Постанова від 03 травня 2026 р. у справі №440/11654/25 — Другий апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 травня 2026 р.Справа № 440/11654/25

Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Мінаєвої К.В.,

Суддів: Катунова В.В. , Ральченка І.М. ,

за участю секретаря судового засідання Колодкіної Н.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04.02.2026 (головуючий суддя І інстанції: М.В. Довгопол, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава, 36039, повний текст складено 06.02.2026) по справі № 440/11654/25

за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Полтавській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

І. Зміст позовних вимог та їх обґрунтування.

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі – ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернулась до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі – відповідач, ГУ ДПС у Полтавській області), в якій просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення – рішення ГУ ДПС Полтавській області № 00061990705 від 13.05.2025 року про нарахування 2 849 813,69 грн за платежем: штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що ГУ ДПС у Полтавській області проведено фактичну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 без достатніх правових підстав. В наказі про проведення фактичної перевірки вказані лише загальні підстави (пункт і його положення). Також працівники ГУ ДПС у Полтавській області провели перевірку, в тому числі за період (з 01.06.2022 по 31.12.2022), який раніше вже перевірявся (проведено документальну планову виїзну перевірку за період з 01 січня 2018 по 31 грудня 2022), за результатами якої складено акт від 10.11.2023 № 11189/16-31-24-05- 01/2858604362). Крім того, працівниками ГУ ДПС у Полтавській області належним чином не доведено факт незабезпечення ФОП ОСОБА_1 проведення розрахункових операцій на повну суму покупку через програмний реєстратор розрахункових операцій фіскальний номер 3000726174 у період з 01.06.2022 по 23.04.2025 включно, зі створенням у паперовій та/або електронній формі та надання особам, які отримують товар розрахункових документів встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій на загальну суму 2 849 813,49 грн, а саме те, що фіскальні чеки не містять обов`язкового реквізиту – цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (серії та номеру) та не доведено факт проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування з невірним зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Позивач наголошував, що марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14.05.2015 № 296 та перебували в обігу з 01 липня 2015 року, не мали штрих-коду та QR-коду. Такі марки продовжували перебувати в обігу і після 01 травня 2020 року відповідно до положень ч. 4 статті 11 Закону № 481/95-ВР. Алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних продавців та знаходитись на полицях магазинів. Отже, на дату початку дії змін до Положення № 13 в частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом). Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 станом на 01.05.2020 мала на залишках підакцизні товари (алкогольні напої), марковані марками старого зразка без цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку. Долучені до позовної заяви копії фіскальних чеків, в яких відображено продаж підакцизних товарів із зазначенням серії та номеру марки акцизного податку, свідчать, що позивач здійснював реалізацію підакцизних товарів відповідно до норм чинного законодавства, тобто у разі наявності цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку таке значення відображалося у фіскальному чеку та не зазначалося у розрахунковому документі у разі відсутності такого значення на підакцизному товарі.

Також позивач звертав увагу на те, що при нарахуванні штрафних санкцій ГУ ДПС у Полтавській області до розрахунку необґрунтовано бралася вся сума проданих товарів по фіскальному чеку, тобто до розрахунку приймалися товари, які не підлягають обов`язковому позначенню цифровим значенням штрихового коду марки акцизного податку.

ІІ. Зміст рішення суду першої інстанції.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 04.02.2026 залишено без задоволення адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Ухвалюючи судове рішення про відмову в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що законодавство не визначає відповідальності саме за відсутність цифрового зазначення марок акцизного податку на фіскальних розрахункових документах, водночас відсутність такого реквізиту на фіскальних чеках, в яких зазначено про реалізацію підакцизних товарів, свідчить про проведення розрахункових операцій без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту. Акт перевірки містить посилання на дати і номери фіскальних чеків, щодо яких контролюючим органом встановлено відсутність обов`язкового реквізиту - цифрового зазначення марок акцизного податку, водночас позивачем не надано жодних заперечень стосовно невідповідності відомостей щодо фіскальних чеків дійсним обставинам, відтак не спростовано встановлене контролюючим органом порушення. З посиланням на висновки Верховного Суду у справі №280/6832/23, суд першої інстанції констатував обґрунтованість висновків податкового органу, зроблені з урахуванням інформації з системи обліку даних РРО.

