Постанова від 14 квітня 2026 р. у справі №380/16152/25 — Восьмий апеляційний адміністративний суд

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 квітня 2026 рокуЛьвівСправа № 380/16152/25 пров. № А/857/3859/26

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого суддіМатковської З. М.

суддів -Гуляка В. В.

Ільчишин Н. В.

при секретарі судового засідання: Демидюк О.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційні скарги Головного управління ДПС у Львівській області та Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2025 року у справі №380/16152/25 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-виробниче підприємство "Гетьман" до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, за участі третьої особи - Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправною бездіяльності та стягнення грошових коштів,

головуючий суддя першої інстанції – Кисильова О.Й., час ухвалення -15.44 год.,

місце ухвалення – м. Львів, дата складання повного тексту – 12.12.2025

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство «Гетьман» (далі позивач, ТОВ "НВП «Гетьман») звернулося до суду з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі відповідач), за участі третьої особи - Головного управління ДПС у Львівській області (далі третя особа), у якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог від 31.10.2025, просить:

- визнати протиправною бездіяльність відповідача щодо не відшкодування позивачу сплаченої суми акцизного податку у розмірі 8 124 100,82 грн;

- стягнути з Державного бюджету України на користь позивача сплачену суму акцизного податку у розмірі 8 124 100,82 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що ТОВ «НВП «Гетьман» є одним із найбільших виробників алкогольної продукції в Україні та перебуває на податковому обліку в Центральному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків, яке, у свою чергу, здійснює адміністрування акцизного податку та забезпечує повноту та своєчасність відображення первинних показників в підсистемах інформаційної системи органів ДПС та їх відповідним перенесенням до інтегрованої картки платника, а також встановлення контролю за їх відповідністю.

Зазначає, що на виконання вимог пункту 27 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах № 1251 у зв`язку з неможливістю вирівнювання марок, пошкоджених автоматом з наклеювання марок, Комісією, до складу якої увійшли представники ТОВ «НВП «Гетьман», Головного управління ДПС у Львівській області та Шевченківської районної адміністрації Львівської міської ради, були складені акти про списання таких марок за період з 01.10.2021 до 31.03.2025 на загальну суму акцизного податку 8124127,49 грн.

01.05.2025 позивач звернувся до відповідача із заявою про відшкодування сплаченої при придбанні марок акцизного податку суми акцизного податку у розмірі 8 124 127,49 грн. Проте, Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків не відшкодувало сплачену ТОВ «НВП «Гетьман» суму акцизного податку, зазначивши у листі від 15.05.2025 № 5627/6/31-00-04-01-03-06 про те, що висновок ГУ ДПС у Львівській області та документи (платіжні доручення, регістри бухгалтерського обліку), які підтверджують фактичну сплату цього податку по пошкодженим маркам акцизного податку, у ЦМУ ДПС по роботі з ВПП відсутні.

Позивач наголошує, що у розпорядженні відповідача наявна інформація та документи щодо фактичної сплати акцизного податку ТОВ «НВП «Гетьман». Ані Податковий кодекс України, ані Положення № 1251 не вимагають від платника податків надання платіжних доручень, регістрів бухгалтерського обліку, які підтверджують фактичну сплату акцизного податку по пошкодженим маркам, разом із зверненням щодо відшкодування сплаченої суми податку. Стверджує, що відповідач не виконав покладеного на нього чинним законодавством обов`язку щодо відшкодування сплаченого акцизного податку, чим допустив протиправну бездіяльність та порушив права ТОВ «НВП «Гетьман» на відшкодування акцизного податку відповідно до п. 25 Положення № 1251, а тому позивач звернувся до суду за захистом порушеного права.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2025 року позов задоволено. Визнано протиправною бездіяльність Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків щодо не відшкодування Товариству з обмеженою відповідальністю «Науково - виробниче підприємство «Гетьман» сплаченої суми акцизного податку у розмірі 8 124 100,82 грн.

