Постанова від 28 квітня 2026 р. у справі №380/17478/25 — Восьмий апеляційний адміністративний суд

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 квітня 2026 рокуЛьвівСправа № 380/17478/25 пров. № А/857/12561/26

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Обрізко І.М.,

суддів Пліша М.А., Судової – Хомюк Н.М.,

за участю секретаря судового засідання Демчик Л.Р.,

за участю представника позивача Решоти В.В.,

за участю представника відповідача Курчицької О.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 січня 2026 року, прийняте суддею Хомою О.П. о 13 годині 41 хвилин, у м. Львові, повний текст складено 21 січня 2025 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Агро-Юг В» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень,-

в с т а н о в и в :

26.08.2025, товариство з обмеженою відповідальністю «Агро-Юг В» (далі - позивач, ТОВ) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - відповідач-1, ГУ ДПС у Львівській області), Державної податкової служби України (далі - відповідач-2, ДПС України), в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) ГУ ДПС у Львівській області №146228 від 24.06.2025 та №163450 від 10.07.2025 про відповідність ТОВ критеріям ризиковості платника податку;

- зобов`язати ГУ ДПС у Львівській області виключити ТОВ з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку;

- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН №13185946/32461564 від 19.08.2025 про відмову у реєстрації податкової накладної (ПН) №31 від 30.06.2025;

- зобов`язати ДПС України зареєструвати ПН №31 від 30.06.2025, складену ТОВ в ЄРПН, днем її подання;

- у разі задоволення позовної заяви ТОВ, встановити судовий контроль за виконанням судового рішення шляхом покладення обов`язку на ДПС України надати суду звіт про виконання судового рішення.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 січня 2026 позов ТОВ задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №163450 від 10.07.2025, прийняте Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС у Львівській області. Зобов`язано ГУ ДПС у Львівській області виключити ТОВ з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості.

Визнано протиправним та скасовано рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/рахунків коригування в ЄРПН №13185946/32461564 від 19.08.2025, прийняте Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Львівській області. Зобов`язано ДПС України зареєструвати у ЄРПН ПН №31 від 30.06.2025 датою її подання на реєстрацію.

У задоволенні інших позовних вимог відмовити.

Встановлено судовий контроль за виконанням судового рішення у цій справі та зобов`язано ГУ ДПС у Львівській області, ДПС України подати до Львівського окружного адміністративного суду звіт про виконання судового рішення протягом одного місяця з дня набрання рішенням законної сили.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань з ГУ ДПС у Львівській області та ДПС України по 3 028 грн судових витрат у вигляді судового збору з кожного в користь ТОВ.

Суд виходив з того, що у зв`язку із прийняттям ГУ ДПС у Львівській області за результатами розгляду повідомлення про подання пояснень та копій документів, рішення №163450 від 10.07.2025 про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку на додану вартість, рішення №146228 від 24.06.2025, яке також є предметом оскарження у цій справі, втратило чинність в силу положень абзацу 26 пункту 6 Порядку № 1165, тому суд не надавав оцінку такому.

Станом на 20.06.2025 аналіз господарських операцій ТОВ з постачання сої врожаю 2024 на підставі наявних ПН і РК у їх сукупності дає підстави стверджувати, що позивачем не було перевищено задекларованого врожаю сої 2024 – 5 792, 35 т, тому висновок податкового органу у квитанції про зупинення реєстрації ПН №30/7 від 20.06.2025 не відповідає фактичним обставинам, тобто є безпідставним.

Суд на підставі порівняльного аналізу змісту витягів з протоколів від 24.06.2025 №174 та від 10.07.2025 №192 засідання Комісії ГУ ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН та рішень №146228 від 24.06.2025 і №163450 від 10.07.2025 встановив, що відповідач-1 не взяв до уваги ані подані ТОВ пояснення з долученими до таких документів, ані провів перевірку і перерахунок відображеної у поданих на реєстрацію позивачем ПН та РК станом на 20.06.2025 кількості сої врожаю 2024.

Спірне рішення №163450 від 10.07.2025 не містить жодних відомостей про конкретну господарську операцію, відображену у конкретній податковій накладній/розрахунку коригування, поданій для реєстрації в ЄРПН, що свідчила б про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Встановлені судом фактичні обставини дають підстави стверджувати, що ГУ ДПС у Львівській області прийняло рішення про відповідність ТОВ Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість не за наслідками подання ТОВ податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації, що має передувати моніторингу платника податку, моніторингу такої накладної/розрахунку коригування.