Стосовно доводів позивача про те, що марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка не мали штрих-коду та QR-коду, продовжували перебувати в обігу і після 01 травня 2020 року, суд врахував, що наданий позивачем на підтвердження факту перебування станом на 01.05.2020 алкогольних напоїв із марками старого зразка Акт інвентаризації не свідчить про перебування алкогольних напоїв на залишках саме у господарській одиниці – магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », який перевірявся, а також не доводить, що перелічені в ньому алкогольні напої не були реалізовані до початку перевіряємого періоду (01.06.2022) та реалізовувалися під час перевіряємого періоду відповідно до наведених в акті перевірки фіскальних чеків. Враховуючи відсутність доказів, які б дозволяли встановити факт реалізації алкогольних напоїв із марками акцизного податку старого зразка, які відповідно технічно не могли бути відображені у фіскальному касовому чеку у спірний період, суд першої інстанції відхилив аргументи позивача в цій частині.

Щодо іншого виявленого контролюючим органом порушення про незабезпечення проведення розрахункової операції на повну суму покупки (надання послуги) через реєстратор розрахункових операцій (РРО) із зазначенням коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД суд зазначив, що вказане порушення підтверджено копією фіскального чека та не спростовано позивачем.

Оцінюючи доводи позивача про безпідставність проведеної перевірки, суд першої інстанції вказав, що наказ про проведення фактичної перевірки позивача узгоджується з вимогами Податкового кодексу України, містить посилання як на юридичну, так і фактичну підставу для призначення та проведення фактичної перевірки контролюючим органом, а відтак слугував належною підставою для проведення фактичної перевірки. Крім того, Податковий кодекс України не містить прямих норм щодо заборони проведення фактичних перевірок за період, охоплений документальною перевіркою.

ІІІ. Підстави апеляційного оскарження та їх обґрунтування.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04.02.2026 по справі № 440/11654/25; прийняти нове рішення, яким позовні вимоги фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 задовольнити. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення – рішення ГУ ДПС у Полтавській області від року № 00061990705 від 13.05.2025 року про нарахування 2 849 813,69 грн за платежем: штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.

В доводах апеляційної скарги апелянт зазначає, що обставини, а саме результати фактичної перевірки та доводи відповідача, на які посилається суд першої інстанції при винесенні оскаржуваного рішення, є недоведеними.

По-перше, апелянт вказує, що ГУ ДПС у Полтавській області проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 без достатніх правових підстав, оскільки в наказі про проведення фактичної перевірки вказані лише загальні підстави (пункт і його положення), що є порушенням вимог чинного законодавства. Суд першої інстанції помилково не взяв до уваги доводи позивача про те, що працівники ГУ ДПС у Полтавській області фактично зробили висновки про результати перевірки та склали акт до початку перевірки (вручення позивачу копії наказу про її проведення), адже така проводилась 23.04.2025 з 16:37 по 17:20, водночас актом встановлено незабезпечення проведення розрахункової операції із зазначенням коду УКТ ЗЕД відповідно до чеку №114739 від 17.06.2023 о 16:28.

По-друге, автор апеляційної скарги наголошує, що під час проведення фактичної перевірки працівники ГУ ДПС у Полтавській області вийшли за межі своїх повноважень, оскільки під час проведення планової документальної перевірки ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2018 по 31.12.2022 були вивчені всі первинні бухгалтерські документи, не лише дані СОД РРО, та не встановлено порушення нею пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

Крім того, скаржник вказує, що суд першої інстанції безпідставно не взяв до уваги надані позивачем акт інвентаризації алкогольних напоїв (їх залишки) станом на 01.05.2020 та первинні бухгалтерські документи, які підтверджують факт придбання ФОП ОСОБА_1 алкогольних напоїв з марками акцизного податку попереднього зразка. При цьому, відповідачем по справі не було надано відомостей, які саме марки акцизного податку були наявні на алкогольних напоях, що реалізовував позивач, старого чи нового зразка; наведені обставини також не були встановлені під час проведення перевірки та не відображені в акті.

Також апелянт зауважує, що до внесення змін в Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (до 17.12.2024) законодавець в попередній редакції мав на увазі можливість застосування штрафних санкцій контролюючим органом з урахуванням лише тих товарів (їх вартості), які реалізовані з порушенням норм законодавства, а саме в даному випадку алкогольних напоїв. За таких обставин суд першої інстанції неповно з`ясував обставини, що мають значення для справи, висновки суду не відповідають фактичним обставинам справи.

