Постанова від 21 квітня 2026 р. у справі №380/25218/24 — Восьмий апеляційний адміністративний суд

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 квітня 2026 рокуЛьвівСправа № 380/25218/24 пров. № А/857/55592/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Обрізко І.М.,

суддів Глушка І.В., Пліша М.А.,

за участю секретаря судового засідання Демчик Л.Р.

за участю представника відповідача Рожко А.О.,

за участю представника третьої особи Загородньої Г.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Львові в режимі відеоконференції апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2025, прийняте суддею Гуликом А.Г. о 10 годині 00 хвилин, у м. Львові, повний текст складено 15 грудня 2025 року, у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області за участі третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,-

в с т а н о в и в :

фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі – ФОП, позивач) звернулася з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі – ГУ ДПС у Львівській області, відповідач), третя особа Головне управління ДПС у Волинській області (далі – ГУ ДПС у Волинській області, третя особа), у якому просить суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення (ППР) ГУ ДПС у Львівській області №33774/13-01-07-09 вiд 02.08.2024;

- визнати протиправним та скасувати ППР ГУ ДПС у Львівській області №33786/13-01-07-09 вiд 02.08.2024.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2025 у позові ФОП ОСОБА_1 до ГУ ДПС у Львівській області, третя особа ГУ ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування рішень відмовлено. Судові витрати між сторонами на думку суду, не розподіляються.

Суд виходив з того, що якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

Також, не залишено поза увагою і ту обставину, що доводи представника позивача щодо законності підстав для призначення та проведення перевірки стосуються ГУ ДПС у Волинській області, яке у справі немає процесуального статусу відповідача, і визначене третьою особою, що не заявляє самостійні вимоги відносно предмета спору на стороні відповідача.

З таких підстав, на думку суду, перевірка призначена і проведена третьою особою, за результатами проведення якої прийнято оскаржені ППР, є правомірною.

В ході проведення перевірки правомірно встановлено факти наявності у продажі станом на 17.06.2024 товарів у період перевірки не облікованих у встановленому законодавством порядку на загальну суму 1202427,40 грн, відповідно до акту приймання передачі товарів від 13.06.2024 до договору комісії №СА-29-04-24-ДО від 29.04.2024.

Суд звернув увагу на те, що розрахункова операція, викладена в п.2.2.12 Акта перевірки, проведена ОСОБА_2 , проте до перевірки не надано наказу про прийняття працівника на роботу та/або трудового договору між працівником ОСОБА_2 та позивачем.

Суд також встановив, що на письмовий запит перевіряючих від 17.06.2024 позивач до перевірки не надав документи, що становлять або пов`язані з предметом перевірки, а саме: інформацію щодо ведення обліку доходів, банківських виписок щодо руху коштів на розрахункових рахунках, що використовуються в підприємницькій діяльності (в т.ч. для зарахування коштів при проведенні розрахунків у безготівковій формі (послуга Еквайринг).

Під час проведення перевірки посадовими особами, які здійснювали таку перевірку проведено хронометраж господарських операцій за період з 17.06.2024 по 25.06.2024. За результатами якого встановлено, що сума виторгу ПРРО становить 1073012,65 грн, що в середньому за день 119223,63 грн. За період, що передує перевірці розрахункової операції через ПРРО проводились 14.06.2024, сума розрахунків становила 89079,26 грн.

В оскарженому ППР зазначено, що в місці реалізації позивача, проведено розрахунки без видачі розрахункового документа.

Суд дослідив фіскальний чек від 17.06.2024, з якого вбачається, що такий віддруковано о 16 год. 56 хв. 09 сек. після проведення контрольної розрахункової операції. Суд також звернув увагу на те, що особа, яка здійснили реалізацію товару не мала зауважень чи заперечень до Акта перевірки (п.4.1 розділу 4 Акта перевірки).

Перевіркою встановлено порушення ведення у порядку, встановленому законодавством обліку товарних запасів, здійснення продажу товарів, що не відображені в такому обліку.

Суд акцентував увагу на тому, що платником податків внесено зміни до форми обліку товарних запасів.

У зв`язку з чим, у матеріалах справи містяться дві форми обліку товарних запасів, одна з яких надана на початок проведення перевірки 17.06.2024, а інша форма ведення обліку товарних запасів з первинними документами надана посадовим особам контролюючого органу на кінець проведення перевірки 26.06.2024.