Відтак рішення №163450 від 10.07.2025 прийнято всупереч вимог Порядку № 1165.

Вказує на те, що операції експорту окремих видів товарів (зокрема, зернових і олійних культур), на які поширюється механізм резервування експортного забезпечення (РЕЗ), мають спеціальний порядок оформлення податкових накладних, встановлений п. 97.1 підрозд. 2 розд. ХХ Податкового кодексу та Порядком №1307.

Платник ПДВ зобов`язаний скласти та зареєструвати податкову накладну за спеціальною формою з типом причини 22 до дня подання митної декларації. Така ПН-РЕЗ не підтверджує фактичного експорту та не є ПН на першу подію згідно ст. 187.1 Податкового кодексу України. Вона виступає електронним підтвердженням резервованого обсягу товару та є необхідною умовою для подальшого митного оформлення.

Разом з тим, в матеріалах справи наявні податкові накладні №30/7 від 20.06.2025; ПН №31/7 від 24.06.2025; ПН №32/7 від 24.06.2025, які відповідають вимогам Порядку №1307.

Також, зазначений у вказаних ПН товар не був реалізований на користь «GLOBAL GRAIN LOGISTICS S.R.L.», виходячи з наданого останнім листа за №862/03.07.2025 від 03.07.2025.

Врахувавши встановлені обставини суд прийшов до висновку, що оскаржуване рішення №163450 від 10.07.2025 не містить обґрунтованих підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку, тому є протиправним і підлягло скасуванню.

Позовна вимога про зобов`язання відповідача-1 виключити ТОВ «Агро-Юг В» з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості є похідною від позовної вимоги про оскарження рішення №163450 від 10.07.2025, тому також підлягала до задоволення.

Щодо вимог позивача про скасування рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/рахунків коригування в ЄРПН №13185946/32461564 від 19.08.2025 та зобов`язання зареєструвати у ЄРПН ПН №31 від 30.06.2025 датою її подання на реєстрацію 06.12.2023, то з аналізу матеріалів справи судом встановлено подання позивачем необхідних документи на підтвердження господарської операції, відображеної у вказаній ПН.

Таким чином, платником податків виконано вимоги Порядку №520 та надано усі наявні у нього документи на підтвердження здійснення господарської операції.

При цьому з покликанням на послідовну позицію Верховного Суду зроблено висновок, що податковий орган під час вирішення питання про реєстрацію податкової накладної чи відмову у її реєстрації не має права здійснювати аналіз господарської операцій платника податків на предмет її реальності (нереальності) та не повинен надавати оцінку, серед іншого, наявності основних засобів, складських приміщень, трудових ресурсів тощо у платника податків.

Не погодившись із наведеним судовим рішенням його оскаржено ГУ ДПС у Львівській області та останнє вважає, що судом порушено норми матеріального і процесуального права, має місце невідповідність висновків суду обставинам справи, просить таке скасувати та відмовити в позові.

Обґрунтування апеляційної скарги полягають в тому, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про те, що передумовою прийняття рішення №146228 від 24.06.2025 про відповідність ТОВ «Агро Юг-В» п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку став виключно аналіз чотирьох податкових накладних (№15/7 від 07.05.2025, №16/7 від 12.05.2025, №26/7 від 13.06.2025, №27/7 від 16.06.2025), за якими загальний обсяг постачання сої становив 6 196 000 кг при задекларованому врожаї 2024 – 5 792,35 т. Такий висновок суду не відповідає фактичним обставинам справи та змісту рішення контролюючого органу.

Звертає увагу на те, що платником було створено та подано на реєстрацію такі податкові накладні: ПН №30/7 від 20.06.2025 на 1 840 000 кг; ПН №31/7 від 24.06.2025 на 1 000 000 кг ПН №32/7 від 24.06.2025 на 980 000 кг. Загальний обсяг продукції за вказаними податковими накладними становить 3 820 000 кг. Отже, в даному випадку має місце безпідставне неврахування судом першої інстанції двох ПН - 31/7 та 32/7 від 24.06.2025, які платником також скеровувались на реєстрацію. При цьому задекларований врожай сої за 2024 становить 5 792,35 тон (5 792 350 кг).