Стягнуто з Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково - виробниче підприємство «Гетьман» сплачену суму акцизного податку у розмірі 8 124 100 (вісім мільйонів сто двадцять чотири тисячі сто) грн 82 коп.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково - виробниче підприємство «Гетьман» судові витрати зі сплати судового збору у сумі 26 646 грн 40 коп.

Не погоджуючись із рішенням суд першої інстанції, відповідачем та третьою особою подані апеляційні скарги.

Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків у апеляційній скарзі зазначає, що рішення підлягає скасуванню у зв`язку із неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи та порушенням норм процесуального права.

Покликаючись на обставини прави, апелянт зазначає, що направляючи лист від 15.05.2025 року (вих №5627/6/31-00-04-01-03-06) Центральне МУ ДПС діяло на підставі, в межах повноважень та у спосіб згідно чинного законодавства на час виникнення спірних правовідносин.

Апелянт вважає, що з урахуванням норм Положення № 1251, у діях контролюючого органу відсутня бездіяльність, оскільки Центральне МУ ДПС по роботі з ВПП діяло в межах наданих йому повноважень та в спосіб визначений законодавством.

Також зазначає, що Центральним МУ ДПС по роботі з ВПП неодноразово зазначалося, що функції продажу марок акцизного податку виробникам та імпортерам лікеро - горілчаної продукції, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну закріплено за Головним управлінням ДПС в областях та м. Києві. Центральне МУ ДПС по роботі з ВПП не є продавцем марок акцизного податку, інформація щодо замовлених, отриманих, використаних, знищених акцизних марок по платниках акцизного податку, які перебувають на обліку в Центрального МУ ДПС по роботі з ВПП відсутня. Інформація для відшкодування сплаченої суми акцизного податку, підтверджуючі документи щодо сплати акцизного податку, підтверджуючі документи щодо повернення пошкоджених марок їх продавцю, належним чином оформлені відповідно до норм п. 26 Положення №1251, наявна у продавця марок акцизного податку - ГУ ДПС у Львівській області.

З урахуванням наведеного просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нову постанов, якою в задоволенні позову відмовити.

ГУ ДПС у Львівській області у апеляційній скарзі зазначає, що не погоджується із рішенням суду першої інстанції, оскільки вважає, що при його винесенні судом неповно та неправильно встановлено обставини справи та порушено норми матеріального права та процесуального права, що призвело до винесення незаконного судового рішення.

Апелянт зазначає, що предметом спору у даній справі є питання наявності правових підстав для відшкодування суми сплаченого акцизного податку на підставі актів списання марок акцизного податку, які були пошкоджені внаслідок використання автомату з наклеювання марок. Зазначене питання суд першої інстанції вирішив з порушенням норм матеріального права, дійшовши висновку про можливість такого відшкодування за відсутності прямої норми в Податковому кодексі України (далі - ПК України) та Положенні про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1251 (далі - Положення №1251), чим фактично допустив розширене тлумачення податкового законодавства.

Апелянт вважає, що позивач не має передбаченого законом права на відшкодування суми сплаченого акцизного податку у випадку пошкодження марок в процесі їх наклеювання автоматизованим способом, оскільки ні ПК України, ні Положенням №1251 не передбачено відшкодування (повернення) суми акцизного податку у випадку пошкодження марок внаслідок їх наклеювання автоматизованим способом.

З урахуванням наведеного просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нову постанову, якою в задоволенні позову відмовити.

Товариство подало відзиви на апеляційні скарги, яким підтримує позицію суду першої інстанції, вважає рішення суду законним та обґрунтованим, прийнятим з дотриманням норм матеріального та процесуального права, при повному та всебічному з`ясуванні судом обставин, що мають значення для справи, доведеністю обставин, що мають значення для справи. Просить апеляційні скарги залишити без задоволення, а рішення суду без змін.

Представники відповідача та третьої особи в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримали з підстав зазначених у скарзі та просили рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.

Представник позивача проти апеляційної скарги заперечив, просив скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не задоволенню з огляду на наступне.

