня 2023 року, вх. № 9176734344 від 18 липня 2023 року).

А саме ТОВ «ПРОМЕТЕЙ-ТОП» до складу податкового кредиту за липень 2023 року до рядка 16.2 податкової декларації з ПДВ за липень 2023 року включено суму від`ємного значення 3 607 979 грн.

При цьому ТОВ «ПРОМЕТЕЙ-ТОП» відповідно до Інструкції про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість (далі - Інструкція), затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21 (що зареєстрована в Міністерстві юстиції України від 29 січня 2016 року за № 159/28289) було заповнено таблицю «Збільшено/ зменшено залишок від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу на підставі податкового повідомлення-рішення та/або уточнюючого розрахунку» в декларації з ПДВ за липень 2023 року на підставі уточнюючих розрахунків, яка наведена на ст. 44 акта перевірки.

Так, при проведенні ГУ ДПС у Миколаївській області документальної позапланової виїзної перевірки щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету (акт від 18 липня 2023 року № 5813/14-29-07- 04/44575226) встановлено порушення ТОВ «ПРОМЕТЕЙ-ТОП» пп. 5 п.4 розд. V Інструкції, - Товариство в податковій декларації з ПДВ за квітень 2023 року (вх. № 9117743611 від 22 травня 2023 року) в рядку 16.3 «збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу» було неправомірно відображено суму 3 628 947 грн по податковому повідомленню-рішенню форми «ВЗ» від 25 квітня 2023 року № 209714290704, термін узгодження якого припадав на травень 2023 року.

Надалі ТОВ «ПРОМЕТЕЙ-ТОП» в липні 2023 року подало уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за травень 2023 року (вх. № 9174743912 від 17 липня 2023 року), в якому самостійно зменшило суму податкового кредиту по контрагенту ТОВ «ГРВ СТОК» (код 43654631) на «-» 6 667 грн та водночас зменшило показник рядка 16.3 «збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу» на суму «-» 14 301 грн, відображеного в податковій декларації з ПДВ за травень 2023 року в порушення пп. 5 п. 4 розд. V Інструкції (яким визначено, що «у рядку 16.3 вказується сума збільшення/зменшення від`ємного значення, узгоджена за результатами перевірки контролюючого органу, у звітному (податковому) періоді, на який припадає день узгодження податкового повідомлення-рішення, враховуючи процедури адміністративного оскарження відповідно до статті 56 розділу II Кодексу).

Разом з тим, податкове повідомлення-рішення форми «ВЗ» від 30 травня 2023 року № 349514290704 на суму 14 301 грн, прийняте за результатами здійсненої документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ПРОМЕТЕЙ-ТОП» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету (результати якої оформлені актом № 3006/14-29-07-04/44575226), було отримано платником 02 червня 2023 року, - тобто термін узгодження - червень 2023 року.

При проведенні документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ПРОМЕТЕЙ-ТОП» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету (акт від 10 серпня 2023 року № 6856/14-29-07- 04/44575226), контролюючим органом було враховано та підтверджено перевіркою показники уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок вх. № 9174743912 від 17 липня 2023 року, вх. № 9176734344 від 18 липня 2023 року, поданих за травень 2023 року, якими сукупно було збільшено показники рядків 16, 17, 19, 20, 21 податкової декларації з ПДВ за травень 2023 року на суму 3 607 979 грн.

Таким чином, перевіркою податкової декларації з ПДВ за липень 2023 року, в якій відображені платником показники уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок вх. № 9174743912 від 17 липня 2023 року, вх. № 9176734344 від 18 липня 2023 року, поданих свого часу за травень 2023 року, встановлено завищення показники рядків 16, 17, 19, 20, 21 податкової декларації з ПДВ за липень 2023 на суму 3 607 979 грн, оскільки зазначена сума ПДВ вже була врахована за результатами документальної перевірки щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету (акт від 10 серпня 2023 року № 6856/14- 29-07-04/44575226).

Відповідно при декларуванні за липень 2023 року від`ємного значення з ПДВ, у т.ч. заявленого до відшкодування з бюджету, ТОВ «ПРОМЕТЕЙ-ТОП» в податковій декларації з ПДВ за липень 2023 року (вх. №9208750251 від 16 серпня 2023 року) завищило показник рядку 16.2 «збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами поданих уточнюючих розрахунків» на суму 3 607 979 грн, що автоматично призвело до завищення показника податкового кредиту за липень 2023 року (рядок 17) на суму 3 607 979 грн. та завищення показника від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 19) на цю ж суму.