Станом на момент подання зазначених податкових накладних уже було зареєстровано постачання продукції за раніше поданими ПН №15/7, №16/7, №26/7 та №27/7 (з урахуванням розрахунків коригування) у загальному обсязі 3 947 150 кг. Таким чином, з урахуванням податкових накладних №30/7, №31/7 та №32/7 сукупний обсяг задекларованого до постачання товару становить 7 767 150 кг (3 947 150 кг + 3 820 000 кг), що перевищує задекларований обсяг врожаю на 1 974 800 кг. Вказане свідчить про перевищення обсягів реалізації над наявними ресурсними показниками платника та обґрунтовано стало підставою для прийняття рішення про відповідність платника пункту 8 Критеріїв ризиковості.

Суд першої інстанції не надав правової оцінки діям позивача щодо складання та подання на реєстрацію до ЄРПН ПН №31/7 та №32/7, виходячи з того, що вони нібито є лише наслідком безпідставного зупинення реєстрації ПН №30/7. Такий висновок є помилковим та не ґрунтується на повному дослідженні обставин справи.

Твердження суду про відсутність у рішенні №163450 від 10.07.2025 відомостей щодо конкретних господарських операцій суперечить як змісту самого рішення, так і встановленим у справі обставинам, які суд же й описує. Фактично суд дійшов взаємовиключних висновків, що свідчить про неповне та непослідовне дослідження доказів.

Звертається увага також на те, що законодавство не передбачає можливості формування податкових накладних із завідомо більшими обсягами товару з подальшим їх коригуванням шляхом подання розрахунків коригування «у разі потреби». Така модель поведінки фактично створює ситуацію, коли в системі податкового адміністрування відображаються обсяги реалізації, що не відповідають задекларованим ресурсам платника, з подальшим наміром їх зменшення. Відтак, навіть якщо ПН №30/7, №31/7 та №32/7 були складені в межах зовнішньоекономічного договору №114-GGL-S для цілей митного оформлення, на що посилається сторона позивача, то це не надає платнику права формувати податкові документи з обсягами, що перевищують наявні ресурсні показники, з подальшим їх «виправленням» шляхом подання розрахунків коригування. Сам факт подання таких накладних у відповідних обсягах обґрунтовано був врахований контролюючим органом при оцінці ризиковості платника податку.

Зазначено, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку. При цьому контролюючий орган не може повідомити платнику вичерпний перелік документів, оскільки саме платник є обізнаним зі змістом господарської операції, що відбулась за його участю, та особливостями її документального оформлення.

Стороною позивача подано відзив на апеляційну скаргу із обґрунтуваннями та вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає нормам матеріального та процесуального права, повно та всебічно з`ясовані обставини справи, а доводи апеляційної скарги жодним чином не спростовують мотивів такого.

Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення учасників справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до наступного.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд в повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що позивач ТОВ «Агро-Юг В» зареєстрований як суб`єкт господарської діяльності з присвоєнням коду ЄДРПОУ 32461564, основним видом діяльності якого є КВЕД 01.11 вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. Чисельність працюючих на ТОВ згідно штатного розпису зі змінами внесеними відповідно наказу від 31 липня 2024 за № 15-К становить 42,1 штатна одиниця. Загальна площа орендованих земель, яка перебуває у користуванні ТОВ «Агро-Юг В» становить понад 2000 га, що підтверджується належними доказами. ТОВ у 2024 здійснювало вирощування таких культур: соя – площа посіву (1 850 га), валовий збір (57 923 5 ц); кукурудза на зерно – площа посіву (506 га), валовий збір (53 130 ц); пшениця, озима – площа посіву (231 га), валовий збір (21 275,1 ц).

Між ТОВ та компанією-нерезидентом «GLOBAL GRAIN LOGISTICS S.R.L.» (Румунія) було укладено зовнішньоекономічний контракт №111-GGL-S від 10.06.2025.

Відповідно до визначеного пунктом 1 контракту предмету, Продавець зобов`язується поставити Покупцеві Товар, а Покупець зобов`язується прийняти Товар та оплатити вартість прийнятого Товару, на умовах, визначених цим контрактом.

Предмет контракту конкретизовано у підпункті 1.1., де вказано найменування Товару: соя, урожай 2024.

Кількість товару, який є предметом вказаного контракту, відображено у підпункті 2.1. пункту 2 та становить 2 000 метричних тон +/- 10% допуску за вибором Покупця.

