Постанова від 11 травня 2026 р. у справі №320/48923/24 — Шостий апеляційний адміністративний суд

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 320/48923/24 Суддя (судді) суду 1-ї інстанції:

Щавінський В.Р.

ПОСТАНОВА

Іменем України

12 травня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача Сорочка Є.О.,

суддів Коротких А.Ю.,

Чаку Є.В.,

за участю секретаря с/з Грисюк Г.Г.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 15.05.2025 у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства "ДІПРОБУДМАШИНА" до Головного управління ДПС у м. Києві, за участю третьої особи - Біесеф Інвестментс Лімітед про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду з адміністративним позовом про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07.10.2024 №1125252303.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 15.05.2025 позов задоволено.

Відповідач в апеляційній скарзі просить скасувати вказане судове рішення та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позову, оскільки вважає, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини справи, висновки суду не відповідають обставинам справи, судом неправильно застосовано норми матеріального права, порушено норми процесуального права.

Доводи апеляційної скарги ґрунтуються на тому, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним.

Позивач у відзиві на апеляційну скаргу просить відмовити у її задоволенні, посилаючись на необґрунтованість доводів скаржника.

Дослідивши матеріали справи, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів дійшла таких висновків.

Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджується, що на підставі наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 12.01.2024 № 107-п, проведена документальна планова виїзна перевірка Приватного акціонерного товариства «ДІПРОБУДМАШИНА», скорочене найменування - ПРАТ «ДІПРОБУДМАШИНА» (далі - ПРАТ «ДІПРОБУДМАШИНА») з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2017 по 30.09.2023, валютного - за період з 01.04.2017 по 30.09.2023, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2011 по 30.09.2023 та іншого законодавства за відповідний період.

Вказана перевірка проводилася з 25.01.2024 по 29.08.2024.

Результати зазначеної перевірки викладено в акті перевірки від 05.09.2024 №101572/Ж5/26-15-07-01-05-20/00241212 (далі - Акт перевірки), згідно якого встановлено порушення ПрАТ «ДІПРОБУДМАШИНА» вимог п.п.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України (далі - ПК), а саме: при виплаті доходів із джерелом їх походження з України у вигляді процентів компаніям «AMARENA LIMITED» (Республіка Кіпр) та «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» (Республіка Кіпр) занижено податок на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 22 199 943 грн, у тому числі за 2017 рік - на суму 89 171 грн, за 2018 рік - на суму 4 407 738 грн, за 2019 рік - на суму 3 247 993 грн, за 2020 рік - на суму 4 601 388 грн, за 2021 рік - на суму 9 853 653 грн.

Висновки Акту перевірки обґрунтовані тим, що ПрАТ «ДІПРОБУДМАШИНА» є пов`язаною особою із Компанією «AMARENA LIMITED» та Компанією «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» (з огляду на спільного бенефеціара ОСОБА_1 ); договори позики (кредитні договори) підписували на території України ОСОБА_2 від імені Компанії «AMARENA LIMITED» та ОСОБА_1 від імені Компанії «BIESEF INVESTMENTS LIMITED», яким надано широке коло повноважень на підставі довіреностей, в т.ч. розпоряджаются їх активами, зокрема коштами, через укладення договорів позики, що свідчить про те що компанії-нерезиденти «AMARENA LIMITED» та «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» мають в Україні постійні місця діяльності, через які здійснюється значна частина їх господарської діяльності, у зв`язку з чим встановлено порушення ПрАТ «ДІПРОБУДМАШИНА» підпункту 141.4.2 пункту 141.4 ст. 141 ПК, а саме безпідставне застосування ставки податку на доходи нерезидентів 2 % в 2017 - 2019 роках та 5 % в 2020 - 2021 роках, замість 15 %, що призвело до заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб.

ПрАТ «ДІПРОБУДМАШИНА» 19.09.2024 направлено до Головного управління ДПС у м. Києві заперечення на акті перевірки від 05.09.2024 №101572/Ж5/26-15-07-01-05-20/00241212.