ІV. Провадження в суді апеляційної інстанції та виклад позиції інших учасників справи.

10.04.2026 від Головного управління ДПС у Полтавській області надійшов відзив на апеляційну скаргу, відповідно до якого просить відмовити у задоволенні апеляційної скарги ФОП ОСОБА_1 в повному обсязі. Зауважує, що під час фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 встановлено, що суб`єктом господарювання не забезпечено проведення розрахункової операції на повну суму покупки (надання послуги) через реєстратор розрахункових операцій (РРО) та/або програмний реєстратор розрахункових операцій (ПРРО) зі створенням відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції на загальну суму 1896475,75 грн (додаток до акту фактичної перевірки від 23.04.2025 № 5402/16/31/РРО/ НОМЕР_1 ), а саме: фіскальні чеки не містять обов`язкового реквізиту – цифрового значення штрихового коду (серія та номер) марки акцизного податку на алкогольні напої. Наведене свідчить про порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 закону України №265/95-ВР. Зауважує, що застосування штрафних санкцій у розмірі 150 відсотків вартості товарів проданих з порушенням за результатами фактичної перевірки є обґрунтованим, оскільки перший випадок порушення ФОП ОСОБА_1 пунктів 1, 2 статті 3 Закону України №265/95-ВР встановлено актом фактичної перевірки від 24.09.2024 № 12917/16/31/ РРО/ НОМЕР_1 , на підставі якого винесено податкове повідомлення-рішення від 09.10.2024 № 00142370705, яким було застосовано штрафну санкцію, в тому числі, у розмірі 100%.

Крім того, податковим органом встановлено, що в фіскальному чеку № 114739 від 17.06.2023 про продаж пляшки вина ігристого не зазначено код згідно з УКТ ЗЕД, що свідчить про порушення позивачем пункту 11 статті 3 Закону України №265/95-ВР. З посиланням на висновки Верховного Суду зазначає, що відповідач в межах цієї справи під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у відповідний перевіряємий період.

Щодо твердження позивача про реалізацію алкогольних напоїв з марками акцизного податку старого зразка відповідач вказує, що на час проведення перевірок інформація та документи щодо наявності документів первинного бухгалтерського обліку, які б вказували на наявність залишку на балансі підакцизних товарів з марками акцизного податку старого зразка посадовим особам, які проводили перевірки, не надавалася. Інформація в базах даних ДПС щодо можливості перебування у суб`єкта господарювання в обігу алкогольних напоїв, маркованих марками акцизного податку попереднього зразка, відсутня. Отже, ФОП ОСОБА_2 не доведено належними та допустимими доказами того факту, що на реалізації перебували алкогольні напої, які марковані марками акцизного податку старого зразка.

Учасники справи повідомлені про перегляд рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04.02.2026 належним чином шляхом отримання ними копій ухвал Другого апеляційного адміністративного суду про відкриття апеляційного провадження та повістки про виклик у судове засідання, призначене на 20.04.2026 о 10:00, що підтверджується наявними в матеріалах справи довідками про доставку електронного листа.

Ухвалою Другого апеляційного адміністративного суду від 15.04.2026 задоволено клопотання представників сторін про їх участь в судовому засіданні в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів.

У судових засіданнях представник позивача наполягав на задоволенні вимог апеляційної скарги, просив скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким задовольнити позовні вимоги. Представник відповідача заперечував проти задоволення вимог апеляційної скарги, просив залишити рішення суду першої інстанції без змін.

V. Обставини, встановлені судом.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що згідно з наказом Головного управління ДПС у Полтавській області від 22.04.2025 № 1277-п з метою контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками та на підставі підпункту 20.1.4. пункту 20.1. статті 20, пункту 75.1. статті 75, підпункту 80.2.5. (здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального) пункту 80.2. статті 80, пункту 82.3. Податкового кодексу України вирішено провести з 23.04.2025 фактичну перевірку тривалістю 10 діб платника податків фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (р.н.о.к. НОМЕР_1 ) за місцем фактичного провадження діяльності: АДРЕСА_1 , за період з 01.06.2022 по дату закінчення перевірки у встановленому Податковим кодексом України порядку (т. 2, а.с. 43)

На підставі направлень на перевірку від 22.04.2025 № 2286, 2285 (т. 2, а.с. 42) відповідно до наказу від 22.04.2025 № 1277-п посадовими особами Головного управління ДПС у Полтавській області проведено фактичну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за місцем фактичного провадження діяльності: АДРЕСА_1 , ГО магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 », за наслідками якої складено Акт фактичної перевірки від 23.04.2025 № 006894 (реєстраційний номер 5402/16/31/РРО/ НОМЕР_1 від 24.04.2025) (далі – Акт перевірки) (т. 1, а.с. 213 – 214).