Такі обставини свідчать про те, що позивач на початок проведення перевірки не надав третій особі документів, які підтверджують облік та походження товарів, а також здійснив реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

Щодо обставин у справі, які стосуються правовідносин за договором комісії у контексті виявлених порушень, суд зазначив, що в матеріалах справи міститься договір про співпрацю від 01.06.2024, укладений між позивачем ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 . У пункті 1.2 договору зазначено, що «між сторонами існує вичерпний перелік обов`язків, які закріплені кожною стороною окремо, що передбачено в Додатку №1. В той же час, сторони даним договором засвідчують, що всі наявні товарні запаси, що знаходяться в магазині належать на праві власності ФОП №1». Отже, такий договір підтверджує, що саме позивач є власником товару.

На думку суду, договір комісії укладений між двома суб`єктами господарювання не є підставою для непоширення на таких суб`єктів господарювання правил комісійної торгівлі непродовольчими товарами у разі укладення між ними договору комісії. При цьому, супровідних документів на отримані товари для комісійної торгівлі, які передбачені Правилами комісійної торгівлі непродовольчими товарами позивач не надав.

Крім цього на товарах, які виставлені для продажу, під час проведення перевірки не було виявлено товарних ярликів та цінників відповідно до вимог Інструкції та Правил.

Суд відхилив аргумент позивача про те, що відповідач немає права визначати реальність господарської операції, оскільки такі обставини стосуються не реальності господарської операції, а виявлення ознак правопорушення та їх належної правової кваліфікації.

Відтак, суд прийшов до висновку, що до перевірки не надано квитанції (другі примірники - комітентська картка), які виписуються на товар, прийнятий на комісію, а також на товарах, які виставлені для продажу відсутні товарні ярлики та цінники, немає ознак комісійної торгівлі товарами в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , а тому первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів у позивача відсутні.

Не погодившись із вказаним судовим рішенням позивач подала апеляційну скаргу, вважає, що судом неповно досліджені докази, має місце недоведеність обставин які мають значення для справи, наявне порушення норм матеріального і процесуального права. Просить таке скасувати та задовільнити позовні вимоги.

Обґрунтовуючи апеляційну скаргу позивач вказує на не зазначення в наказі, що саме слугувало підставою для проведення фактичної перевірки позивача. Суд першої інстанції зазначив, що підставою для проведення фактичної перевірки слугував лист ДПС України від 29.04.2024, натомість, нічого не згадується про звернення громадянина ОСОБА_3 від 29.04.2024, як першоджерела податкової інформації. Разом з тим, у вказаному зверненні нічого не згадується про порушення саме ФОП ОСОБА_1 податкового законодавства за місцем торгівлі.

У свою чергу, ФОП ОСОБА_1 є самостійним суб`єктом господарської діяльності, яка дійсно використовує торгову марку « ІНФОРМАЦІЯ_1 », проте не має відношення до інших СПД, які працюють під цією ж торговою маркою.

Судом першої інстанції було встановлено, що з метою перевірки питань дотримання суб`єктом господарювання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, перед початком фактичної перевірки 17.06.2024 о 16:47 год. у господарській одиниці позивача придбано зарядний пристрій Power Bank WiWU Snap Cube 10000mAh MagSafe Wireless + Stand в кількості 1 шт. за ціною 1599,00 грн. Розрахункова операція проведена у безготівковій формі із застосуванням електронних платіжних засобів (платіжного банківського терміналу S1VF01ZL та платіжної картки). При проведенні розрахункової операції покупцю надано фіскальний чек №562760 на суму 1599,00 грн.

Вказаний зарядний пристрій був прийнятий для реалізації, згідно умов договору комісії та актами, які були відображені у формах ведення обліку товарних запасів за квітень – червень 2024, а тому вказаним підтверджується відсутність складу об`єктивної сторони порушення, за яке передбачено відповідальність ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі – Закон №265/95-ВР) в частині здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

Разом з тим, на початок перевірки були наданні всі первинні документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання (походження товарних запасів), що спростовує твердження контролюючого органу про не надання документів щодо походження товару. В той же час, санкція, що передбачена ст. 20 Закону №265/95-ВР у розмірі вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується лише у разі ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) під час перевірки, в той час як позивачем були наданні всі документи, які він повинен мати, як комісіонер, враховуючи природу комісійних правовідносин. Таким чином, твердження суду першої інстанції про ненадання позивачем документів, що підтверджують облік товарів та їх походження під час перевірки на загальну суму 1204026,40 грн., не відповідає обставинам справи, приписам ст. 20 Закону № 265/95-ВР та її застосуванню.