Головним управлінням ДПС у м. Києві на підставі Акту перевірки від 05.09.2024 №101572/Ж5/26-15-07-01-05-20/00241212 07.10.2024 винесено податкове повідомлення-рішення №1125252303, яким Головним управлінням ДПС у м. Києві збільшено ПрАТ «ДІПРОБУДМАШИНА» суму податкового зобов`язання на 22 199 943,00 грн. та нараховано штрафні санкції у розмірі 1 936 225,50 грн.

Вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся до суду з позовом.

Суд першої інстанції в оскаржуваному рішенні дійшов висновків про те, що податкове повідомлення-рішення № 1125252303 від 07.10.2024 винесене ГУ ДПС у м. Києві протиправно та підлягає скасуванню.

Колегія суддів суду апеляційної інстанції при прийнятті цієї постанови виходить з такого.

Як вірно встановив суд першої інстанції, ПрАТ «ДІПРОБУДМАШИНА» укладено договори та додаткові угоди (додаткові договори) з нерезидентами компанією «AMARENA LIMITED» (Республіка Кіпр) та компанією «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» (Республіка Кіпр). Договори та додаткові угоди (додаткові договори) від імені ПрАТ «ДІПРОБУДМАШИНА» підписували Генеральні директори ПрАТ «ДІПРОБУДМАШИНА», від імені компанії «AMARENA LIMITED» (Республіка Кіпр) громадянин України ОСОБА_2 , який діяв на підставі спеціальних довіреностей та Резолюцій директора компанії «AMARENA LIMITED» (Республіка Кіпр), від імені компанії «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» (Республіка Кіпр) громадянин України ОСОБА_1 , який діяв на підставі спеціальних довіреностей та Резолюцій директора компанії «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» (Республіка Кіпр).

За період з 01.04.2017 по 30.09.2023 ПрАТ «ДІПРОБУДМАШИНА» здійснило виплати доходів нерезидентам із джерелом походження з України, а саме, компанії «AMARENA LIMITED» (Республіка Кіпр) на виконання умов укладених договорів у вигляді процентів на загальну суму 62 046,53 дол. США (екв. 1 638 630,34 грн), та компанії «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» (Республіка Кіпр) на виконання умов укладених договорів на загальну суму 7 292 475,30 дол. США (екв. 103 180 610,25 грн.) та 25 890,26 Євро (екв. 791 219,03 грн.).

Податок на прибуток іноземних юридичних осіб було утримано ПрАТ «ДІПРОБУДМАШИНА» за ставкою 2% та своєчасно сплачено до бюджету у загальній сумі - 1 191 524 грн, у тому числі в сумі 13 719 грн - у 2017 році, в сумі 678 114 грн - у 2018 році та в сумі 499 691 грн - у 2019 році та за ставкою 5% у загальній сумі 7 227 521 грн, у тому числі в сумі 2 300 694 грн - у 2020 році та в сумі 4 926 827 грн - у 2021 році.

Суть спору у цій справі полягає у визначенні правомірності застосування позивачем положень Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр при виплаті процентів за договорами позики на користь компаній «Biesef Investments Limited» (Республіка Кіпр) та «AMARENA LIMITED» (Республіка Кіпр) у період 2017- 2021 років.

Зокрема, контролюючий орган вважає, що зазначений нерезидент здійснював діяльність на території України через постійне представництво, у зв`язку з чим проценти мали оподатковуватись за ставкою 15% відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України.

Натомість позивач наполягає, що діяльність довірених осіб не утворювала постійного представництва, а відтак застосування пониженої ставки відповідно до міжнародного договору було правомірним.

Так, відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК дохід з джерелом їх походження з України це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України.

За приписами підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є: а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом; б) дивіденди, які сплачуються резидентом; в) роялті; г) фрахт та доходи від інжинірингу; ґ) лізингова/орендна плата, що вноситься резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента - лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди; д) доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту, у тому числі майна постійного представництва нерезидента; е) прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав, визначений відповідно до цього розділу; є) доходи, отримані від провадження спільної діяльності на території України, доходи від здійснення довгострокових контрактів на території України; ж) винагорода за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України; з) брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів; и) внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України; і) доходи, одержані від діяльності у сфері розваг (крім діяльності з проведення лотереї); ї) доходи у вигляді благодійних внесків та пожертвувань на користь нерезидентів; й) інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв`язку чи міжнародного інформаційного забезпечення, а також крім субсидій для повернення частини кваліфікованих витрат, передбачених Законом України «Про державну підтримку кінематографії в Україні».

Підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК передбачено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Статтею 9 Конституції України визначено, що чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України. Укладення міжнародних договорів, які суперечать Конституції України, можливе лише після внесення відповідних змін до Конституції України.

Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (пункт 3.2 статті 3 ПК).

Застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України (пункт 103.1 статті 103 ПК).

Відповідно до пункту 103.2 статті 103 ПК особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. У разі отримання синдикованого фінансового кредиту особа (податковий агент) застосовує ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, на дату виплати процентів або інших доходів, отриманих із джерел в Україні, учасникам синдикату кредиторів з урахуванням того, резидентом якої юрисдикції є кожен учасник синдикованого кредиту, та пропорційно до його частки у межах кредитного договору, за умови що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, незалежно від того, виплата здійснюється через агента чи напряму.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Згідно із пунктом 103.3 статті 103 ПК України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (пункт 103.4 статті 103 ПК).

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (пункт 103.5 статті 103 ПК).

За правилами пункту 103.8 статті 103 ПК особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.

08 листопада 2012 року між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр підписано Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (далі - Конвенція), яка ратифікована Законом України «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та Протоколу до неї».

Згідно зі статтею 1 Конвенції її дія поширюється на осіб, які є резидентами однієї чи обох Договірних Держав.

За визначенням, наведеним у статті 3 Конвенції, для цілей цієї Конвенції, якщо із контексту не випливає інше термін «компанія» означає будь-яку юридичну особу чи будь-яке утворення, що розглядається з метою оподаткування як юридична особа.

Відповідно до статті 11 Конвенції проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів (пункт 1).

Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю (пункт 2 статті 11).

Термін «проценти» у випадку використання в цій статті означає дохід від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, дохід від урядових цінних паперів і дохід від облігацій чи боргових зобов`язань, у тому числі премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій та боргових зобов`язань (пункт 3 статті 11).

За приписами пунктів 1 - 4 статті 5 Конвенції для цілей цієї Конвенції термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства.

Термін «постійне представництво», зокрема, включає: a) місце управління; b) філіал; c) офіс; d) фабрику; e) майстерню; f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів; g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; та h) склад або інше приміщення, що використовується для продажу товарів.

Будівельний майданчик, або складальний або монтажний проект, чи пов`язана з таким майданчиком або проектом наглядова діяльність утворюють постійне представництво, лише якщо вони існують більше ніж дванадцять місяців. Незважаючи на попередні положення цієї статті, термін «постійне представництво» не включає: a) використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать підприємству; b) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки; c) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством; d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства; e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер; f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від «a» до «e», за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.

Пунктом 5 статті 5 Конвенції передбачено, що незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, якщо особа, інша ніж агент з незалежним статусом, до якого застосовується пункт 6 цієї статті, діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа виконує для підприємства за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не може перетворити це постійне місце діяльності у постійне представництво відповідно до положень цього пункту.

Відповідно до підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК постійне представництво це постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об`єкт чи пов`язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов`язана з таким майданчиком, об`єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов`язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов`язків; та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.

Постійним представництвом не є використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.

Пунктом 7 статті 5 Конвенції визначено, що той факт, що компанія, яка є резидентом Договірної Держави, контролює чи контролюється компанією, яка є резидентом іншої Договірної Держави або яка здійснює підприємницьку діяльність у цій іншій Державі (через постійне представництво чи будь-яким іншим чином), сам по собі не перетворює одну з цих компаній у постійне представництво іншої.

Аналіз указаних норм свідчить, що доходи нерезидента у вигляді процентів, які виплачуються резидентом України, за загальним правилом є доходами з джерелом їх походження з України та підлягають оподаткуванню відповідно до вимог податкового законодавства України.