Перевіркою встановлено та в Акті перевірки зафіксовано такі факти :

1) не забезпечено проведення розрахункової операції на повну суму покупки (надання послуги) через реєстратор розрахункових операцій (РРО) та/або програмний реєстратор розрахункових операцій (ПРРО) зі створенням відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції на загальну суму 1896475,75 грн (додаток до акта), а саме: фіскальні чеки не містять обов`язкового реквізиту – цифрового значення штрихового коду (серія та номер) марки акцизного податку на алкогольні напої;

2) не забезпечено проведення розрахункової операції на повну суму покупки (надання послуги) через реєстратор розрахункових операцій (РРО) та/або програмний реєстратор розрахункових операцій (ПРРО) для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а саме: при продажу пляшки вина ігристого «Prosecco Doc», біле, сухе, 0,75 л., Італія по ціні 399,99 грн (чек № 114739 від 17.06.2023 об 16:28, в чеку не зазначено код товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД.

Відповідно контролюючим органом констатовано, що ФОП ОСОБА_1 порушено п. 1, 2 ст. 3, п. 11 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

З Актом перевірки позивача ознайомлено із врученням примірника 23.04.2025, що засвідчено позивачем власним підписом на Акті перевірки.

У графі 4.1. Акту перевірки позивачем вказано про відсутність зауважень.

На підставі Акту перевірки Головним управлінням ДПС у Полтавській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 13.05.2025 № 00061990705, яким застосовано до ФОП ОСОБА_1 штрафні (фінансові) санкції у сумі 2 849 813,69 грн /т. 1, а.с. 26/.

За результатами розгляду скарги позивача на вказане податкове повідомлення-рішення ДПС України прийнято рішення від 22.05.2025, яким залишено без змін податкове повідомлення-рішення від 13.05.2025 № 00061990705, а скаргу – без задоволення.

Не погодившись із податковим повідомленням-рішенням від 13.05.2025 № 00061990705, позивач звернулася до суду з цим позовом.

VІ. Нормативне регулювання та оцінка суду апеляційної інстанції.

Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, виходячи з наступного.

Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі – ПК України).

Підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України визначено, що контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту, що відносяться до повноважень митних органів), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно з пунктом 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів відповідно до підпункту 62.1.2 пункту 62.2 статті 62 Податкового кодексу України.

Податковий контроль відповідно до підпункту 62.1.3 пункту 62.2 статті 62 ПК України здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Умови, порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичних перевірок, строки проведення перевірок та оформлення їх результатів визначені статтями 75, 80, 81 ПК України.

За змістом абзацу першого пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Відповідно до приписів пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Відповідно до пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (підпункт 80.2.5)

Верховний Суд неодноразово, зокрема, у постановах від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5729/20-а, від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5229/20-а, від 11 липня 2022 року у справі № 120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі № 500/1331/21, від 05 липня 2023 року у справі № 460/2663/22, від 17 серпня 2023 року у справі № 160/15431/21, від 27 листопада 2023 року у справі № 420/11790/22 зазначав, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

В пункті 57 постанови від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23 Верховний Суд зазначив, що на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

У постанові від 28.05.2024 у справі № 280/1431/23 Верховний Суд підтримав усталену у судовій практиці позицію про те, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері. Така особливість зазначеного підпункту зумовлює обов`язок контролюючого органу у наказі про призначення перевірки поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.

Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.

Тобто, Верховний Суд послідовно дотримується позиції про необхідність перевіряти у спорах цієї категорії як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.

Колегія суддів звертає увагу, що у наказі Головного управління ДПС у Полтавській області від 22.04.2025 № 1277-п підставою для призначення перевірки зазначено підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 (здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального) пункт 80.2 статті 80, пункту 82.3 статті 82 ПК України, з метою контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.