Судом встановлено та з матеріалів справи слідує, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство «Гетьман» як юридична особа зареєстроване 10.12.2001 за № 141512000000088925. Код ЄДРПОУ31804036. Місцезнаходження: Львівська область, Львівський район, смт, Великий Любінь, вул. Львівська, буд. 176.

Основним видом діяльності ТОВ «Науково-виробниче підприємство «Гетьман» за КВЕД є 11.01 Дистиляція, ректифікація та змішування спиртних напоїв. Інші види: 46.34 Оптова торгівля напоями; 47.25 Роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах та інші.

Комісією у складі представників ТОВ «НВП «Гетьман»: головного інженера, головного бухгалтера, начальника цеху розливу, бухгалтера; представника податкового органу -головного державного ревізора-інспектора Головного управління ДПС у Львівській області, представника Шевченківської районної адміністрації м. Львова складені Акти про списання марок акцизного збору, які були пошкоджені під час виробництва горілчаних виробів на ТОВ «НВП «Гетьман», які засвідчені підписом генерального директора та печаткою ТОВ «НВП «Гетьман».

За період з 01.10.2021 до 31.12.2021 Комісією списано 19 550 пошкоджених марок акцизного на загальну суму акцизного податку 517 125,96 грн, що підтверджується Актами про списання марок від 29.10.2021, від 30.11.2021, від 30.12.2021.

За період з 01.01.2022 до 31.12.2022 Комісією списано 65 025 пошкоджених марок акцизного на загальну суму акцизного податку 1 836 740,67 грн, що підтверджується Актами про списання марок від 31.01.2022, від 24.02.2022, від 29.04.2022, від 31.05.2022, від 30.06.2022, від 29.07.2022, від 31.08.2022, від 30.09.2022, від 31.10.2022, від 30.11.2022, від 30.12.2022.

За період з 01.01.2023 до 31.12.2023 Комісією списано 105 061 пошкоджених марок акцизного на загальну суму акцизного податку 2 981 912,32 грн, що підтверджується Актами про списання марок від 31.01.2023, від 28.02.2023, від 31.03.2023, від 28.04.2023, від 31.05.2023, від 30.06.2023, від 31.07.2023, від 31.08.2023, від 29.09.2023, від 31.10.2023, від 30.11.2023, від 29.12.2023.

За період з 01.01.2024 до 31.12.2024 Комісією списано 77 042 пошкоджених марок акцизного на загальну суму акцизного податку 2 276 067,99 грн, що підтверджується Актами про списання марок від 31.01.2024, від 29.02.2024, від 29.03.2024, від 30.04.2024, від 31.05.2024, від 28.06.2024, від 31.07.2024, від 30.08.2024, від 30.09.2024, від 31.10.2024, від 29.11.2024, від 30.12.2024.

За період з 01.01.2025 до 31.03.2025 Комісією списано 18 220 пошкоджених марок акцизного на загальну суму акцизного податку 512 280,55 грн, що підтверджується Актами про списання марок від 31.01.2025, від 28.02.2025, від 31.03.2025.

Кількість списаних марок акцизного податку за період з 01.10.2021 до 31.03.2025 у розрізі ємностей пляшок, періодів та сум акцизного податку відображені позивачем у розрахунках акцизного податку, доданих до адміністративного позову.

19.04.2024 ТОВ «НВП «Гетьман» звернулося до Головного управління ДПС у Львівській області із заявою № 276 про відшкодування сплаченого при придбанні марок акцизного податку суми акцизного податку у розмірі 8 124 127,49 грн.

07.05.2024 Головне управління ДПС у Львівській області на звернення ТОВ «НВП «Гетьман» листом № 13550/6/13-01-09-06-05 повідомило, що Товариство перебуває на податковому обліку у Центральному МУ ДПС по роботі з ВПП, яке забезпечує ведення обліку податків, зборів та платежів, а тому для відшкодування сплачених сум акцизного податку ТОВ «НВП «Гетьман» слід звертатися до Центрального управління.

