Постанова від 28 квітня 2026 р. у справі №460/14292/24 — Восьмий апеляційний адміністративний суд

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 квітня 2026 рокуЛьвівСправа № 460/14292/24 пров. № А/857/51163/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючий-суддя Довга О.І.,

суддя Запотічний І.І.,

суддя Шинкар Т.І.

секретар судового засідання Слободян І.М.

за участю представників:

відповідача – Шеремета В.О.

третя особа Струк О.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2025 року (головуючий суддя Поліщук О.В., м.Рівне) у справі № 460/14292/24 за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області, третя особа - Головне управління ДПС у м.Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:

22.11.2024 позивач ( ОСОБА_1 ) звернувся в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (відповідач), в якому просив: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26.07.2024 № 11020/17000705-22.

Позов обґрунтовує тим, що посадовими особами ГУ ДПС у м. Києві на підставі наказу від 13.06.2024 № 4140-П було проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », який розташований за адресою: АДРЕСА_1 , за результатами якої складено акт, за висновками якого встановлено порушення позивачем норм Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95-ВР та в подальшому винесено податкове повідомлення-рішення від 26.07.2024 № 11020/17000705-22. Звертає увагу на порушення процедури призначення та проведення фактичної перевірки, що є підставою для скасування її результатів. Стверджує про відсутність порушення, передбаченого п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, оскільки сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Порядку № 496 не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону № 265/95-ВР. Зауважує, що акт перевірки не містить інформації, які саме товари на загальну суму 617341,03 грн реалізовані позивачем із порушенням встановленого порядку, при цьому товари, як стверджує контролюючий орган, в акті перевірки реалізовані, а тому на думку позивача, на момент проведення перевірки товари не знаходились в місці продажу, відтак ст. 20 Закону № 265/95-ВР не встановлює відповідальності за ненадання документів на товари, які не знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), отже висновки відповідача про те, що таке ненадання є порушенням суперечать чинному законодавству.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2025 в задоволенні позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, покликаючись на порушенням норм матеріального права, просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі. Доводи апеляційної скарги аналогічні доводам позовної заяви. Крім того, апелянт наголошує, що суд першої інстанції дійшов необгрунтованого висновку про реалізацію позивачем через ППРО та факт наявності у продажу станом на 14.06.2024 та продаж товарів, не облікованих у встановленому законодавством порядку на загальну суму 617641,00, а податкове повідомлення-рішення від 26 липня 2024 року № 11020/17000705-22, яким встановлено порушення п.12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» є незаконним. Скаржник посилається на практику Верховного Суду у побідних правовідносинах.

27.02.2026 відповідачем до суду подано відзив на апеляційну скаргу. У відзиві зазначає, що податкове повідомлення-рішення від 26.07.2024 № 11020/17000705-22 є таким, що прийняте на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, в повній мірі відповідає встановленим у частині другій статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України критеріям правомірності, обґрунтованості, добросовісності та розсудливості, у зв`язку з чим у задоволенні адміністративного позову судом відмовлено вірно. Просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги.

22.04.2026 позивачем подано додаткові пояснення. Зазначає, що правові висновки Верховного Суду у справі №420/36506/24 підтверджують позицію апелянта у даній справі та свідчать про відсутність підстав для застосування фінансових санкцій. Просить задовольнити апеляційну скаргу.

Представник відповідача та третьої особи заперечують доводи апеляційної скарги. Вважають, що суд першої інстанції прийняв законне і обгрунтоване рішення.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити з огляду на наступні підстави.

Судом встановлені наступні обставини.

Посадовими особами Головного управління ДПС у м. Києві на підставі наказу № 4140-П від 13.06.2024 «Про проведення фактичної перевірки», направлень від 13.06.2024 № 13661/26-15-07-05-03, № 136659/26-15-07-05-03, та підпунктів 80.2.3 п.80.2 ст.80, п.69.27 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України, Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Закону України від 21.06.2012 № 5007-VI «Про ціни і ціноутворення», також інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких покладено на територіальні органи ДПС було проведено фактичну перевірку господарського об`єкту магазину магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », який розташований за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , з 14 червня 2024 року, тривалістю 10 діб.