З метою доведення до суду наявності фактичних підстав та їх законності для призначення та проведення перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статі ПК України відповідачем до суду першої інстанції було надано доповідну записку відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Волинській області від 22.04.2025 №2926/16-31-07-05-01. У доповідній записці зазначено про проведення аналізу господарської діяльності платників податків, за результатами якого встановлено, що відповідно до листа ДФС України від 27.05.2016 №18408/7/99-99-14-05-01-17 «Про надсилання критеріїв відбору» суб`єкт господарювання (платник податків фізична особа-підприємець ОСОБА_1 ) підпадає під критерій 2.5 середнього ступеня ризику, а саме: наявність систематичних порушень Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР про застосування реєстраторів розрахункових операцій.

Отже, наказ про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 узгоджується з вимогами Податкового кодексу України, містить посилання як на юридичну (підпункт 80.2.5. пункту 80.2. статті 80 ПК України), так і фактичну підставу (здійснення функцій) для призначення та проведення фактичної перевірки контролюючим органом, а тому суд першої інстанції правильно дійшов висновку, що такий наказ є належною підставою для проведення фактичної перевірки позивача.

Апелянт посилається на те, що працівники ГУ ДПС у Полтавській області протиправно провели фактичну перевірку, в тому числі, за період (з 01.06.2022 по 31.12.2022), який раніше вже перевірявся під час проведення документальної планової виїзної перевірки фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01 січня 2018 по 31 грудня 2022, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за період з 01 січня 2018 по 31 грудня 2022 року, за результатами якої складено акт від 10.11.2023 № 11189/16-31-24-05-01/ НОМЕР_1 .

Колегія суддів зазначає, що відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1. статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Пунктом 78.2. статті 78 ПК України визначено, що контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.

Разом з тим, суд першої інстанції слушно зауважив, що норм щодо заборони проведення фактичних перевірок за період, охоплений документальною перевіркою, Податковий кодекс України не містить.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що здійсненні фактичних перевірок контролюючі органи мають право перевіряти періоди, які вже були перевірені за наявності законодавчо визначених підстав для такої перевірки. При цьому, з урахуванням положень статті 61 Конституції України, платники податків не можуть бути притягнуті до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення, яке вже було відображено в акті попередньої перевірки.

З акта документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 від 10.11.2023 №11189/16-3/24-05-00/2858604362 (т.1, а.с.42-43) слідує, що за період, який перевірявся (з 01.01.2018 по 31.12.2022), контролюючий орган не встановлював порушення, які зафіксовані в акті фактичної перевірки від 23.04.2025 № 006894 (реєстраційний номер 5402/16/31/РРО/ НОМЕР_1 від 24.04.2025) (т.1, а.с.213-214), а тому до ФОП ОСОБА_1 не застосовано відповідальність за одне і те ж порушення, у зв`язку з чим суд першої інстанції правильно зазначив, що права позивача в цій частині не порушені та відхилив вказані доводи.

Щодо доводів апелянта про те, що висновки про результати перевірки, викладені в акті, були зроблені до моменту вручення позивачу копії наказу про проведення фактичної перевірки з посиланням на чек №114739 від 17.06.2023 суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Відповідно до змісту акта фактичної перевірки від 23.04.2025 № 006894 (реєстраційний номер 5402/16/31/РРО/ НОМЕР_1 від 24.04.2025) перевірка розпочалась 23.04.2025 о 16:37 та закінчилась 23.04.2025 о 17:20. Період перевірки визначений у наказі від 22.04.2025 №1277-п: з 01.06.2022 по дату закінчення перевірки у встановленому Податковим кодексом України порядку.

Суд враховує, що Податковим кодексом не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім статті 102 ПК України (не пізніше 1095 днів). Щодо можливості проведення фактичної перевірки в межах 1095 днів та правомірності наказу про призначення такої перевірки було зроблено висновок і Верховним Судом у справі № 826/8284/17 (постанова від 20.05.2022).

При цьому, чек № 114739, на підставі якого контролюючим органом встановлено факт незабезпечення позивачем проведення розрахункової операції через РРО та /або ПРРО для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, датований 17.06.2023 о 16:28, що охоплюється періодом проведеної перевірки.

Таким чином, аргументи апелянта щодо складення висновків, викладених в акті перевірки, до моменту вручення позивачу копії наказу про проведення перевірки є необґрунтованими.

Щодо встановленого порушення пунктами 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» колегія суддів зазначає наступне.