Окрім того, при проведенні документальної позапланової виїзної перевірки щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету (акт перевірки ГУ ДПС у Миколаївській області від 04 вересня 2023 року № 7824/14-29-07-04/44575226) встановлені порушення ТОВ «ПРОМЕТЕЙ-ТОП» норм пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1 і 198.3 статті 198, пункту 200.1, підпункту «в» пункту 200.4 статті 200 ПК України в результаті чого завищено суму від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 123 771 грн за червень 2023 року. Як наслідок Товариство не мало права включати суму ПДВ 123 771 грн до складу податкового кредиту податкової декларації з ПДВ за липень 2023 року (ряд. 16.1 «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду: значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду») та, відповідно, до суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

14. На підставі цього акта перевірки від 04 жовтня 2023 року ГУ ДПС у Миколаївській області прийняті податкові повідомлення-рішення від 24 жовтня 2023 року:

№ 983914290704, яким нараховані штрафні санкції в розмірі 3 400 грн;

№ 984014290704, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що нараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 1 829 901 грн;

№ 984114290704, яким зменшено суму бюджетного відшкодування в розмірі 2 448 419 грн, нараховано штрафні санкції в розмірі 1 224 209, 50 грн.

15. Товариство оскаржило зазначені податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку шляхом подання до Державної податкової служби України скарги від 07 листопада 2023 року вих. № 07-11/2023.

16. Рішенням ДПС України від 11 листопада 2024 року № 33776/6/99-00-06-03-02-06 оскаржувані податкові повідомлення-рішення залишені без змін, а скарга Товариства - без задоволення.

17. Не погоджуючись з висновками акта перевірки та спірними рішеннями відповідача, позивач звернувся до суду з цим позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

18. Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що в ході розгляду цієї справи відповідач не довів правомірності прийнятих ним податкових повідомлень-рішень від 24 жовтня 2023 року № 983914290704, № 984014290704, № 984114290704, а тому такі мають бути скасовані.

19. Зокрема Миколаївський окружний адміністративний суд визнав безпідставними висновки контролюючого органу щодо відсутності реальності здійснення господарських операцій між ТОВ «ПРОМЕТЕЙ-ТОП» та ТОВ «ГРВ Груп-Вознесенський елеватор», оскільки до перевірки позивачем надавались копії договорів, а також первинних документів, які відповідають вимогам податкового законодавства та є підставою для внесення відомостей до бухгалтерського обліку господарських операцій, формування податкового кредиту та витрат підприємства.

Виявлені перевіряючими відхилення за даними інвентаризаційного опису станом на 31 липня 2023 року за номенклатурою товару «соняшник» (щодо фактичної наявності соняшника на складах) та даними картки субрахунку бухгалтерського обліку 281 «Товари на складі» за результатами проведеної інвентаризації товарно-матеріальних цінностей у кількості 314 тон суд першої інстанції визнав несуттєвими.

Суд погодився з наданими позивачем поясненнями про те, що за даними інвентаризаційних описів товарно-матеріальних цінностей, що знаходяться на складах зберігання зернових культур, станом на 06 липня 2023 року залишок товару зафіксований після відвантаження соняшника вранці цього ж дня на адресу контрагента-покупця ТОВ ВК «Золотий Дракон» (а саме згідно з видатковою накладною від 06 липня 2023 року № 112, яка надавалась до перевірки). Разом з тим, за даними субрахунку 281 «Товари на складі» операції з відвантаження проведені в кінці того ж дня. Таким чином, наявна похибка відбулася через неможливість зупинити поточну роботу підприємства упродовж дня.

Також суд першої інстанції зауважив, що оптова торгівля зерном є одним з основних видів економічної діяльності ТОВ «ПРОМЕТЕЙ-ТОП», та товар, який зберігається у нього на складі, є товаром, продаж якого здійснюється підприємством на постійній основі.