За результатами проведеної перевірки Головним управлінням ДПС у м. Києві складено акт фактичної перевірки № 71096/26/15107/3676603406 від 21.06.2024 (бланк 010035) (акт фактичної перевірки).

У ході проведення вищезазначеної перевірки Головним управлінням ДПС у м. Києві встановлено наступні порушення податкового законодавства: п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР, а саме: 1) на час початку перевірки платником податків на запит контролюючого органу надано форму обліку товарних запасів та первинні документи за визначеною Порядком ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб підприємців, у тому числі платників єдиного податку, що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496, формою станом на 14.06.2024. Пояснення, форму обліку та акти приймання-передачі товарів на комісію, договір комісії платником податків додатково направлено листом контролюючому органу. В той же час перевіркою виявлено факти продажу через ПРРО товарів, які не були відображені в первинних документах, внесених до форми обліку товарних запасів станом на дату початку перевірки. У зв`язку з чим, платником податку внесено зміни до форми обліку та додатково первинні документи щодо надходження в продаж товарів датою до початку перевірки. Такі дії платника податків не спростовують фактів виявлених порушень, а додатково підтверджують їх. Таким чином, перевіркою встановлено факти наявності у продажу станом на 14.06.2024 та продажу товарів, не облікованих у встановленому законодавством порядку, на загальну суму 617641,00 грн відповідно до акта приймання-передачі товарів на комісію від ФОП ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_1 ). До перевірки надано договір договір комісії № КІ-29-04-24-ЛН від 29.04.2024, форма ведення обліку товарних запасів: станом на 14.06.224 та 21.06.224, акт приймання передачі товарів від 01.06.2024 на суму 2026841,00 грн (кількість 1032 шт.), від 10.06.2024 року на суму 916941,44 грн (кількість 114 шт.).

Відповідно до пункту 4.5 акту перевірки додатками до нього є: Х-звіт ПРРО, фіскальні чеки, чек, супровідний лист, форма ведення обліку товарних запасів, акти приймання передачі товару, договір про співпрацю, запит про надання документів, довідка про результати хронометражу господарських операцій, опис залишків необлікованих товарів, пояснення, договір комісії, копії фіскальних чеків.

14.06.2024 Головним управлінням ДПС у м. Києві сформовано запит ФОП ОСОБА_1 про надання документів, а саме: накази на призначення працівників, трудові договори з працівниками, документи на приміщення, копії (оригінали) банківських виписок про рух коштів на банківських рахунках за період з 03.05.2024 по 14.06.2024, договори комісії. Зазначено, що надати документи необхідно в термін до 14 год 00 хв 17.06.2024.

Представник ФОП ОСОБА_1 - Якутович М.В. відмовилась від підписання матеріалів перевірки № 010035 від 21.06.2024, про що інспекторами ГУ ДПС у м. Києві складено акт відмови від підписання та отримання матеріалів перевірки № 5352/26-15-07-017-00-17 від 21.06.2024.

Надалі, листом від 24.06.2024 № 9112/7/26-15-07-02-06, Головним управлінням ДПС у м. Києві були направлені до Головного управління ДПС у Рівненській області матеріали зазначеної вище фактичної перевірки.

26.07.2024 на підставі акту перевірки Головним управлінням ДПС у Рівненській області прийнято податкове повідомлення-рішення № 11020/17000705-22 від 26.07.2024, яким до позивача застосовано штрафні санкції за порушення вимог пунктів пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР в сумі 617641,68 грн.

Не погодившись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням, позивачем подано до Державної податкової служби України скаргу від 15.08.2024, за результатами розгляду якої рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 15.10.2024 № 30884/6/99-00-06-03-02-06 податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу без задоволення.

Вважаючи такі дії відповідача протиправними, позивач звернувся в суд першої інстанції з позовом.

Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення від 26.07.2024 № 11020/17000705-22 є таким, що прийняте на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Суд апеляційної інстанції не погоджується з таким висновком з огляду на наступне.