01.05.2025 позивач звернувся до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податку із листом за № 385, в якому просив відшкодувати ТОВ «НВП «Гетьман» сплачену суму акцизного податку у розмірі 8 124 127,49 грн за вказаними у листі реквізитами. До заяви позивач додав, серед іншого, копії Актів про списання марок акцизного збору, які були пошкоджені під час виробництва горілчаних виробів на ТОВ «НВП «Гетьман» за період з 01.10.2021 до 31.03.2025 та бухгалтерський розрахунок марок акцизного збору за цей період.

15.05.2025 Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податку листом за вих. № 5627/6/31-00-04-01-03-06 повідомило ТОВ «НВП «Гетьман» про відсутність порядку відшкодування акцизного податку за нормами ПК України та Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1251.

Також відповідач у листі від 15.05.2025 зазначив, що згідно із п. 29 Положення № 1251 сплачена сума акцизного податку відшкодовується покупцю марок або за його бажанням зараховується в рахунок майбутніх платежів з розрахунку кількості фактично повернутих марок відповідно до висновку продавця марок. Наголосив на відсутності висновку ГУ ДПС у Львівській області, платіжних доручень, регістрів бухгалтерського обліку, які підтверджують фактичну сплату акцизного податку по пошкоджених марках акцизного податку у ЦМУ ДПС по роботі з великими платниками податку.

Вважаючи протиправною бездіяльність відповідача щодо не відшкодування ТОВ «НВП «Гетьман» сплаченої суми акцизного податку, позивач звернувся до суду із цим позовом.

Суд першої інстанції позов задовольнив з тих підстав, що відповідач допустив протиправну бездіяльність щодо не відшкодування ТОВ «НВП «Гетьман» сплаченої суми акцизного податку.

Апеляційний суд зазначає наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (далі ПК України), приписи якого суд застосовує в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин.

Підпунктом 14.1.4 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що акцизний податок непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).

Згідно з п.п. 14.1.107 п. 14.1 ст. 14 ПК України марка акцизного податку спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Відповідно до п.п 14.1.109. п. 14.1. ст. 14 ПК України маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою, пачку (упаковку) тютюнового виробу чи ємність (упаковку) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.

За змістом п.п. 14.1.148. п. 14.1. ст. 14 ПК України плата за марки акцизного податку плата, що вноситься вітчизняними виробниками та імпортерами алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, за покриття витрат з виробництва, зберігання та реалізації марок акцизного податку. Розмір плати за марки акцизного податку встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до п.п. 14.1.190., 14.1.198. п. 14.1. ст. 14 ПК України покупець марок акцизного податку суб`єкт господарювання, який відповідно до законодавства України є платником акцизного податку з алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах; продавець марок акцизного податку- контролюючі органи.

У разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару ( п. 226.1. ст. 226 ПК України).

Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (п. 226.7. ст. 226 ПК).

Продаж марок акцизного податку вітчизняним виробникам алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, провадиться на підставі:

довідок про сплату суми податку, яка розрахована за ставками на готову продукцію (для алкогольних напоїв, для виробництва яких використовується спирт етиловий неденатурований);

заявки-розрахунку кількості марок акцизного податку (далі - заявка-розрахунок);

звіту про використання марок, придбаних у попередньому місяці, за затвердженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, формою у двох примірниках, один з яких залишається у продавця марок, другий (з відміткою продавця) - у виробника;

платіжної інструкції на перерахування плати за марки з відміткою банку/небанківського надавача платіжних послуг про дату її виконання (п. 226.12. ст. 226 ПК).

Кількість марок акцизного податку, яку можуть отримати виробники алкогольних напоїв, для виробництва яких використовується спирт етиловий неденатурований, визначається відповідно до сплаченої суми податку. Виробники тютюнових виробів та алкогольних напоїв, для виробництва яких не використовується спирт етиловий неденатурований, визначають потребу в марках акцизного податку з урахуванням планових щомісячних обсягів реалізації продукції (п. 226.13. ст. 226 ПК).