Договір комісії є одним із видів посередницьких договорів, а особливість такого договору полягає в обов`язку комісіонера за дорученням комітента від свого імені за певну винагороду продати належне комітенту майно (товар). Водночас, комісіонер при виконанні такого договору не набуває у власність майно (товар).

Отже, позивач як комісіонер не набув у власність товар, що пояснює відсутність у нього відповідних первинних документів, таких як накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, тощо. Водночас, під час перевірки позивач надав визначені договором комісії документи, що підтверджують походження товару (акти приймання-передачі), При цьому, з аналізу законодавчих норм не випливає обов`язок комісіонера надати інші документи про походження товару, окрім договору та акту приймання-передачі.

Обставини виконання умов договорів комісії не є предметом фактичної перевірки та більше того обставини його виконання чи не виконання, в частинні надання комісійних звітів, банківських виписок не утворюють склад об`єктивної сторони порушення за п. 12 ст. 3 Закону №265/95-В, за яке передбачено відповідальність ст. 20 Закону №265/95-ВР , а тому посилання суду першої інстанції про не надання звітів про виконання комісійних договорів та банківських виписок є безпідставними, не стосуються обставин доказування у цій справі, зокрема не є доказовими документами, які підтверджують облік товарних запасів, що знаходяться у місці продажу. Більше того, комісійні звіти не запитувалися контролюючим органом у запиті під час проведення фактичної перевірки позивача.

Також, судом першої інстанції не враховано, що контролюючим органом не була проведення інвентаризація товарних запасів.

Таким чином, висновки акту перевірки, з якими помилково погодився суд першої інстанції базується лише на суб`єктивних припущеннях контролюючого органу про те, що «ймовірно» товар на суму 1202427,40 грн. мав би перебувати за місцем торгівлі позивача, проте фактично це перевірено через проведення інвентаризації не було.

Звертається увага на те, що судом першої інстанції було помилково встановлено обставину начебто не видачі позивачем 17.06.2024 фіскального чеку, який насправді видавався.

Обставини того, що позивач не видавав фіскальний чек на суму 1599,00 грн. за 17.06.2024, спростовується фіскальним чеком від 17.06.2024, який було видрукувано о 16 год. 56 хв. 09 сек. При цьому, точний час видачі фіскального чеку, чиним законодавством не визначений, а відтак видача фіскального чеку 17.06.2024, тобто в день придбання товару (день розрахункової операції), повністю узгоджується з приписами чинного законодавства та не може трактуватися, як порушення п. 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР.

Крім наведеного, згідно приписів п. 85.7. ст. 85 ПК України отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису. Відтак, матеріали перевірки в порушення приписів п. 85.7. ст. 85 ПК України не містять навіть опису документів зазначених в п. 4.5. Акту перевірки, отримання яких визнається контролюючим органом.

Стороною відповідача подано відзив на апеляційну скаргу з якого таку вважають безпідставною, а судове рішення законним і обґрунтованим.

Третьою собою подано додаткові пояснення у справі та такі подані позивачем із покликанням на висновки Верховного Суду.

Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення учасників розгляду, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до наступного.

Відповідно до ч. 1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є, зокрема, неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що на підставі наказу № 2164-п від 14.06.2024 та направлень на перевірку № 3307, № 3311, № 3308 від 17.06.2024, виданих ГУ ДПС у Волинській області відповідно до п.п. 80.2.2. п. 80.2. ст. 80 Податкового кодексу України (надалі за текстом – ПК України) проведена фактична перевірка за адресою магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 »: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ).