Згідно із положеннями частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані ПК України.

Відповідно до підпунктів 16.1.2, 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.

Згідно підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до підпункту 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.

Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.

На відміну від всіх інших передбачених законом перевірок фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України.

Водночас, попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підставі та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Колегія суддів звертає увагу на правове формулювання норми пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас, запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Водночас, аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючі органи, яка порушується платником.

Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26.03.2023 у справі № 420/9909/23 висновував, що аналіз підпункту 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 сформувала висновок про те, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Відповідні висновки Великої Палати Верховного Суду відображено у послідовній практиці Верховного Суду, зокрема, у постановах від 23.02.2023 у справі № 160/20112/21, від 23.02.2023 у справі № 600/1402/22-а.

У постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23 Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду висловив правову позицію у подібних правовідносинах, зокрема: «Верховний Суд у складі Судової палати вважає, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки».

Колегія суддів вказує, що передумовою для прийняття рішення про проведення фактичної перевірки позивача була доповідна записка начальника управління фактичних перевірок податкового аудиту Головного управління ДПС у м. Києві № 1127/26-15-07-07-00-12 від 13.06.2024. Зокрема, в ній зазначено, що до Головного управління ДПС у м. Києві надійшло звернення споживача від 10.06.2024 № б/н (вх. ГУ ДПС у м. Києві від 12.06.2024 № С/832/Е3) щодо можливих порушень при проведенні розрахунків за товари у торговій мережі під торговою маркою «Ябко». Разом з тим, апеляційним судом також досліджено звернення покупця ОСОБА_3 від 10.06.2024, яке надійшло до Головного управління ДПС у м. Києві, в якому покупець просив провести перевірку мережі магазинів «Ябко», оскільки він неодноразово купував там товар, зокрема телефон, навушники і ці товари були продані без фіскальних чеків, відтак просив провести перевірку щодо зазначеного питання.

За вказаних обставин і викладеної позиції Верховного Суду на думку колегії суддів, вищенаведений наказ № 4140-П від 13.06.2024 «Про проведення фактичної перевірки» складений з дотриманням вимог чинного законодавства, а також наявністю достатніх правових підстав для її проведення.

Щодо виявлених під час перевірки порушень пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, колегія суддів враховує наступне.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому, суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 296.1 статті 296 ПК України фізичні особи-підприємці на загальній системі та фізичні особи - підприємці - платники єдиного податку, які є платниками податку на додану вартість, зобов`язані вести облік доходів і витрат за типовими формами та в порядку, що встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді.

Згідно зі статтею 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

За змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

В той же час, диспозиція норми статті 20 Закону №265/95-ВР передбачає, що до суб`єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Саме така правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 11.01.2024 у справі № 420/12275/22 та від 27.08.2024 у справі № 300/2879/22.

Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у т. ч. платників єдиного податку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 02.11.2021 за №1411/37033 (Порядок № 496), визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб-підприємців, які відповідно до Закону № 265/95-ВР зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого фізичного особи-підприємця.

У Порядку № 496 терміни вживаються в таких значеннях: документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (Форма обліку), та первинні документи; первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

У первинних документах, що засвідчують знищення, втрату або використання товарів на власні потреби, зазначається вартість товару за ціною придбання, підтвердженою обліком товарів, визначеним цим Порядком, та не зазначаються реквізити постачальника і отримувача товару; товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг).

Пунктами 1, 2 розділу ІІ Порядку № 496 визначено, що облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.

Під час ведення обліку товарних запасів у паперовій формі записи у Формі обліку виконуються розбірливо чорнилом темного кольору або кульковою ручкою (пункт 7 розділу ІІ Порядку № 496).

Згідно пункту 9 розділу ІІ Порядку № 496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні : первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.

Відповідно до пункту 10 розділу ІІ Порядку № 496 форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

Пунктом 11 розділу ІІ Порядку № 496 передбачено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (Закон № 996-ХІV).