Разом із тим, законодавець установив спеціальний правовий режим оподаткування таких доходів у випадку застосування положень міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, які мають пріоритет перед нормами внутрішнього законодавства за умови дотримання передбачених ними критеріїв.

Право резидента - податкового агента на застосування пониженої ставки податку або звільнення від оподаткування доходів нерезидента обумовлене одночасною наявністю таких обставин: підтвердження статусу податкового резидента нерезидента; надання належним чином оформленої довідки; встановлення факту, що нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем відповідного доходу; відсутність здійснення таким нерезидентом підприємницької діяльності на території України через постійне представництво, з яким пов`язаний відповідний дохід.

Норми статті 5 Конвенції у взаємозв`язку з підпунктом 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК свідчать, що визначальною ознакою постійного представництва є фактичне здійснення нерезидентом підприємницької діяльності на території України через постійне місце діяльності або через залежного агента, який має та зазвичай реалізує повноваження на укладення договорів від імені нерезидента.

При цьому пункт 7 статті 5 Конвенції прямо встановлює, що сам по собі факт корпоративного контролю, у тому числі через наявність спільного бенефіціарного власника, контрольних або пов`язаних відносин між компаніями-резидентами різних Договірних Держав, не утворює постійного представництва і не може слугувати самостійною підставою для перекваліфікації правовідносин у цілях оподаткування.

Отже, за відсутності встановлених законом ознак здійснення нерезидентами підприємницької діяльності через постійне представництво в Україні, а також за умови підтвердження їх статусу податкових резидентів і бенефіціарних власників доходу, застосування резидентом України положень Конвенції при виплаті доходів нерезидентам відповідає вимогам податкового законодавства.

Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 16.04.2026 у справі № 320/54865/24.

При вирішенні аналогічного спору щодо оподаткування пасивних доходів нерезидента (проценти) Верховний Суд у постанові від 10.03.2026 у справі №320/52587/24 виходив із такого алгоритму правової оцінки:

- базовий обов`язок податкового агента утримати податок за ставкою, визначеною підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, може бути модифікований застосуванням міжнародного договору лише за наявності умов статті 103 ПК України (зокрема підтвердження резидентності та права на застосування пільгової ставки);

- ключовим є питання наявності/відсутності у нерезидента діяльності в Україні через постійне представництво у розумінні підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України та статті 5 Конвенції; при цьому контролюючий орган має довести юридично значимі факти, а не обмежитися припущеннями чи загальними посиланнями на «пов`язаність» та наявність довіреностей.

Також Верховний Суд у згаданій постанові наголосив, що пналіз положень статті 5 Конвенції та підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК дає підстави для висновку, що для визнання наявності постійного представництва необхідним є встановлення сукупності таких ознак: здійснення господарської діяльності нерезидента на території України; наявність фіксованого місця діяльності або залежного агента; звичайне (систематичне) використання повноважень укладати контракти; комерційний характер такої діяльності; зв`язок відповідної діяльності з отриманням доходу.

Так, матеріали справи містять належним чином засвідчені копії сертифікатів, що підтверджують податкове резиденство Кіпру компанії «AMARENA LIMITED» за 2017, 2018 роки та компанії «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» за 2018, 2019, 2020 та 2021 роки апостильовані, перекладені та нотаріально посвідчені, тобто такі, що в повній мірі відповідають всім вимогам, визначеним пунктами 103.4 - 103.6 ПК.

Відтак, Компанії «AMARENA LIMITED» та «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» мають підтверджений статус податкових резидентів Республіки Кіпр, про що свідчать довідки компетентного органу цієї держави, наданими контролюючому органу та дослідженими під час перевірки.

Відповідач в апеляційній скарзі наполягає на тому, що компанії «AMARENA LIMITED» та «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» здійснювали господарську діяльність в Україні через постійні представництва в особі резидентів ОСОБА_2 та Григор`єва В.А.