За результатами перевірки складено Акт фактичної перевірки № 17178/03-20-07- 05/3276718928 від 26.06.2024 (надалі за текстом - Акт перевірки) та встановлено такі порушення, допущені позивачем:

1) п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 № 265/95-ВР (надалі як і раніше - Закон №265/95-ВР), а саме: здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому законодавством порядку на загальну суму 1202427,40 грн;

2) п. 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР не проведення через реєстратор розрахункових операцій розрахункової операції з видачею відповідних розрахункових документів на суму 1599,00 грн;

3) п. 85.2. ст. 85 ПК України, а саме: ненадання документів, що зазначені в запиті.

На підставі Акта перевірки відповідач прийняв такі ППР:

- №33774/13-01-07-09 вiд 02.08.2024 на суму 1204026,40 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;

- №33786/13-01-07-09 вiд 02.08.2024 на суму 2040,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Вважаючи згадані податкові повідомлення-рішення відповідача протиправними, позивач звернулася з даним позовом до суду.

Щодо правомірності призначення фактичної перевірки.

Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Пунктом 80.1 статті 80 ПК України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Пунктом 80.2 статті 80 ПК України визначено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких обставин:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2);

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (80.2.7).

Виходячи з матеріалів справи, яка розглядається, фактичну перевірку проведено згідно наказу від 14 червня 2024 №2164-п та на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 ст. 80 ПК України.

Оцінюючи належність оформлення наказу про призначення перевірки та направлень, суд першої інстанції дійшов висновку, що наказ містить усі обов`язкові реквізити, передбачені пунктом 81.1 статті 81 ПК України, зокрема і чітку вказівку на об`єкт перевірки - магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за конкретною адресою.

Так, Верховний Суд у постанові від 26 березня 2024 у справі №420/9909/23, сформулював висновки, що за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.

Оцінивши наведені обставини, суд дійшов висновку, що фактичною підставою проведення перевірки був підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, який передбачає можливість проведення фактичної перевірки у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Доказом вказаного свідчить і та обставина, що суд здійснюючи оцінку підстав для проведення фактичної перевірки позивача, зазначив такою саме підпункт 80.2.2 пункту 80.2 ПК України, а також врахував і оцінив лист ДПС України від 29.04.2024 за №12571/7/99-00-07-04-02-07, який і є підставою для проведення фактичної перевірки позивача.

Колегія суддів вважає твердження позивача про те, що контролюючим органом було допущено порушення процедури призначення та проведення фактичної перевірки є помилковими, оскільки вказаний вище лист ДПС України в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок.

Відсутність покликання на вказаний лист ДПС України у спірному наказі, не створює безумовних наслідків для визнання результатів перевірки протиправними, позаяк мають місце лише формальні процедурні порушення в оформлені такого.

З урахуванням викладеного, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що зміст спірного у цій справі наказу про проведення фактичної перевірки відповідає вимогам, передбаченим податковим законодавством вимогам, а тому скасуванню не підлягає.

Подібна позиція викладена Верховним Судом у постановах від 21 січня 2026 у справі № 140/14221/24 та від 07 квітня 2026 у справі № 560/3779/25.

Слід погодитись із судом першої інстанції також і з приводу того, що доводи сторони позивача щодо законності підстав для призначення та проведення перевірки стосуються ГУ ДПС у Волинській області, яке у справі немає процесуального статусу відповідача, і визначене третьою особою, яка не заявляє самостійні вимоги щодо предмета спору на стороні відповідача, а тому така вимога заявлена до неналежного відповідача, що є окремою підставою для відмови в цій частині позову.

Надаючи оцінку порушенням, виявлених під час проведення перевірки та прийнятим ППР за її наслідком, суд приходить до наступних висновків.

За порушення приписів п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР для суб`єктів господарювання передбачена відповідальність, ст. 20 вказаного Закону.

Згідно ст. 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Щодо суті порушень, які стали підставою для застосування фінансової санкції то з Акта перевірки вбачається, що позивачу ставляться у провину порушення вимог законодавства, а саме:

- п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому законодавством порядку на загальну суму 1202427,40 грн.;

- п. 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР не проведення через реєстратор розрахункових операцій розрахункові операції з видачою відповідних розрахункових документів на суму 1599,00 грн.