Марки акцизного податку, не використані для маркування товарів через їх пошкодження, приймаються від покупців марок для утилізації з відшкодуванням фактично сплачених сум податку відповідно до Положення про виробництво, зберігання, продаж марок акцизного податку, маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів. Плата за марки поверненню не підлягає (п. 226.16. ст. 226 ПК).

Відповідно до п. 230.2., 230.11. ст. 230 ПК України на акцизних складах постійно діють представники контролюючого органу за місцем розташування акцизного складу (крім пального).

Основним завданням представника контролюючого органу на акцизних складах є здійснення постійного безпосереднього контролю за дотриманням установленого порядку виробництва, зберігання, відпуску спирту етилового, у тому числі біоетанолу, горілки та лікеро-горілчаних виробів і сплати податку, вжиття заходів для недопущення порушення законодавства України.

Представник контролюючого органу на акцизному складі відповідно до покладених на нього завдань, зокрема, здійснює контроль за обліком, зберіганням та використанням марок акцизного податку і маркуванням продукції.

Відповідно до пункту 226.3 статті 226 Податкового кодексу України Кабінет Міністрів України постановою від 27.12.2010 № 1251 затвердив Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах (далі Положення № 1251).

Відповідно до абз. 4 п. 3 Положення № 1251 підприємства-виробники та імпортери алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах (далі - покупці марок), подають засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" щомісяця до 8 числа продавцю марок акцизного податку (далі - продавець марок) для задоволення через два місяці потреби в марках таку інформацію: попередню заявку-розрахунок про потребу в марках за їх видами, реквізити документа/документів (номер, дата платіжної інструкції та сума перерахованих коштів) на перерахування плати за виготовлення марок та звіт про використання марок, придбаних у попередньому місяці.

Згідно із п. 5 Положення № 1251 продавець марок веде електронну базу марок акцизного податку (далі - електронна база марок), в якій відображається інформація про: отримані марки продавцем марок; видані марки продавцем марок (із зазначенням таких реквізитів документа/документів на перерахування плати за виготовлення марок, як номер, дата платіжної інструкції та сума перерахованих коштів); використані марки покупцем марок; пошкоджені, списані та знищені марки.

Пунктами 9 та 10 Положення № 1251 передбачено, що плата за марки акцизного податку зараховується до державного бюджету і відповідно до бюджетного законодавства використовується виключно для фінансування витрат, пов`язаних з їх виробництвом, зберіганням та реалізацією.

ДПС подає в установлений строк Державній казначейській службі звіт про надходження зазначених коштів та їх використання.

Продаж марок здійснюється на підставі поданих покупцем марок засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги»: заявки-розрахунку кількості марок; довідки про сплату суми акцизного податку, яка розрахована за ставками на готову продукцію, у вигляді реквізитів платіжного документа/платіжних документів (номер, дата платіжного доручення та сума перерахованих коштів) про сплату суми акцизного податку, яка розрахована за ставками для готової продукції (для імпортерів та вітчизняних виробників алкогольних напоїв, для виробництва яких використовується спирт етиловий неденатурований); копії документа про перерахування суми акцизного податку з відміткою банку/небанківського надавача платіжних послуг про дату виконання платіжної інструкції - для імпортерів.

Пунктом 25 Положення № 1251 передбачено, що марки, не використані для маркування товарів у зв`язку з пошкодженням, приймаються від покупців марок для утилізації з відшкодуванням фактично сплачених сум податку відповідно до цього Положення. Плата за марки поверненню не підлягає.

Сплачена сума акцизного податку відшкодовується покупцям марок або за їх бажанням зараховується в рахунок майбутніх платежів.

Відповідно до п. 25 Положення № 1251 пошкоджені марки наклеюються на окремому аркуші паперу формату А3 (290 х 420 міліметрів) у такій спосіб, щоб чітко було видно центральну частину марки, окремі частини розірваних марок повинні бути з`єднані, а загальна частина кожної поверненої імпортером (замовником, виробником) марки повинна становити не менш як 60 відсотків початкового розміру.