Такого висновку відповідач дійшов з огляду на такі обставини:

- кінцевим бенефіціарним власником компанії «AMARENA LIMITED» до 13.06.2020 був ОСОБА_3 , У компанії відкриті банківські рахунки в Astrobank (Кіпр), підписантом за якими є громадянин України ОСОБА_3 ;

- компанія «AMARENA LIMITED» уповноважила громадянина України ОСОБА_2 діяти як повіреного та законного представника на підставі спеціальних довіреностей. Ковальчук має повноваження представляти інтереси компанії в переговорах із українськими компаніями, зокрема ПрАТ «ДІПРОБУДМАШИНА», підписувати від її імені резолюції, договори, заяви та інші документи, діяти як підписант установчих документів, здійснювати фінансові операції, представляти компанію перед нотаріусами в Україні, брати участь у загальних зборах учасників товариства, голосувати та виконувати інші юридично значущі дії без права передоручення;

- у 2017- 2019 роках компанія «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» не мала інших працівників, окрім двох директорів - Авраама Марангоса (Кіпр) та Вадима Григор`єва (Україна);

- Вадим Григор`єв є кінцевим бенефіціарним власником компанії «BIESEF INVESTMENTS LIMITED», має право підпису на рахунках у Astrobank (Кіпр), Credit Suisse та Bank Lombard Odier & Co. Ltd (Швейцарія). Він подав до податкових органів України декларації за 2017- 2022 роки, в яких задекларував доходи від заробітної плати, операцій з цінними паперами, нерухомістю та інвестиціями;

- компанія «BIESEF INVESTMENTS LIMITED»видала довіреності Вадиму Григор`єву, які уповноважують його діяти як представник компанії з укладення, зміни чи розірвання договорів застави (іпотеки), кредитних договорів, угод про відступлення прав вимоги тощо, зокрема з ПрАТ «ДІПРОБУДМАШИНА», а також підписувати пов`язані документи, акти, заяви, листи, розпорядження та реєстраційні картки;

- ПрАТ «ДІПРОБУДМАШИНА» вказало, що кінцевим бенефіціарним власником обох компаній є Вадим Григор`єв, громадянин України, який постійно проживає на території України, має у власності нерухомість, веде трудову діяльність та отримує постійні доходи в Україні.

Проте, суд апеляційної інстанції наголошує, що наведені обставини не є такими, що свідчать про здійснення компаніями«AMARENA LIMITED» та «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» господарської діяльності в Україні через постійні представництва.

Як вірно встановлено судом першої інстанції, договори позики (кредитні договори) та додаткові угоди (додаткові договори) до них укладалися на підставі Резолюцій (рішень) директорів Компаній «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» (Республіка Кіпр) та «AMARENA LIMITED» (Республіка Кіпр), що ухвалювалися на території Республіки Кіпр. Компанії «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» (Республіка Кіпр) та «AMARENA LIMITED» (Республіка Кіпр) отримали дохід у вигляді процентів незалежно і за відсутності господарської діяльності своїх повірених ОСОБА_2 та ОСОБА_1 спрямованої на отримання повіреними доходів з джерелом походження з України.

У цій справі дії довірених осіб нерезидентів мали підготовчий та допоміжний характер, не були тотожними основній діяльності компаній-нерезидентів, не супроводжувалися укладенням контрактів з третіми особами та не призводили до виникнення доходу від господарської діяльності в Україні. Сам факт видачі довіреностей або підписання окремих правових документів не може свідчити про створення постійного представництва без доведення фактичної реалізації таких повноважень.

При застосуванні положень міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування необхідно враховувати не лише буквальне тлумачення відповідних норм, а й їх функціональне призначення та міжнародні підходи до їх застосування, сформульовані, зокрема, у Коментарях до Модельної конвенції Організації економічного співробітництва та розвитку (далі - ОЕСР). Зазначені Коментарі, хоча й не є джерелом права у формальному розумінні, проте широко застосовуються при тлумаченні міжнародних податкових угод, що неодноразово визнавалось у практиці Верховного Суду.

Як убачається з Коментарів до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР, ключовим критерієм для встановлення наявності постійного представництва є фактичний характер діяльності, що здійснюється у державі джерела доходу, а також її істотність і значущість у загальній діяльності підприємства. При цьому підкреслюється, що дії, які мають підготовчий або допоміжний характер, не можуть самі по собі трансформуватися у підприємницьку діяльність, навіть якщо вони здійснюються протягом тривалого часу або формально оформлені через представників.