Підставою для нарахування позивачу суми штрафних санкцій у розмірі 2844713,69 грн (150% х 1896475,79 грн) є висновок контролюючого органу про те, що в ході проведеної фактичної перевірки в магазині позивача виявлено, що позивачем не забезпечено проведення розрахункової операції на повну суму покупки (надання послуги) через РРО та/або пРРО зі створенням відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції на загальну суму 1896475,75 грн (додаток до акта), а саме: фіскальні чеки не містять обов`язкового реквізиту – цифрового значення штрихового коду (серія та номер) марки акцизного податку на алкогольні напої.

Так, за визначеннями, наведеними у статті 2 3акон №265/95, реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;

розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до положень статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (пункт 1);

надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (пункт 2).

З наведеного слідує, що суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР визначена приписами розділу V цього Закону, зокрема, фінансова санкція за вказане порушення передбачена статтею 17 Закону №265/95-ВР.

Пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

- у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг) або неповну суму розрахунку при організації та проведенні азартних ігор; непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за кожне наступне порушення.

Отже наведені норми права дають підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого п. 1 ст. 3 Закону № 265, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265 перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

У спірному випадку до позивача застосовані штрафні санкції за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункових операцій при реалізації алкогольних напоїв. Позиція контролюючого органу полягає в тому, що оскільки в розрахункових документах були відсутні реквізити марок акцизного податку (цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої), то такі документи неможливо визнати розрахунковими.

Приписами статті 2 Закону № 265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Згідно з частиною першою статті 8 Закону № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до пункту 1 розділу I Положення № 13, визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Згідно з пунктом 2 розділу 2 Положення № 13 визначено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), який повинен містити, в тому числі: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (пункт 226.7 статті 226 ПК України).

Аналіз податкового законодавства України свідчить про те, що маркування продукції маркою акцизного податку підтверджує сплату акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів (постанова Верховного Суду від 27.03.2025 у справі №560/20670/23).

Пунктом 3 розділу І Положення № 13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов`язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим

У постановах від 07.04.2026 у справі №280/2426/24, від 17.02.2026 у справі №300/8824/23, від 12.08.2025 у справі №280/9997/23, від 07.08.2025 у справі № 280/6835/23, від 16.09.2024 у справі 280/6832/23 Верховний Суд також вказав, що відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання, позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР.

Верховний Суд виснував, що розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного вище Положення, тому відсутність обов`язкових реквізитів у фіскальних касових чеках на товари (послуги) є свідченням створення суб`єктом господарювання невідповідних розрахункових документів, відповідно, проведення розрахункових операцій через РРО тягне за собою застосування фінансової санкції, передбаченої Законом про РРО.

Таким чином, законодавство безпосередньо не визначає відповідальності саме за відсутність цифрового зазначення марок акцизного податку на фіскальних розрахункових документах, водночас відсутність такого реквізиту на фіскальних чеках, в яких зазначено про реалізацію підакцизних товарів, свідчить про проведення розрахункових операцій без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту. Саме за останнє правопорушення Законом про РРО й передбачена відповідальність. Аналогічний висновок викладений у постанові Верховного Суду від 11.09.2025 у справі №580/7450/24.

Суд першої інстанції встановив, що Додаток до Акта перевірки (т. 1, а.с. 216-250; т. 2 , а.с. 1-41) містить посилання на дати і номери фіскальних чеків, щодо яких контролюючим органом встановлено відсутність обов`язкового реквізиту - цифрового зазначення марок акцизного податку. Також Додаток до Акта перевірки дозволяє встановити, які реквізити містили чи не містили ці чеки (найменування товару, ціна, серія та номер МАП тощо).

До суду першої інстанції та апеляційної інстанції позивачем не надано жодних заперечень стосовно невідповідності відомостей щодо фіскальних чеків у Додатку до Акта перевірки дійсним обставинам, відтак не спростовано твердження контролюючого органу про те, що наведені у Додатку до Акту перевірки розрахункові документи не містили цифрового зазначення марок акцизного податку.

Із наданих на вимогу Полтавського окружного адміністративного суду доказів, а саме доповідної записки (т.4, а.с.95) слідує, що до розрахунку штрафних (фінансових) санкцій відносно пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР включені всі фіскальні чеки за період перевірки, в яких була відображена роздрібна реалізація алкогольних напоїв без зазначення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер), в тому числі, в яких замість серії та номера марки акцизного податку зазначено «АМстарого зразка». До службової записки надано перелік всіх фіскальних чеків ФОП ОСОБА_1 , по яким було встановлено порушення згідно з актом фактичної перевірки із зазначенням фіскального номера документа, дати і часу операції, суми операції на загальну суму 1896475,79 грн (т.4, а.с.96-130).