Судом першої інстанції було встановлено, що з метою перевірки питань дотримання суб`єктом господарювання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, перед початком фактичної перевірки 17.06.2024 о 16:47 год. у господарській одиниці позивача придбано зарядний пристрій Power Bank WiWU Snap Cube 10000mAh MagSafe Wireless + Stand в кількості 1 шт. за ціною 1599,00 грн. Розрахункова операція проведена у безготівковій формі із застосуванням електронних платіжних засобів (платіжного банківського терміналу S1VF01ZL та платіжної картки). При проведенні розрахункової операції покупцю надано фіскальний чек №562760 на суму 1599,00 грн. При прийманні від покупця платіжної картки за місцем реалізації товарів, розрахункова операція, здійснена у безготівковій формі, проведена без застосування зареєстрованого фіскальним сервером контролюючого органу програмного реєстратора розрахункових операцій, без створення у паперовій та/або електронній формі відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції та без надання покупцю в обов`язковому порядку розрахункового документа встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції 1599,00 грн.

Разом з тим, обставини того, що позивач не видавав фіскальний чек на суму 1599,00 грн. за 17.06.2024, спростовується фіскальним чеком цим же числом, який було віддруковано о 16 год. 56 хв. 09 сек. При цьому, точний час видачі фіскального чеку, чиним законодавством не визначений, а відтак видача фіскального чеку 17.06.2024, тобто в день придбання товару (день розрахункової операції), повністю узгоджується з приписами чинного законодавства та не може трактуватися, як порушення п. 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР.

На підставі Акту перевірки ГУ ДПС у Львівській області було винесено ППР за № 33774/13-01-07-09 вiд 02.08.2024 на суму 1204026,40 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Разом з тим, як податковий орган так і суд який підтримав позицію останнього, належним чином не встановив, що товарні запаси, в тому числі на суму 1204026,40 грн. за адресою здійснення господарської діяльності, а саме: АДРЕСА_1 , велися позивачем у визначеному порядку, що підтверджується договором комісії № СА-29-04-24-ДО від 29.04.2024, актами приймання-передачі товарів до договору комісії від 29.04.2024, від 01.06.2024, від 13.06.2024, а також формою обліку товарних запасів за квітень – червень 2024.

Зі змістом Акту перевірки слідує, що позивачем не ведеться, у порядку передбаченому законодавством, облік товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання, оскільки не надано первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу на загальну вартість 1204026,40 грн.

Стороною позивача підставно звернуто увагу, що у відповідності до ст. 20 Закону 265/95-ВР до позивача за реалізацію ним необлікованого товару зарядного пристрою Power Bank WiWU Snap Cube 10000mAh MagSafe Wireless + Stand в кількості 1 шт. за ціною 1599,00грн., мав би бути застосований штраф в розмірі 100% (1599,00 = х 100%) = 1599,00 грн., проте фактично був застосований до всіх наявних документально підтверджених товарних запасів.

З матеріалів справи вбачається, що згідно порядкового номера 101 переліку товарів акту від 01.06.2024 приймання передачі товарів до договору комісії, ФОП ОСОБА_4 було передано ФОП ОСОБА_1 товар: зарядний пристрій Power Bank WiWU Snap Cube lOOOOmAh MagSafe Wireless + Stand в кількості 1 шт. на загальну суму 1599,00 грн., з розрахунком 1599,00 грн. за одиницю. Згідно, порядкового номера 14 переліку товарів акту від 13.06.2024 приймання передачі товарів до договору комісії ФОП ОСОБА_4 було передано ФОП ОСОБА_1 товар, зарядний пристрій Power Bank WiWU Snap Cube lOOOOmAh MagSafe Wireless + Stand в кількості 1 шт. на загальну суму 1599,00 грн., з розрахунком 1599,00 грн. за одиницю.

Згідно наданої ФОП ОСОБА_1 до перевірки форми ведення обліку товарних запасів за квітень – червень 2024, відображені всі необхідні данні ведення обліку товарних запасів, в тому числі за вказаними актами. Таким чином, вказаний зарядний пристрій був прийнятий для реалізації, згідно умов договору комісії за вказаними вище актами, які були відображені у формах ведення обліку товарних запасів за квітень – червень 2024, а тому обумовленим підтверджується відсутність складу об`єктивної сторони порушення, за яке передбачено відповідальність ст. 20 Закону №265/95-ВР в частині здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

Суд першої інстанції підставно акцентує увагу на тому, що за змістом ст. 20 Закону №265/95-ВР суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; та/чи не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). В той же час, п.п. 2.2.19. та п. 4.5. Акту перевірки підтверджується отримання вказаних документів, зокрема форму ведення обліку товарних запасів, договору комісії, актів приймання-передачі товару.