ТОВ «Агро-Юг В» на виконання умов контракту №111-GGL-S від 10.06.2025 склало та направило на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних (ЄРПН) податкову накладну (ПН) №30/7 від 20.06.2025 на постачання сої, урожай 2024 власного виробництва у об`ємі 1 840 000 кг на суму 30 066 845,31 грн.

24.06.2025 позивачу надійшла квитанція до вказаної податкової накладної, з якої вбачалося, що документ збережено, реєстрація зупинена.

Комісією регіонального рівня у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності 24.06.2025 прийнято рішення №146228 про відповідність платника податку п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Коди податкової інформації, яка стала підставою для прийняття рішення:

07 - відсутність відомостей щодо сплати сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та/або недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній / розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, необхідних для здійснення господарської операції) для виробників товарів /постачальників послуг;

08 - постачання сільськогосподарської продукції за відсутності придбання такої продукції, сплати земельного податку (сплати єдиного податку для платника податку, який перебуває на спрощеній системі оподаткування четвертої групи) та/або відсутності придбання пального, мінеральних добрив, посівного матеріалу (насіння), засобів захисту рослин, допоміжних послуг з вирощування сільськогосподарської продукції за наявності земельних ділянок;

19 - подання платником податку для реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних із метою вивезення за межі митної території України товару, до якого застосовується режим експортного забезпечення відповідно до вимог статті 19 прим. 2 Закону України від 16 квітня 1991 № 959-ХІІ «Про зовнішньоекономічну діяльність» (далі – Закон № 959-ХІІ) (зі змінами), походження якого не прослідковується за ланцюгом придбання та платник податку не є виробником такого товару.

Інформацією, за якою встановлена відповідність платника критеріям ризиковості платника податку, стали операції з постачання та придбання за період з 01.01.2025 по 24.06.2025:

- олії соєвої код згідно УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова 1507;

- соєвих бобів подрібнених або неподрібнених код згідно УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова 1201;

- кукурудзи код згідно УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова 100590000.

ТОВ «Агро-Юг В» 01.07.2025 подало пояснення №07/2025 щодо підтвердження реальності господарської діяльності та відсутності підстав для включення до переліку ризикових платників податку та на підтвердження реальності операцій та здійснення господарської діяльності за вказаний у рішенні №146228 від 24.06.2025 період долучило такі документи: звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід та винограду №29-сг (річна) за 2021; звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід та винограду №29-сг (річна) за 2024; ??звіт про посівні площі сільськогосподарських культур №4-сг за 2021; звіт про посівні площі сільськогосподарських культур №4-сг за 2024; інформаційна довідка з Державного реєстру речових прав про наявні земельні ділянки в користуванні ТОВ; договори на залучення техніки; акти виконаних робіт і платіжні документи; накладні на передачу готової продукції; ???шляхові листи трактористів; товарно-транспортні накладні; аналізні картки якості врожаю ВМД; залізничні накладні і реєстри; інвойси, фітосанітарні сертифікати; ????оборотно-сальдові відомості по рахунках 271, 281 за 01.01.2025-24.06.2025; договори на придбання добрив та засобів захисту рослин; штатний розпис; ліцензія на зберігання пального; ???податкова накладна №30/7 від 20.06.2025.

ГУ ДПС у Львівській області, з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів, 10.07.2025 повторно прийняло рішення №163450 про відповідність платника податку п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Коди податкової інформації, яка стала підставою для прийняття рішення ті ж, що викладені вище.

Інформацією, за якою встановлена відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, стала операції з постачання та придбання за період з 01.01.2025 по 24.06.2025: олії соєвої код згідно УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова 1507; соєвих бобів подрібнених або неподрібнених код згідно УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова 1201; кукурудзи код згідно УКТЗЕД операції, визначеної як ризикова 100590000.

Додатково зазначено, що платником не подано документи щодо наявності у власності чи оренді обладнання для виробництва сирої гідратованої соєвої олії, що реалізовується; складські документи (інвентаризаційні описи); договір з додатками до нього; накладна; розрахунковий документ; первинні документи щодо постачання /придбання товарів/послуг; банківська виписка з особових рахунків; акт приймання-передачі товарів (робіт, послуг).

Предметом оскарження у цій справі є рішення відповідача про відповідність платника податку Критеріям ризиковості платника податку №146228 від 24.06.2025 та №163450 від 10.07.2025 з підстав протиправності.