Зокрема товар, який на дату проведення інвентаризації був у позивача в наявності (відповідно до відомостей бухгалтерського обліку) виступає при цьому об`єктом поставки та продажу за договором від 27 червня 2023 року № 27/06-202. А наданими до перевірки первинними документами підтверджується передача позивачем покупцям товару (соняшник) з метою виконання договірних зобов`язань.

У контексті наведеного суд першої інстанції, покликаючись на постанову Верховного Суду від 25 серпня 2022 року у справі № 400/3884/19, зазначив, що наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та для відмови платнику податку на додану вартість у формуванні податкового кредиту за рахунок сум цього податку у ціні придбаних товарів (послуг), якщо інші об`єктивні дані свідчать про зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.

Щодо висновку ГУ ДПС у Миколаївській області про неправомірне відображення в рядку 16.2 збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами поданих уточнюючих розрахунків податкової декларації з податку на додану вартість за липень 2023 року (вх. № 9208750251 від 16 серпня 2023 року) у зв`язку з поданням у липні 2023 року уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з податку на додану на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за травень 2023 року (вх. № 9174743912 від 17 липня 2023 року, вх. № 9176734344 від 18 липня 2023 року) суд також дійшов висновку про його безпідставність.

Проаналізувавши зміст пунктів 4, 5 розд. V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, який зареєстрований в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за № 159/28289) суд дійшов висновку про коректність відображення платником у податковій декларації з податку на додану вартість за липень 2023 року відповідних даних з уточнюючих розрахунків, поданих у липні 2023 року.

20. Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про відмову у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції виходив із того, що судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення від 11 липня 2024 року було неповно з`ясовано судом обставини, що мають значення для справи, що призвело до неправильного вирішення спору по суті.

21. Апеляційний суд зазначив, що перевіркою встановлено, а позивачем не доведено протилежне, існування відхилення станом на 31 липня 2023 року за номенклатурою товару «соняшник» між даними картки субрахунку 281 «Товари на складі» (тобто, за даними обліку) та фактичною наявністю соняшника на складах за результатами інвентаризації товарно-матеріальних цінностей у кількості 314 тон (8357,91 - 8043,91).

Виходячи з наведених обставин в акті перевірки обставин, дослідження наявних у справі інших матеріалів (зокрема поданих позивачем) та враховуючи зміст норм пункту 44.1 статті 44, абз. «г» пункту 198.5 статті 198, пунктів 201.1 і 201.10 статті 201 ПК України, суд апеляційної інстанції погодився з висновками акта перевірки про те, що ТОВ «ПРОМЕТЕЙ-ТОП» не спростувало існування як такого відхилення в обліку, не підтвердило використання насіння соняшника у кількості 314 тон на суму без ПДВ 3 772 242, 14 грн (314*12013,51) в липні 2023 року в господарській діяльності, та у взаємозв`язку з цим не обчислило та не задекларувало в податковій декларації з ПДВ за липень 2023 року податкові зобов`язання у розмірі 528 114 грн (3772242,14*14/100), а також не виписало й не зареєструвало в Реєстрі при цьому відповідну податкову накладну.

Також суд апеляційної інстанції повністю врахував та визнав правомірними і обґрунтованими висновки акта перевірки щодо завищення ТОВ «ПРОМЕТЕЙ-ТОП» показників податкового кредиту та від`ємного значення з ПДВ за звітний період липень 2023 року в результаті документального оформлення нереальних господарських відносин між ТОВ «ПРОМЕТЕЙ-ТОП» і ТОВ «ГРВ ГРУП - ВОЗНЕСЕНСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР». При цьому апеляційний суд виходив виключно з обставин, які наведені в акт перевірки.

Крім того, суд апеляційної інстанції визнав правильною позицію контролюючого органу щодо відсутності у ТОВ «ПРОМЕТЕЙ-ТОП» достатніх правових підстав для включення до складу показників рядків податкової декларації з ПДВ за липень 2023 року (зокрема, рядки 16, 19, 21) даних з уточнюючих розрахунків за травень 2023 року (вх. № 9174743912 від 17 липня 2023 року, вх. № 9176734344 від 18 липня 2023 року), а також щодо перенесення даних з рядку 21 податкової декларації з ПДВ за червень 2023 року.

За таких обставин суд апеляційної інстанції визнав спірні податкові повідомлення-рішення правомірним та дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення позову.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

22. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.