Покупець марок подає засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Законів України Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» реєстр пошкоджених марок, зазначаючи їх серію та номер ( п. 27 Положення № 1251).

Оформлені належним чином пошкоджені марки повертаються їх продавцю разом із заявою платника про повернення сплаченої суми акцизного податку або про зарахування її в рахунок майбутніх платежів.

У разі неможливості вирівнювання марок, пошкоджених автоматом з наклеювання марок, і наклеювання їх на окремому аркуші паперу на підприємстві-виробнику утворюється комісія, яка складає акт про списання таких марок. В акті обов`язково зазначається фактична кількість пошкоджених автоматом марок. До складу зазначеної комісії входять представник територіального органу ДПС за місцезнаходженням виробника (голова комісії) і представник відповідної місцевої держадміністрації. Акт списання вноситься представником територіального органу ДПС до електронної бази марок.

У свою пергу, пунктом 29 Положення № 1251 визначено, що невикористані марки, що не пошкоджені, приймаються їх продавцем. Покупець марок подає засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» реєстр невикористаних марок, зазначаючи їх серію та номер, та заяву про повернення сплаченої суми акцизного податку або про зарахування її в рахунок майбутніх платежів та повертає продавцю оформлені належним чином невикористані марки. При цьому сплачена сума акцизного податку відповідно до висновку продавця марок відшкодовується покупцю марок або за його бажанням зараховується в рахунок майбутніх платежів з розрахунку кількості фактично повернутих марок.

Продавець марок формує в електронній базі марок акт про прийняття повернутих марок.

Позивач обґрунтовує свої доводи тим, що Товариством дотримані вимоги п. 27 Положення № 1251 щодо складання Комісією актів про списання марок, які були пошкоджені автоматом та які неможливо було вирівняти з наклеюванням таких марок на окремому аркуші паперу.

Вказані Акти списання внесені до електронної бази марок, що підтверджено третьою особою.

Крім цього, у розпорядженні відповідача наявна інформація та документи щодо фактичної сплати акцизного податку ТОВ «НВП «Гетьман».

Суд першої інстанції вірно зауважив, що ні Податковий кодекс України, ні Положення № 1251 не вимагають від платника податків надання платіжних доручень, регістрів бухгалтерського обліку, які підтверджують фактичну сплату акцизного податку по пошкодженим маркам, разом із зверненням щодо відшкодування сплаченої суми податку.

Натомість апелянт вказує на те, що відсутні підстави для відшкодування позивачу суми акцизного податку, оскільки ТОВ «НВП «Гетьман» не надано висновку продавця марок, платіжних доручень, регістрів бухгалтерського обліку, які підтверджують фактичну сплату акцизного податку по пошкоджених марках акцизного податку, враховуючи те, що ЦМУ ДПС по роботі з великими платниками податку не є продавцем акцизних марок, тому у відповідача відсутня ця інформація. Також відповідач наголошує, що відшкодування сплаченої суми акцизного податку покупцям марок або зарахування її в рахунок майбутніх платежів, передбачене лише за умови повернення пошкоджених марок їх продавцю, належним чином оформлене відповідно до норм п. 26 Положення № 1251.

Надаючи оцінкам доводам сторін, апеляційний суд погоджується із висновками суду першої інстанції та зауважує наступне.

Обов`язковою умовою для продажу покупцю марок акцизного податку є надання продавцю марок доказів сплати суми акцизного податку, яка зараховується до державного бюджету. Після зарахування суми податку ДПС подає Державній казначейській службі звіт про надходження зазначених коштів та їх використання.

Отже, суд першої інстанції правильно виснував, що у розпорядженні відповідача наявна інформація та документи щодо фактичної сплати позивачем акцизного податку.

Як уже зазначалось вище, пунктами 25 та 27 Положенням № 1251 визначено два випадки пошкодження марок акцизного збору:

1) пошкодження марок, яке дає змогу наклеїти їх на окремому аркуші паперу формату А3 (290 х 420 міліметрів) у такій спосіб, щоб чітко було видно центральну частину марки, а окремі частини розірваних марок повинні бути з`єднані, а загальна частина кожної поверненої замовником марки повинна становити не менш як 60 відсотків початкового розміру.