Наказом Міністерства фінансів України № 246 від 20.10.1999, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за № 751/4044, було затверджено Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», яке визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності.

Відповідно до статті 9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. До документів, що є підставою для оприбуткування (обліку) товару за місцем їх реалізації належать первинні документи щодо походження (руху) товару, наприклад: накладні на внутрішнє переміщення товару, податкові та видаткові накладні.

Верховний Суд у постанові від 10.05.2023 у справі № 640/966/20 вказав, що норми податкового законодавства не обмежують період подання платником податків необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки положення пункту 44.6 статті 44 ПК України визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавалися ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучити до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого балансу. Указана правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 15.06.2022 у справі № 420/2808/20.

Також, Верховним Судом у справі № 806/3693/17 зазначено, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані, не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону № 265/95 ВР.

З Акту перевірки встановлено, що посадовими особами відповідача в частині виявленого порушення, яке охоплюється диспозицією статті 20 Закону № 265/95-ВР, встановлено факт продажу товарів на загальну суму 617341,03 грн.

Водночас, позивачем надано копії: договір комісії № КІ-29-04-24-ЛН від 29.04.2024, форма ведення обліку товарних запасів: станом на 14.06.224 та 21.06.224, акт приймання передачі товарів від 01.06.2024 на суму 2026841,00 грн (кількість 1032 шт), від 10.06.2024 на суму 916941,44 грн (кількість 114 шт).

Таким чином, неможливо встановити факт продажу чи зберігання якогось конкретного товару, який очевидно має індивідуально вираженні характеристики, які б дали можливість співвіднести цей товар з наданими первинними документами, в тому числі з наданими продавцем формами ведення обліку товарних запасів, а тому колегія суддів вважає, що Акт перевірки не містить доказової інформації щодо порушення позивачем порядку обліку товарів на суму 617341,03 грн.

У акті, складеному за наслідками перевірки, повинні фіксуватись лише ті порушення, які достеменно підтверджені доказами (документами, поясненнями тощо) у обсязі, що дозволяє беззаперечно стверджувати про виявлені факти.

Відтак, контролюючий орган, під час здійснення фактичної перевірки в межах наданої компетенції, повинен був перевірити і з`ясувати усі обставини, які охоплювались предметом перевірки, а також підтвердити такі належними та допустимими доказами.

Колегія суддів наголошує, що Акт перевірки, не містить вичерпної інформації щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків з детальним їх описом та дослідженням інформації, яка підтверджує наявність вини платника податків; чіткого та однозначного фіксування виявленого порушення платником податків податкової дисципліни з посиланням на конкретні норми та підтвердженого фактичними обставинами.

З наведених відомостей не вбачається можливим встановити, фактичні обставини, що містять склад правопорушення.

Таким чином, проаналізувавши зазначені вище нормативно-правові акти, колегія суддів приходить до висновку про те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 26.07.2024 № 11020/17000705-22 є протиправним та підлягає скасуванню.

Суд першої інстанції не звернув на вказані обставини належної уваги, не дав їм відповідної правової оцінки, а тому дійшов помилкового висновку про відмову в позові.

Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27.09.2001, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.

Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09.12.1994, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.

Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Згідно з ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Зазначене положення поширюється на доказування правомірності оскаржуваного рішення (дії чи бездіяльності). Окрім доказування правових підстав для рішення (тобто правомірності), суб`єкт владних повноважень повинен доказувати фактичну підставу, тобто наявність фактів, з якими закон пов`язує можливість прийняття рішення, вчинення дії чи утримання від неї.

В розумінні ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним, обґрунтованим та відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Відповідно до статті 317 КАС України підставами для скасування рішення або ухвали суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, невідповідність висновків суду обставинам справи та порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

апеляційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити.

Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2025 року у справі № 460/14292/24 скасувати та прийняти нове, яким адміністративний позов ОСОБА_1 задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 26.07.2024 № 11020/17000705-22.0.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, безпосередньо до Верховного Суду, протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя О. І. Довга

судді І. І. Запотічний

Т. І. Шинкар

Повне судове рішення складено 04.05.26