23. З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судового рішення суду апеляційної інстанції у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства (далі - КАС України), - суд апеляційної інстанції в оскаржуваному рішенні застосував положення підпункту 5 пункту 4 розд. V Інструкції про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, пунктів 56.10 і 56.18 статті 56, пункту 200.15 статті 200 ПК України без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 03 червня 2021 року у справі № 1.380.2019.005571, від 11 грудня 2019 року у справі № 813/3211/16, від 06 вересня 2022 року у справі № 640/10625/21.

24. У взаємозв`язку з цим позивач зазначає, що суд апеляційної інстанції дійшов хибного висновку, що відображення Товариством даних з уточнюючих розрахунків, поданих ним у липні 2023 року, у податковій декларації з ПДВ за липень 2023 року не відповідало положенням Інструкції.

25. Стосовно ж включення в акт № 9283/14-29-07-04/44575226 від 04.10.2023 року результатів з минулих перевірок за попередні періоди, а саме: актів від 18 липня 2023 року № 5813/14-29-07-04/44575226, від 10 травня 2023 року № 3006/14-29-07-04/44575226, від 05 квітня 2023 року № 1753/14-29-07-04/44575226, від 10 серпня 2023 року № 6856/14-29-07-04/44575226 і від 04 вересня 2023 № 7824/14-29-07-04/44575226 позивач відзначив, що результати перелічених перевірок ним оскаржувалися в досудовому та судовому порядку, а саме:

1) Товариство звернулося зі скаргою від 27 вересня 2023 року № 27-09/2023 на податкові повідомлення-рішення від 31 серпня 2023 року за № 724114290704, № 723914290704 і № 723814290704 (прийняті на підставі акта перевірки від 10 серпня 2023 року № 6856/14-29-07-04/44575226). Рішенням від 12 жовтня 2023 року строк розгляду скарги було продовжено до 30 листопада 2023 року. Результатом адміністративного оскарження цих податкових повідомлень-рішень від 31 серпня 2023 року є часткове задоволення скарги шляхом скасування одного з них - за № 723814290704. У подальшому ТОВ «ПРОМЕТЕЙ-ТОП» оскаржило інші податкові повідомлення-рішення до суду та наразі такі знаходяться на стадії судового оскарження у межах справи № 400/15142/23);

2) Товариство звернулося зі скаргою від 28 серпня 2023 року № 28/08 та з клопотанням про поновлення пропущеного строку на подання скарги в адміністративному порядку щодо податкових повідомлень-рішень від 30 травня 2023 року за № 350014290704, № 349914290704 і № 350114290704 (прийняті на підставі акта від 10 травня 2023 року № 3006/14-29-07-04/44575226). Рішенням ДПС України від 12 вересня 2023 року № 26744/6/99-00-06-01-04-06 скаргу залишено без задоволення, проте клопотання щодо поновлення строку розглянуто не було. На даний час зазначені податкові повідомлення-рішення знаходяться на стадії судового оскарження у межах справи № 400/12607/23;

3) аналогічно Товариство звернулося зі скаргою від 28 серпня 2023 року № 28/08 на податкові повідомлення-рішення від 25 квітня 2023 року за № 209914290704, № 210214290704 і № 209614290704 (такі були прийняті на підставі акта від 05 квітня 2023 року № 1753/14-29-07-04/44575226), а також з клопотанням про поновлення пропущеного строку на подання вказаної скарги в адміністративному порядку. Рішенням ДПС України від 12 вересня 2023 року № 26745/6/99-00-06-01-04-06 скаргу залишено без задоволення, проте клопотання щодо поновлення строку розглянуто не було. На даний час зазначені податкові повідомлення-рішення знаходяться на стадії судового оскарження у межах справи № 400/13037/23;

4) також податкові повідомлення-рішення від 07 серпня 2023 року за № 616414290704 і № 616514290704, прийняті контролюючим органом на підставі акта від 18 липня 2023 року № 5813/14-29-07-04/44575226, були оскаржені позивачем у досудовому порядку шляхом подання скарги від 26 вересня 2023 року № 26-09/2023. Рішенням ДПС України від 13 жовтня 2023 року ця скарга була залишена без розгляду. Надалі зазначені податкові повідомлення-рішення оскаржені до суду та є предметом розгляду суду у межах справи № 400/14097/23;

5) окрім того, податкові повідомлення-рішення від 21 вересня 2023 року за № 823314290704, № 823114290704 і № 823414290704 (прийняті на підставі акта від 04 вересня 2023 року № 7824/14-29-07-04/44575226) за результатами процедури адміністративного оскарження оскаржені до суду (справа № 400/15182/23).