Судом першої інстанції було встановлено, що на час початку перевірки платником податків через особу, що здійснила розрахунок ОСОБА_2 надано копії: форми обліку товарних запасів та первинні документи за визначеною Порядком ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496 формою станом на 17.06.2024; договору комісії №СА-29-04-24-ДО від 29.04.2024; акта приймання-передачі товарів від 01.06.2024 до договору комісії №СА-29-04-24-ДО від 29.04.2024.

Також, з матеріалів справи вбачається, що на початок перевірки ФОП ОСОБА_1 було надано форму ведення обліку товарних запасів за квітень – червень 2024, супровідний лист, акти приймання-передачі товарів до договору комісії №СА-29-04 24-ДО від 29.04.2024 у кількості 5 шт., а також додатково було надіслано засобами поштового зв`язку цінним листом зі штрих-кодовим ідентифікатором 4302527358753, який було вручено ГУ ДПС у Волинській області 28.06.2024, що підтверджується роздруківкою із сайту Укрпошта.

Означені вище документи є первинними в розумінні статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», оскільки містять відомості про господарську операцію. Відтак, на початок перевірки були наданні всі первинні документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання (походження товарних запасів), що спростовує твердження контролюючого органу про не надання документів щодо походження товару.

Отже, твердження суду першої інстанції про ненадання позивачем документів, що підтверджують облік товарів та їх походження під час перевірки на загальну суму 1204026,40 грн., не відповідає обставинам справи, приписам ст. 20 Закону № 265/95-ВР та її застосуванню.

Судом першої інстанції не надано належний аналіз нормам матеріального права, зокрема, ч. 1 ст. 1011 Цивільного кодексу України, а саме, за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента. Відповідно до ч. 1 ст. 1013 ЦК України комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії. Згідно ч. 1 статті 1014 ЦК України комісіонер зобов`язаний вчиняти правочини на умовах, найбільш вигідних для комітента, і відповідно до його вказівок. Якщо у договорі комісії таких вказівок немає, комісіонер зобов`язаний вчиняти правочини відповідно до звичаїв ділового обороту або вимог, що звичайно ставляться. Відповідно до ч. 1 ст. 1018 ЦК України майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента. Згідно ч. 1 ст. 1023 ЦК України комітент зобов`язаний: 1) прийняти від комісіонера все належно виконане за договором комісії; 2) оглянути майно, придбане для нього комісіонером, і негайно повідомити комісіонера про виявлені у цьому майні недоліки.

Аналіз вимог вказаного законодавства дає підстави стверджувати, що договір комісії є одним із видів посередницьких договорів, а особливість такого договору полягає в обов`язку комісіонера за дорученням комітента від свого імені за певну винагороду продати належне комітенту майно (товар). Водночас, комісіонер при виконанні такого договору не набуває у власність майно (товар). Отже, позивач як комісіонер не набув у власність товар, що пояснює відсутність у нього відповідних первинних документів, таких як накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, тощо. Водночас, під час перевірки позивач надав визначені договором комісії документи, що підтверджують походження товару (акти приймання-передачі), проте, з аналізу вказаних норм не випливає обов`язок комісіонера надати інші документи про походження товару, окрім договору та акту приймання-передачі.

Твердження суду першої інстанції про те, що наявний в матеріалах справи договір про співпрацю від 01.06.2024, укладений між позивачем ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 підтверджує власність на товар позивача, є не обґрунтованими, позаяк подібного з вказаного договору не вбачається, а також є не зрозумілим яке відношення вказаний договір має до договору комісії та яке відношення ФОП ОСОБА_2 має до ФОП ОСОБА_4 , як комітента.

Отже, наданні позивачем, як комісіонером на початок перевірки, документи, які є первинними саме в рамках комісійних правовідносин повністю спростовують склад об`єктивної сторони порушення передбаченого п. 12 ст. 3 Закону №265/95-В, за яке наступає відповідальність за ст. 20 Закону №265/95-ВР.