Між ТОВ (Орендодавець) та ТОВ «Агрофірма «ОНІКС» (Орендар) укладено договір оренди транспортного засобу №01/07-1 від 01.07.2023, за умовами якого орендодавець передає, а орендар приймає у строкове платне користування транспортні засоби, а саме Обприскувач самохідний JOHN DEERE R4030, з державним реєстраційним номером НОМЕР_1 .

За результатом здійснення господарської діяльності за договором №01/07-1 від 01.07.2023 ТОВ «Агро-Юг В» склало та направило на реєстрацію до ЄРПН ПН №31 від 30.06.2025.

Вказана ПН доставлена до ДПС України, документ прийнято, реєстрацію зупинено.

Підставою для зупинення реєстрації ПН №31 від 30.06.2025 вказано: «відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН №31 від 30.06.2025 в ЄРПН зупинена. ПН складена та подана платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку».

Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

ТОВ «Агро-Юг В» направило на адресу ГУ ДПС у Львівській області пояснення №08/2025-1 від 07.08.2025 про подання пояснень та копій документів щодо ПН, реєстрацію якої зупинено №31 від 30.06.2025, та копії підтверджуючих документів щодо господарських операцій.

Комісією регіонального рівня 12.08.2025 надіслано повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яким Комісією регіонального рівня запропоновано надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування.

ТОВ 13.08.2025 подало до ДПС України повідомлення №08/2025-2 про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування з додатковими поясненнями до яких долучено: договір оренди №01/07 від 01.07.2024; ??акт приймання-передачі обприскувача JOHN DEERE R4030; акт надання послуг оренди за червень 2025; платіжна інструкція на перерахування коштів за послугу оренди; документи, що підтверджують право власності на техніку; документи про придбання обприскувача JOHN DEERE R4030; технічний паспорт обприскувача; документи щодо повноважень і розрахунків; наказ про призначення директора ТОВ «Агро-Юг В»; ??акт звірки взаєморозрахунків між сторонами; витяг з ЄДР, що підтверджує наявність КВЕД 77.31 «Надання в оренду сільськогосподарських машин і устаткування».

За результатами розгляду повідомлення про подання додаткових пояснень та копій документів щодо ПН №31 від 30.06.2025, відповідачем-1 прийнято рішення №13185946/32461564 від 19.08.2025 про відмову у реєстрації ПН в ЄРПН.

Підставою відмови у реєстрації ПН №31 від 30.06.2025 вказано: ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.

Додаткова інформація: Не надано оплату, документи на придбання оприскувача – ТТН, договір, оплата.

Предметом оскарження у цій справі є рішення з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН №13185946/32461564 від 19.08.2025 з підстав протиправності.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам суд виходить з наступного.

З приводу тверджень апелянта про перевищення обсягів реалізації врожаю та правової природи податкових накладних із типом причини 22 (режим експортного забезпечення) .

Апелянт стверджує, що позивач перевищив обсяги реалізації сої врожаю 2024, оскільки податковий орган, здійснюючи моніторинг, додав до первісних ПН №15/7, 16/7, 26/7 та 27/7 обсяги сої, зазначені у ПН №30/7, 31/7 та 32/7.

Разом з тим, суд першої інстанції абсолютно обґрунтовано спростував наведені доводи, встановивши, що сумарний підрахунок кількості сої за ПН №15/7 від 07.05.2025 з урахуванням РК №17/7 від 14.05.2025, ПН №16/7 від 12.05.2025 з урахуванням РК №18/7 від 15.05.2025, ПН №26/7 від 13.06.2025 з урахуванням РК №28/7 від 19.06.2025 та ПН №27/7 від 16.06.2025 з урахуванням РК №29/7 від 20.06.2025 станом на 20.06.2025 становить 3 947 150 кг при задекларованому врожаї сої 2024 - 5 792,35 т. Виходячи із наявної інформації в ПН №30/7 від 20.06.2025 на 1 840 000 кг, загальна сума все ж таки становить 5 787 150 кг, що не перевищує задекларованого врожаю.

Також, не можна погодитись із доводами апелянта з приводу ПН-РЕЗ. Відповідно до ст. 19-2 Закону № 959-ХІІ, експорт окремих видів товарів може здійснюватися лише зареєстрованими платниками ПДВ. Підпунктами 97.1, 97.2 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України прямо передбачено, що платник податку на додану вартість з метою вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів зобов`язаний за кожним таким товаром скласти окрему податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН до дня подання митної декларації для митного оформлення таких товарів.