26. На переконання скаржника, суд апеляційної інстанцій залишив поза увагою те, що висновки актів попередніх документальних перевірок, які були покладені в основу акта від 04 жовтня 2023 року № 9283/14-29-07-04/44575226 знаходилися досудовому (судовому) оскарженні, а тому не могли бути визнанні узгодженими.

27. Окрім цього, суд апеляційної інстанції, погодившись з позицією податкового органу щодо нереальності господарських правовідносин між ТОВ «ПРОМЕТЕЙ-ТОП» і ТОВ «ГРВ-ГРУП ВОЗНЕСЕНСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР», не надав належну правову оцінку їх договірному оформленню. А саме апеляційний суд проігнорував обставину укладення між названими сторонами 29 червня 2023 року додаткової угоди за № 1 до договору оренди від 01 жовтня 2022 року № 1/10-22-3. Зокрема відповідно до пункту 2 зазначеної додаткової угоди сторони домовилися, що за період з 01 січня по 30 червня 2023 року рахунок та акт наданих послуг виставляються не в кінці року, а саме 30 червня 2023 року. В подальшому складання акта наданих послуг має відбуватися щомісячно.

Якраз на виконання умов вищенаведеного договору оренди (з урахуванням змін, внесених згідно з додатковою угодою) був складений акт від 30 червня 2023 року № 73 щодо надання послуг з оренди офісного устаткування за період з 01 січня по 30 червня 2023 року на загальну суму 110 736 грн (в т.ч. ПДВ - 18 456 грн), на підставі якого була виписана податкова накладна за червень 2023 року на аналогічну суму коштів.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

28. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до ч. 1 ст. 341 КАС України, виходить з такого.

29. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, а також вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, визначення платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.

30. Так, згідно з пунктом 200.1 статті 201 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

31. За змістом положень пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

32. Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

33. Згідно з пунктом 50.1 статті 50 ПК України у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

34. Пунктом 48.1 статті 48 ПК України встановлено, що податкова декларація складається за формою, затвердженою в порядку, визначеному положеннями пункту 46.5 статті 46 цього Кодексу та чинному на час її подання.

Форма податкової декларації повинна містити необхідні обов`язкові реквізити і відповідати нормам та змісту відповідних податку та збору.

35. Форми та Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджені наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21 (далі - Порядок № 21), що зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за № 159/28289.

36. Так, відповідно до пунктів 1, 2 розд. IV «Внесення змін до податкової звітності» Порядку № 21 у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 глави 9 розділу II Кодексу) платник податку самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним декларації, він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої декларації за формою, встановленою на дату подання уточнюючого розрахунку.

37. Внесення змін до податкової звітності за результатами самостійного виявлення помилок здійснюється у порядку, визначеному статтею 50 розділу II Кодексу.

38. Згідно з пп. 5 пунктом 4 «Розділ II «Податковий кредит» розд. V «Порядок заповнення податкової декларації» Порядку № 21 у рядку 16 відображається від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду.

39. У рядок 16.1 переноситься значення рядка 21 декларації за попередній звітний (податковий) період.

40. У рядку 16.2 вказуються суми збільшення/зменшення залишку від`ємного значення за результатами уточнюючих розрахунків, поданих протягом звітного (податкового) періоду.

41. У рядку 16.3 вказується сума збільшення/зменшення від`ємного значення, узгоджена за результатами перевірки контролюючого органу, у звітному (податковому) періоді, на який припадає день узгодження податкового повідомлення-рішення, враховуючи процедури адміністративного оскарження відповідно до статті 56 розділу II Кодексу.

42. У разі заповнення рядків 16.2 та/або 16.3 обов`язковим є заповнення таблиці «Збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу на підставі податкового повідомлення-рішення та/або уточнюючих розрахунків".

При цьому інформацію про зміну (збільшення/зменшення) залишку від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу на підставі податкового повідомлення-рішення (рядок 16.3 декларації) розшифровується у таблиці в окремому блоці «Дані податкового повідомлення-рішення».