З матеріалів справи вбачається, що між ФОП ОСОБА_4 (надалі комітент) та ФОП ОСОБА_1 (надалі – комісіонер) було укладено договір комісії № СА-29-04-24 ДО від 29.04.2024 (далі – договір). Актом від 29.04.2024 приймання-передачі товарів до договору комісії ФОП ОСОБА_4 було передано ФОП ОСОБА_1 товару в кількості 1958 шт. на загальну суму 2 333 371,00 грн. Актом від 01.06.2024 приймання-передачі товарів до договору комісії ФОП ОСОБА_4 було передано ФОП ОСОБА_1 товару в кількості 872 шт. на загальну суму 1 497 345,50 грн. Актом від 13.06.2024 приймання-передачі товарів до договору комісії ФОП ОСОБА_4 було передано ФОП ОСОБА_1 товару в кількості 214 шт. на загальну суму 1 202 427,40 грн. Таким чином, ФОП ОСОБА_4 , як комітентом на виконання умов договору комісії було передано ФОП ОСОБА_1 , як комісіонеру товару в кількості 3044 шт. на загальну суму 5 033 143,9 грн. для реалізації від свого імені за адресою: АДРЕСА_1 . Частину прийнятого комісійного товару було повернуто комісіонером ФОП ОСОБА_1 на адресу комітента ФОП ОСОБА_4 . Згідно акту від 31.05.2024 приймання-передачі товарів до договору комісії ФОП ОСОБА_1 було повернуто ФОП ОСОБА_4 товару в кількості 1947 шт. на загальну суму 2 324 429,00 грн. Доводи податкового органу фактично ґрунтуються на аналізі реальності здійснення господарської операції за договором комісії, яка, може бути перевірена контролюючим органом під час проведення відповідної перевірки платника податків. Разом з тим, за обставинами справи предметом фактичної перевірки є дотримання платником податків (позивачем) норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Отже, реальність виконання умов договору комісії не є предметом розгляду у цій справі, а тому ненадання документів на підтвердження походження товарів та встановлення його реального власника не спростовує факт належного їх обліку. Таким чином, обставини виконання умов договорів комісії не є предметом фактичної перевірки та більше того обставини його виконання чи не виконання, в частинні надання комісійних звітів, банківських виписок не утворюють склад об`єктивної сторони порушення передбаченого п. 12 ст. 3 Закону №265/95-В, за яке передбачено відповідальність за ст. 20 Закону №265/95-ВР та на чому помилково акцентував увагу суд першої інстанції.

Суд апеляційної інстанції підтримує позицію сторони позивача, що контролюючим органом в досліджуваних правовідносинах безпідставно не була проведення інвентаризація товарних запасів. Так, згідно пункту 20.1.9. ПК України контролюючі органи мають право під час проведення перевірки вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю. При цьому проведення інвентаризації має здійснюватися саме платником, а контролюючий орган може лише вимагати її проведення. Нестача придбаних товарів має бути виявлена в результаті інвентаризації, яка здійснена під час проведення перевірки, в межах якої вона була призначена (ініційована). Отож, за своєю суттю інвентаризація - це перевірка фактичної наявності майна і співставлення даних інвентаризації з бухгалтерським обліком. Нестачу товару можна виявити, коли відомі дані про залишки товару на початок інвентаризації та їх рух (вибуття, надходження) за звітний період. При цьому відомості щодо даних залишку товарів на початок інвентаризації мають встановлюватись на підставі первинної документації.

Таким чином, проведення платником податків на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Аналогічних висновків прийшов Верховний Суд у постановах від 06.02.2020 у справі №807/1556/17, від 18.03.2024 у справі №120/2466/23, від 15.04.2024 справі №120/2764/23.

З наведеного вбачається, що висновки Акту перевірки, з якими помилково погодився суд першої інстанції базується лише на суб`єктивних припущення контролюючого органу проте, що «ймовірно» товар на суму 1202427,40 грн. мав би перебувати за місцем торгівлі позивача, проте фактично це не було перевірено шляхом проведення інвентаризації.