Суд першої інстанції детально проаналізував наведені норми і дійшов вірного висновку, що податкова накладна в режимі експортного забезпечення (ПН-РЕЗ) не підтверджує фактичного експорту та не є ПН на першу подію згідно ст. 187.1 ПК України. Вона виступає електронним підтвердженням резервованого обсягу товару та є необхідною умовою для подальшого митного оформлення. ПН-РЕЗ не формує податкових зобов`язань та не відображається у декларації з ПДВ у періоді її складання та реєстрації, а є лише законодавчою вимогою платника податку для подальшого митного оформлення експорту товару.

Відтак, твердження апелянта про те, що ПН-РЕЗ була складена «на майбутню операцію» як ознака фіктивності, є юридично неправильним, позаяк ПН-РЕЗ повинна складатися до здійснення експорту, оскільки вона забезпечує право на його проведення.

Підтвердженням наведеного слугував той факт, що у зв`язку із зупиненням реєстрації спірної ПН із присвоєнням критерію ризиковості, компанія-нерезидент «GLOBAL GRAIN LOGISTICS S.R.L.» листом №862/03.07.2025 повідомила про розірвання зовнішньоекономічного контракту №114-GGL-S, оскільки блокування унеможливило митне оформлення у встановлений термін.

Слід погодитись із позивачем, позаяк не спростовано апелянтом, що складання податкових накладних №31/7 та 32/7 було вимушеним наслідком із-за блокування попередньої накладної з метою виконати вище контрактні зобов`язання.

Також не можна погодитись зі стороною відповідача, якою проведено математичні підрахунки, шляхом подвійного врахування однієї і тієї ж партії товару. Тобто, додано обсяги заблокованої ПН №30/7 (1 840 т) до обсягів ПН №31/7 (1 000 т) та №32/7 (980 т), які були виписані вимушено на заміну заблокованій накладній для виконання того ж самого контракту №114-GGL-S.

З приводу оспореного рішення за №163450 від 10.07.2025 про відповідність критеріям ризиковості платника податку, апелянт вказує на помилковість висновків суду першої інстанції, що спірне рішення не містить відомостей про конкретну господарську операцію.

Разом з тим, суд першої інстанції, провівши порівняльний аналіз витягів з протоколів від 24.06.2025 №174 та від 10.07.2025 №192, встановив, що контролюючий орган не взяв до уваги жодних поданих позивачем пояснень та документів і не провів належної перевірки, а таке лише базувалось на моніторингу даних ЄРПН та Аналізу інформаційних баз, у зв`язку з отриманням інформації у процесі поточної діяльності.

Однак, стороною позивача били надані 03.07.2025 та 11.07.2025 документи у вигляді договорів, ТТН, актів, елеваторних квитанцій, виписки, довідки, земельний банк.

Слід погодитись із аргументами сторони позивача, що рішення від 10.07.2025 просто механічно дублює попереднє від 24.06.2025, що свідчить про те, що контролюючий орган проігнорував процедуру, передбачену пунктом 6 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 11.12.2019 № 1165 (далі як і раніше – Порядок №1165), а саме, у рішенні про відповідність платника податку критеріям ризиковості за результатами розгляду інформації та копій документів комісія регіонального рівня у відповідних полях рішення зазначає детальну інформацію, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості, зазначає або обирає з переліку документи, не надані платником податку, або зазначає обґрунтовану причину, з якої подані документи не можуть бути взяті до уваги.

Не є обґрунтованим застосування стороною відповідача кодів податкової інформації 07 (відсутність відомостей щодо сплати ЄСВ та недостатня кількість трудових ресурсів), позаяк у позивача перебуває в оренді понад 2000 га землі, володіє власною технікою, мається штат у кількості 42,1 одиниці, елеваторні ресурси та триваючі експортні взаємовідносини. Щодо кодів 08 та 19, то контролюючий орган обґрунтував реалізацією близько 7000 т сої, у той час як фактично було реалізовано 3947,15 т, а решта, як було зазначено вище, резервні ПН-РЕЗ, які не носили реальності поставок.