43. Підпунктами 1 - 3 пунктом 5 «Розділ III «Розрахунки за звітний період» розд. V Порядку № 21 передбачено, що якщо в результаті розрахунку різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано позитивне значення, то заповнюється рядок 18 декларації.

Якщо ж в результаті розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано від`ємне значення, то заповнюється рядок 19 декларації.

Надалі з рядка 19 визначається сума перевищення від`ємного значення над сумою, обчисленою відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації. Визначена сума вказується у рядку 19.1 та зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21).,

Разом з тим, сума від`ємного значення, що не перевищує суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19 - рядок 19.1), зазначається у рядку 20

44. Згідно з пп. 4 пунктом 5 розд. V Порядку № 21 значення суми від`ємного значення (з рядку 20 у декларації) розподіляється таким чином:

зараховується у зменшення суми податкового боргу, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до Кодексу) (відображається у рядку 20.1) та/або;

підлягає бюджетному відшкодуванню (відображається у рядку 20.2): на рахунок платника у банку/небанківському надавачу платіжних послуг (відображається у рядку 20.2.1) та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України (відображається у рядку 20.2.2).

Залишок від`ємного значення після вирахування суми податкового боргу та суми бюджетного відшкодування (рядок 20 - рядок 20.1 - рядок 20.2) відображається у рядку 20.3

45. За положеннями пп. 5 пункту 5 розд. V Порядку № 21 сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3), відображається у рядку 21 та переноситься до рядка 16.1 наступного звітного (податкового) періоду.

46. Виправлення самостійно виявлених помилок уточнюючих розрахунків визначено у розділі VI Порядку № 21, згідно з яким уточнюючий розрахунок може бути поданий у спосіб, визначений в абзаці четвертому пункту 50.1 статті 50 розділу II Кодексу.

47. У графі 4 відображаються відповідні показники декларації звітного періоду, що виправляється.

48. У разі якщо до декларації за цей звітний період раніше вносилися зміни, у графі 4 відображаються відповідні показники графи 5 останнього уточнюючого розрахунку, який подавався до декларації звітного (податкового) періоду, що виправляється (п. 2).

49. У графі 5 уточнюючого розрахунку відображаються відповідні показники з урахуванням виправлення (п. 3).

50. У графі 6 відображається сума помилки (абсолютне значення) (п. 4).

51. Пунктом 5 розд. VI Порядку № 21 встановлено, що у разі виправлення значення рядка 21 декларації, яке у майбутніх звітних періодах не вплинуло на значення рядка 18 чи рядка 20.2, уточнюючий розрахунок подається за один звітний період, в якому вносяться відповідні зміни. Такий уточнюючий розрахунок може бути поданий у спосіб, визначений в абзаці четвертому пункту 50.1 статті 50 розділу II Кодексу. Значення графи 6 рядка 21 уточнюючого розрахунку (як збільшення, так і зменшення) враховується у рядку 16.2 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок.

52. Згідно з пунктом 6 розд. VI Порядку № 21 у разі виправлення значення рядка 21 декларації, яке у майбутніх періодах впливатиме на значення рядка 18 чи рядка 20.2, уточнюючий розрахунок подається за кожний звітний період, у якому значення рядка 21 декларації впливало на значення рядка 18.

53. Тобто у розд. VI Порядку № 21 визначено правила виправлення рядка 21 та його перенесення до декларації залежно від впливу даного показника в майбутніх періодах на рядок 18 (тобто, на розмір суми ПДВ до сплати в бюджет) чи 20.2 (розмір суми від`ємного значення ПДВ, що підлягає відшкодуванню платнику на його рахунок в банку).

Відповідно, для заповнення уточнюючих розрахунків та визначення необхідності подання уточнюючих розрахунків за один або за кожний звітний період при виправленні рядка 21 декларації слід визначати вплив даного показника на значення рядків 18 чи 20.2 у майбутніх періодах.