Наведені висновки не суперечать позиції Верховного Суду викладеної в постанові від 07 квітня 2026 у справі №420/36506/24, зокрема суд вказав на те, що «позивачем під час проведення перевірки підтверджено ведення обліку товарних запасів в порядку, встановленому законодавством, зокрема надано відповідачу договір комісії №ЧВ-01-07-24-КБ від 01.07.2024, акт прийому-передачі товарів до договору комісії від 01.07.2024, форму ведення обліку товарних запасів.

Що ж стосується ненадання банківських виписок, накладних та товаро-транспортних накладних, то суд попередньої інстанції обґрунтовано зазначив, що такі документи, за умови надання позивачем інших документів про ведення товарного обліку, не є такими документами, що безумовно мають бути наявними у фізичної особи-підприємця за місцем здійснення його діяльності під час проведення його фактичної перевірки на предмет дотримання вимог здійснення розрахункових операцій, касових операцій, наявності ліцензій, дозвільних документів та дотримання законодавства про працю; такі документи не підтверджують і не спростовують ведення чи не ведення позивачем обліку товарів, що знаходяться у місці продажу».

Також, у постанові від 27 грудня 2023 у справі № 280/1998/23 Верховний Суд зазначив, що ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) та статті 20 цього Закону (щодо відповідальності за ненадання таких документів) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу», яке міститься у кожній з цих норм. Отже, згідно з нормами пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР платник податків зобов`язаний надати облікові документи лише щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходились у місці продажу, що, як встановлено в ході судового розгляду й було виконано позивачем.

Крім наведеного, слід також погодитись з доводами апелянта, що судом першої інстанції не застосовано приписи п. 85.7. ст. 85 ПК України, які підлягали застосуванню до спірних правовідносин. На початок перевірки ФОП ОСОБА_1 було надано запитуванні документи, а також договір комісії № СА-29-04-24-ДО від 29.04.2024, акти приймання-передачі товарів до договору комісії, форми обліку товарних запасів за квітень – червень 2024, договір суборенди та інші документи, а також додатково деякі з документів, як було зазначено вище, було надіслано засобами поштового зв`язку цінним листом зі штрих-кодовим ідентифікатором 4302527358753, який було вручено ГУ ДПС у Волинській області 28.06.2024, що підтверджується роздруківкою із сайту Укрпошта.

Наведене вбачається з п. 4.5. Акту перевірки, де зазначено, що додатками до акту перевірки є: копія наказу; направлення; Х-звіт ПРРО; чек терміналу; пояснення; запит про надання документів; відповідь на запит з додатками; акт приймання-передачі товарів до договору комісії; форму обліку товарних запасів. Отже, ГУ ДПС у Волинській області підтверджує, що платником податків надано пояснення, форму обліку та акти приймання передачі товарів на комісію, тобто первинні документи щодо надходження у продаж товару датою до початку перевірки. При цьому, згідно приписів п. 85.7. ст. 85 ПК України отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису. Відтак, матеріали перевірки в порушення приписів п. 85.7. ст. 85 ПК України не містять опису документів зазначених в п. 4.5. Акту перевірки, отримання яких визнається контролюючим органом.

Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив ЄСПЛ у справі «Проніна проти України» (рішення від 18.07.2006).

Зокрема, у пункті 23 рішення ЄСПЛ зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника.

З огляду на наведене, апеляційний суд вважає, що висновок суду в цілому першої інстанції ґрунтуються на неправильному застосуванні норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення справи, а тому рішення суду підлягає скасуванню з прийняттям нового про задоволення позовних вимог.

У відповідності до ст. 139 КАС України, на користь сторони позивача підлягають стягненню понесені та підтверджені матеріалами справи, судові витрати у вигляді судового збору в розмірі 30151,65 грн.

Керуючись ст. ст. 310, 315, 317, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

постановив:

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.

Скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2025 року у справі №380/25218/24 та прийняти постанову, якою позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №33774/13-01-07-09 вiд 02.08.2024 року та №33786/13-01-07-09 вiд 02.08.2024 року.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (код ЄДРПОУ 43968090) на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) судовий збір у розмірі 30151 (тридцять тисяч сто п`ятдесят одну ) грн.65 коп.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя І. М. Обрізко

судді І. В. Глушко

М.А. Пліш

Повне судове рішення складено 28.04.2026.