Коментарі ОЕСР окремо наголошують, що для виникнення постійного представництва недостатньо формальної наявності місця діяльності чи представника. Необхідно встановити, що такий представник має реальну автономію у прийнятті комерційних рішень, регулярно використовує повноваження щодо укладення контрактів від імені нерезидента та фактично бере участь у створенні доходу підприємства в державі джерела. Саме ці елементи відрізняють підприємницьку діяльність від дій допоміжного або організаційного характеру.

Зіставляючи наведені міжнародні підходи з установленими у цій справі обставинами, колегія суддів зазначає, що дії довірених осіб компаній «AMARENA LIMITED» (Республіка Кіпр) та «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» (Республіка Кіпр) не відповідали жодному з визначальних критеріїв, які свідчили б про наявність постійного представництва. У ході судового розгляду не встановлено, що такі особи здійснювали переговори щодо істотних умов договорів з третіми особами, самостійно визначали комерційну політику нерезидентів або несли підприємницькі ризики від імені цих компаній.

Крім того, колегія суддів звертає увагу, що акт перевірки не містить чіткого визначення періоду, протягом якого, за твердженням контролюючого органу, існувало постійне представництво нерезидентів на території України. Посилання на окремі дії представників у різні роки без їх прив`язки до конкретних податкових періодів та без аналізу характеру таких дій у відповідний час не відповідає вимогам доказування у податкових спорах.

Такий підхід контролюючого органу суперечить також позиції Верховного Суду, відповідно до якої наявність або відсутність постійного представництва має оцінюватися з урахуванням обставин конкретного податкового періоду, а не шляхом ретроспективного узагальнення дій, що мали місце у різний час та за різних економічних умов. Невизначеність періоду існування постійного представництва позбавляє суд можливості оцінити істотність відповідної діяльності та її вплив на формування доходу нерезидента.

Суд апеляційної інстанції також враховує, що Коментарі до Модельної конвенції ОЕСР наголошують на необхідності співвіднесення діяльності, яка здійснюється у державі джерела, з основною (статутною) діяльністю підприємства. Якщо діяльність представників не є тотожною або функціонально пов`язаною з основною діяльністю нерезидента, а має лише забезпечувальний або організаційний характер, така діяльність не може вважатися підприємницькою у розумінні статті 5 Конвенції.

Колегія суддів наголошує, що основними видами діяльності компаній «AMARENA LIMITED» (Республіка Кіпр) та «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» (Республіка Кіпр) є адміністрування грошових резервів, інвестиційна діяльність та надання фінансування пов`язаним особам. Дії їх представників в Україні не були спрямовані на здійснення такої діяльності, а мали виключно допоміжний характер, пов`язаний з оформленням окремих правових дій, що забезпечували виконання рішень, прийнятих органами управління компаній за межами України.

Таким чином, суд першої інстанції вірно вказав, що діяльність Ковальчука С.П. та Григор`єва В.А. не збігається з основним видом діяльності нерезидентів, не має ознак постійного представництва Компанії «AMARENA LIMITED» (Республіка Кіпр) та Компанії «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» (Республіка Кіпр).

Аналогічну позицію у подібних правовідносинах висловлено Верховним Судом у постанові від 16.04.2026 у справі № 320/54865/24.

Доводи апеляційної скарги скарги ґрунтуються на формальному тлумаченні положень ПК та Конвенції, без належного урахування фактичних обставин справи, економічної сутності спірних операцій та усталених міжнародних і національних підходів до визначення постійного представництва.

Підсумовуючи викладене, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв правильне рішення, яким позов задоволено.

Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27.09.2001, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .

Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09.12.1994, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи

Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Інші доводи учасників справи висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на невірному трактуванні фактичних обставин та норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини.

Повноваження суду апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення встановлені статтею 315 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).

Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

За змістом частини першої статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Керуючись статтями 34, 243, 311, 316, 321, 325, 328, 329, 331 КАС, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 15.05.2025 - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя-доповідач Є.О. Сорочко

Суддя А.Ю. Коротких

Суддя Є.В. Чаку

Повний текст постанови складений 13.05.2026.