54. У цьому випадку суди попередніх інстанцій, задовольняючі та відмовляючи у задоволенні позовних вимог Товариства, висновували, що здійснені позивачем дії при заповнені податкової декларації з ПДВ за червень 2023 року та уточнюючих розрахунків за травень 2023 року мали вплив показників рядків 16, 21 на значення рядка 18 та 20.2 в податковій декларації з ПДВ за липень 2023 року, що, відповідно, і не призвело/призвело до порушень, виявлених у акті перевірки відповідачем.

55. Водночас дійшовши таких висновок суди обох інстанцій виходили виключно з доводів сторін: суд першої інстанції - з обґрунтувань, наведених у позовній заяві, а суд апеляційної інстанції - виключно з обставин й мотивів перевіряючих, зафіксованих в тексті акта перевірки. При цьому жоден з судів не досліджував безпосередньо податкову звітність ТОВ «ПРОМЕТЕЙ-ТОП» з ПДВ як за період липень 2023 року (саму податкову декларацію з відповідними додатками), так й за попередні звітні періоди - травень, червень 2023 року (податкові декларації, уточнюючі розрахунки та відповідні додатки до них) з метою з`ясування питання щодо правомірності заповнення позивачем оспорюваних показників податкової декларації з ПДВ за липень 2023 року.

56. Також, погодившись з доводами контролюючого органу щодо безпідставного коригування Товариством показників рядку 16 податкових декларацій з ПДВ за травень 2023 року шляхом складання уточнюючих розрахунків вх. № 9174743912 від 17 липня 2023 року, вх. № 9176734344 від 18 липня 2023 року, та використання даних рядку 21 податкової декларації з ПДВ за червень 2023 року, суд апеляційної інстанції (як й суд першої інстанції) не дослідив матеріали попередніх документальних перевірок (актів), посилання на які містяться в тексті акта перевірки та у позовній заяві, стан оскарження платником в досудовому та/або судовому порядку їх результатів (податкових повідомлень-рішень відповідної форми) та не перевірив чи мали влив та чи вони дійсно статус узгоджених на момент подання позивачем тої чи іншої податкової звітності.

57. Між тим, у силу приписів норм пунктів 56.1, 56.2 і 56.10 статті 56 ПК України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.

У разі якщо платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов`язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, такий платник має право звернутися із скаргою про перегляд цього рішення до контролюючого органу вищого рівня.

Рішення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, та рішення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну митну політику, прийняті за розглядом скарги платника податків, є остаточними і не підлягають подальшому адміністративному оскарженню, але можуть бути оскаржені в судовому порядку.

58. Випадки за яких процедура адміністративного оскарження вважається закінченою визначені в пункті 56.17 ПК України. При цьому згідно з названою статтею Кодексу день закінчення процедури адміністративного оскарження вважається днем узгодження грошового зобов`язання платника податків, крім випадку, передбаченого підпунктом 108-1.2.2 пункту 108-1.2 статті 108-1 цього Кодексу.

59. Крім того, згідно з нормами пункту 56.18 статті 56 ПК України з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.

Рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню.

Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору.

При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

60. Суди не надали оцінки доводам і аргументам сторін враховуючи наведені норми ПК України та не перевірили чи підтверджуються такі належними та допустимими документальними доказами.

61. Частина третя статті 242 КАС України визначає, що обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

62. Окрім того, Верховний Суд зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій не дослідили ряд документів, наявністю яких сторони доводять наявність чи відсутність тих чи інших податкових правопорушень, а саме: інвентаризаційні описи станом на 31 липня 2023 року, акт від 30 червня 2023 року № 73 щодо надання послуг з оренди офісного устаткування за період з 01 січня по 30 червня 2023 року, та відповідно не надали обґрунтованої оцінки висновкам акта перевірки позивача з урахуванням цих доказів, які відсутні у матеріалах судової справи.

63. Колегія суддів зауважує, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

64. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.

65. При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

66. Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

67. Ураховуючи те, що неправильне застосування норм матеріального права і порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

68. Під час нового перегляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

69. Оскільки справа направляється на новий розгляд, відповідно до частини шостої статті 139 КАС України суд касаційної інстанції не змінює розподіл судових витрат між сторонами. Питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде остаточно вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках передбачених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРОМЕТЕЙ-ТОП» задовольнити частково.

Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 11 липня 2024 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2024 року скасувати.

Справу № 400/502/24 направити на новий розгляд до Миколаївського окружного адміністративного суду.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. А. Васильєва

О. О. Шишов