Матеріалами справи доведено помилковість висновків податкового органу про нібито невідповідність обсягів реалізованої кукурудзи, позаяк наведене спростовуються Довідкою про рух та залишки кукурудзи врожаю 2021 та 2024 років, яка підтверджує, що залишок станом на 01.01.2022 перевищував обсяг урожаю 2021 на 1 579,48 т. виключно за рахунок перенесених залишків попередніх врожаїв, які були відображені в загальному бухгалтерському обліку підприємства та згодом правомірно реалізовані за відповідними договорами поставки. Подібне стосується і соєвої олії, позаяк за даними бухгалтерського обліку, підтверджується, що придбання соєвої олії у 2025 підприємством взагалі не здійснювалось, а реалізована у січні 2025 продукція є прямим результатом переробки власної та придбаної сої врожаю 2024, та всі господарські операції щодо якої відображені на рахунках 271, 281, 26, 901 та 902, а рух самої сировини деталізовано у відповідній Довідці про залишки та рух сої за період з 01.07.2024 по 24.06.2025.

Щодо незаконної відмови в реєстрації ПН №31 від 30.06.2025, то слід врахувати, що господарська операція, за якою було таку складено на суму 3 560,00 грн., стосувалася надання послуг з оренди транспортного засобу. Тобто, між ТОВ (Орендодавець) та ТОВ «Агрофірма «ОНІКС» (Орендар) було укладено договір оренди транспортного засобу №01/07-1 від 01.07.2023. На вимогу контролюючого органу позивачем було подано вичерпний та повний пакет документів, який повністю розкриває сутність операції, а саме, договір оренди №01/07-1 від 01.07.2023; акт приймання-передачі обприскувача JOHN DEERE R4030; акт надання послуг оренди; платіжна інструкція на перерахування коштів; документи, що підтверджують право власності на техніку; технічний паспорт; акт звірки взаєморозрахунків та витяг з ЄДР (КВЕД 77.31 «Надання в оренду сільськогосподарських машин»).

Отже, вимагати додаткові первинні документи на придбання майна, право власності на яке вже зареєстровано за позивачем, складає підстави для визнання неправомірності дій сторони відповідача та безпідставної відмови у реєстрації вказаної податкової накладної.

Подібні висновки наведені в постанові Верховного Суду від 29 червня 2023 у справі № 500/2655/22 де зазначено, що суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежуються права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним... Платник має подати задля забезпечення реєстрації податкової накладної документи на підтвердження сутності та змісту господарської операції (а не усі згідно з переліком у пункті 5 Порядку №520)... При цьому за відсутності чіткого переліку документів, достатніх у розумінні контролюючого органу для реєстрації податкової накладної, стверджувати щодо неналежного обсягу поданих платником податків документів для реєстрації податкової накладної недостатньо.

Аналогічні висновки викладені Верховним Судом у постанові від 24.03.2025 у справі № 140/32696/23, які використані судом першої інстанції.

Апелянт помилково посилається на постанову Верховного Суду від 13.02.2024 у справі № 240/5563/23, позаяк у тій справі платник податків надав документи в неповному обсязі та обґрунтовано не спростував вимоги контролюючого органу, що докорінно відрізняється від спірних правовідносин, що досліджуються.

З приводу доводів сторони відповідача в апеляції щодо дискреційних повноважень, то такі є безпідставними, оскільки відповідно до Рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № R(80)2, під дискреційним повноваженням слід розуміти повноваження, яке орган може здійснювати з певною свободою розсуду. Однак у випадку, коли суд встановлює протиправність та скасовує рішення про відповідність платника критеріям ризиковості, у податкового органу не залишається жодного законного варіанту вибору, окрім як виключити такого платника з переліку ризикових. За відсутності правової підстави, тобто скасованого рішення, повноваження суб`єкта владних повноважень перестає бути дискреційним і стає безальтернативним обов`язком.

При обґрунтуванні даного судового рішення суд апеляційної інстанції також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Пронін проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «РуїсТоріха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Враховуючи вищевикладене, беручи до уваги докази, наявні в матеріалах справи, колегія суддів прийшла до висновку, що доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доказів, які б були безпідставно залишені без уваги судом першої інстанції.

Відтак, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують і при ухваленні оскарженого судового рішення порушень норм матеріального та процесуального права ним допущено не було тому, відсутні підстави для скасування чи зміни оспореного судового рішення.

Судові витрати розподілу не підлягають з огляду на результат вирішення апеляційної скарги та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.

Керуючись ст.ст. 243, 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 січня 2026 року у справі №380/17478/25 – без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя І. М. Обрізко

судді М.А. Пліш

Н. М. Судова-Хомюк

Повне судове рішення складено 07.05.2026.