Як встановлено судом першої інстанції, висновки контролюючого органу щодо встановленого порушення базуються на інформації з системи обліку даних РРО (СОД РРО).

Відповідно до пункту 1.7 Порядку передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 №1057, суб`єкти господарювання, які використовують ПРРО, повинні передавати до органів ДПС по дротових або бездротових каналах зв`язку інформацію у формі електронних копій розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фіскальних звітних чеків та іншу інформацію, необхідну для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, яка створюється засобами таких ПРРО.

Отже, вся інформація, яка зазначається у фіскальному чеку, технічно дублюється в електронній копії, що надходить до податкового органу.

Верховний Суд у постановах від 20.11.2024 у справі №440/9859/23, від 21.05.2025 у справі №140/6769/24, від 04.02.2026 у справі №560/5815/24, від 17.02.2026 у справі №300/8824/23 виснував, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.

Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.

Виходячи з наведеного, колегія суддів вважає, що відповідач в межах цієї справи під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію, яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у відповідний перевіряємий період.

Колегія суддів враховує, що постановою Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 №74 «Деякі питання маркування алкогольних напоїв» затверджені марки акцизного податку для алкогольних напоїв нового зразка, які запроваджені в обіг з 01 травня 2020 року.

При цьому, марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 року №296 та перебували в обігу з 01 липня 2015 року, не мали штрих-коду та QR-коду. Такі марки продовжували перебувати в обігу після 01 травня 2020 року відповідно до положень абзаців четвертого, шостого частини четвертої статті 11 Закону Закон №481/95-ВР, згідно з яким у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання. При цьому, алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Таким чином, на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом).

Тобто, з 01 жовтня 2021 року цифрове значення штрихованого коду марки акцизного податку є обов`язковим реквізитом фіскального касового чека, проте такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.

Наведене узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 30.04.2025 №160/7727/24.

Розглядаючи справу за подібних фактичних обставин, Верховний Суд у постанові від 04.02.2026 у справі №560/5815/24 зазначив, що обмежившись посиланням на висновок Верховного Суду у справі № 520/4564/23, суди як першої так і апеляційної інстанції не встановлювали жодних обставин та не досліджували доказів щодо реалізації підакцизних товарів маркованих марками акцизного податку для алкогольних напоїв нового чи старого зразка, не досліджували документів первинного бухгалтерського обліку, які б вказували на наявність залишку на балансі Підприємця підакцизних товарів з марками акцизного податку старого зразка, які відповідно технічно не могли бути відображені у фіскальному касовому чеку у спірний період (період, за який здійснювалась перевірка).

Отже, обставини маркування реалізованих алкогольних напоїв марками акцизного податку старого чи нового зразка мають істотне значення для правильного вирішення справи та охоплюються предметом судового дослідження і зазначені обставини мають бути встановлені і досліджені судом з огляду на завдання та основні засади адміністративного судочинства, встановлені статтею 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повертаючись до обставин справи, що розглядається, суд першої інстанції дослідив наданий позивачем на підтвердження факту перебування у нього алкогольних напоїв із марками старого зразка Акт інвентаризації по ФОП ОСОБА_1 станом на 01.05.2020 (т.1 , а.с.36-41).

Суд апеляційної інстанції зазначає, що вказаний Акт інвентаризації містить лише перелік із зазначенням найменування алкогольних напоїв та суми «приходу» по ФОП ОСОБА_1 станом на 01.05.2020. Разом з тим, такий акт не свідчить про перебування алкогольних напоїв на залишках саме у господарській одиниці – магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », який перевірявся, станом на 01.05.2020. При цьому, як встановлено судом першої інстанції в ході розгляду справи, позивач здійснює торгівельну діяльність і в інших господарських одиницях. Крім того, Акт інвентаризації жодним чином не доводить, що перелічені в ньому алкогольні напої не були реалізовані до початку перевіряємого періоду (01.06.2022) та реалізовувалися під час перевіряємого періоду відповідно до фіскальних чеків, наведених у Додатку до Акту перевірки.

Будь-які інші докази, які б дозволяли встановити факт реалізації алкогольних напоїв із марками акцизного податку старого зразка, які відповідно технічно не могли бути відображені у фіскальному касовому чеку у спірний період (період, за який здійснювалась перевірка), позивачем до податкового органу та до суду надано не було.

Згідно з пунктом 1 розділу ІІ Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496, облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Разом з тим, відповідних форм обліку у взаємозв`язку із первинними документами позивачем до суду не надано.

У контексті встановлених та досліджених доказів по справі колегія суддів бере до уваги позицію Верховного Суду, викладену в постановах від 20.11.2024 у справі №440/9859/23 та від 04.02.2026 у справі №560/5815/24, відповідно до якої суд касаційної інстанції не прийняв висновки судів стосовно того, що відповідач не виконав обов`язку доказування, встановленого частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки контролюючий орган керувався нормами Положення №13, чинного на час проведення перевірки, а отже саме позивач мав спростувати встановлені відповідачем порушення належними і допустимими доказами, зокрема, надати, наприклад, наказ про облікову політику, картку складського обліку запасів, в якій міститься інформація щодо найменування товару, номенклатурний номер, одиниця виміру, ціна, а також інформація щодо руху товару (дата операції, надходження товару на склад, витрати, залишок) тощо.

За обставинами справи позивач не був позбавлений можливості надати відповідні документи до суду на підтвердження власної позиції та спростування встановлених відповідачем порушень, проте таких доказів надано ним не було. Доводи апелянта щодо наявності у ФОП ОСОБА_1 станом на 01.05.2020 на залишках підакцизних товарів (алкогольних напоїв) з марками старого зразка без цифрового значення штрихового коду ґрунтуються на припущеннях та не підтверджені належними доказами. Відтак, суд апеляційної інстанції відхиляє аргументи апелянта в цій частині з огляду на їх необґрунтованість та недоведеність.

Таким чином, у зв`язку з тим, що фіскальні чеки не містили обов`язкового реквізиту – цифрового значення штрихового коду (серія та номер) марки акцизного податку на алкогольні напої, суд першої інстанції правильно дійшов висновку, що контролюючий орган обґрунтовано встановив порушення щодо незабезпечення проведення розрахункової операції на повну суму покупки (надання послуги) через реєстратор розрахункових операцій (РРО) та/або програмний реєстратор розрахункових операцій (ПРРО) зі створенням відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції на загальну суму 1896475,75 грн, а тому з урахуванням встановлення аналогічного порушення попередньою перевіркою (винесення податкового повідомлення-рішення від 09.10.2024 № 00142370705 на підставі акта перевірки від 24.09.2024 № 12917/16/31/ РРО/ НОМЕР_1 ) правомірно застосував фінансові санкції у розмірі 150 % від загальної суми (вартості) товарів у фіскальному чеку відповідно до пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР.

При цьому, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що за відсутності обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку (у даному випадку, цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку), порушення стосується відповідного розрахункового документа в цілому на загальну суму, і відмінність застосованого законодавцем визначення розрахункової величини для визначення штрафних санкцій у пункті 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР у редакції, чинній до і після 30.12.2024 («вартість», «сума») не впливає на встановлену відповідальність за порушення.

Враховуючи зазначене, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позову.

В аспекті оцінки інших аргументів учасників справи колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав та основоположних свобод людини і зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, однак його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення від 09.12.1994 у справі «Руїз Торія проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain), заява № 18390/91, пункт 29; рішення від 18.07.2006 у справі «Проніна проти України» (Pronina v. Ukraine), заява № 63566/00, пункт 23; рішення від 28.01.2011 (остаточне) у справі «Трофимчук проти України», заява № 4241/03, пункт 54; рішення від 21.01.1999 у справі «Гарсія Руїз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, пункт 26). Хоча національний суд і має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, але орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (рішення від 01.07.2003 у справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), № 37801/97, пункт 36).

Наведене дає підстави для висновку, що доводи сторін у кожній справі повинні оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду. Відтак, доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції під час розгляду справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Відповідно до положень статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи, повно дослідив наявні докази, дав їм належну оцінку та прийняв законне та обґрунтоване рішення із дотриманням вимог матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Керуючись статтями 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04.02.2026 по справі №440/11654/25 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя К.В. Мінаєва

Судді В.В. Катунов І.М. Ральченко

Повний текст постанови складено 07.05.2026 року