У цьому випадку покупець марок подає продавцю марок в електронній формі реєстр пошкоджених марок, та оформлені на окремому аркуші паперу формату А3 пошкоджені марки разом із заявою про повернення сплаченої суми акцизного податку або про зарахування суми в рахунок майбутніх платежів;

2) пошкодження марок, яке не дає неможливості вирівнювання марок, пошкоджених автоматом з наклеювання марок, і наклеювання їх на окремому аркуші паперу.

У цьому випадку Положення № 1251 передбачає створення комісії, до складу якої входять представники підприємства-виробника, територіального органу ДПС за місцезнаходженням виробника (голова комісії), відповідної місцевої держадміністрації, яка складає акт про списання таких марок.

Складені Комісією Акти списання вносяться представником територіального органу ДПС до електронної бази марок.

Наведені вище приписи Положення № 1251 дають підстави для висновку, що у разі такого пошкодження марок, яке не дає неможливості їх наклеювання на окремому аркуші паперу, складання висновку не передбачене.

Водночас, подання висновку продавця марок передбачено пунктом 29 Положення №1251 у разі, якщо покупець акцизних марок повертає продавцю невикористані та неушкоджені марки.

Таким чином, у разі, якщо марки акцизного податку пошкоджені так, що це не дає неможливості вирівняти марки та наклеїти їх на окремому аркуші паперу, складається акт про списання таких марок без настання у покупця марок обов`язку подання висновку для відшкодування сплаченої суми акцизного податку.

Як уже зазначалось вище, 01.05.2025 позивач звернувся до відповідача із заявою про відшкодування сплаченої при придбанні марок акцизного податку суми акцизного податку у розмірі 8 124 127,49 грн, надавши копії Актів про списання марок акцизного збору, які були пошкоджені під час виробництва горілчаних виробів на ТОВ «НВП «Гетьман» за період з 01.10.2021 до 31.03.2025 та бухгалтерський розрахунок марок акцизного збору за цей період.

Інформація щодо кількості пошкоджених марок акцизного податку, про списання яких складені Акти за період з 01.10.2021 до 31.03.2025 внесена до інформаційно-телекомунікаційної системи ІКС «Єдине вікно подання електронної звітності».

У відповідності до матеріалів справи, ТОВ «НВП «Гетьман» було оформлено та надано у розпорядження ГУ ДПС саме акти про списання марок акцизного податку, складені комісією, яка утворена товариством у зв`язку із неможливістю вирівнювання марок, пошкоджених автоматом з їх наклеювання, а отже неможливістю наклеювання таких на окремому аркуші паперу.

При цьому, до складу відповідної комісії у відповідності до приписів пункту 27 Положення № 1251 було включено працівників ТОВ НВП «Гетьман», представників Головного управління ДПС у Львівській області, Шевченківської районної адміністрації м. Львова. У підписаних членами комісії актах про списання марок акцизного податку відображено факт знищення марок, їх кількість та номінал.

Вказані вище акти про списання марок акцизного податку за своїми формою та змістом відповідають вимогам чинного законодавства щодо первинних бухгалтерських документів та не містять таких істотних недоліків, які би вказували на їх дефектність чи неспроможність підтвердити викладені у цих документах обставини.

Крім цього, інформація щодо кількості пошкоджених марок акцизного податку автоматом з наклеювання марок наявна у звітах про використання марок ІТС «Єдине вікно подання електронної звітності».

Таким чином, можливість компенсації покупцеві фактично сплачених сум акцизного податку у випадках неможливості використання марок акцизного податку через їх пошкодження шляхом зарахування сплаченого податку в рахунок майбутніх платежів передбачена як приписами п. 226.16 статті 226 ПК, так і наведеними приписами Положення №1251. При цьому законодавство не містить заборони на відшкодування сум такого податку у випадку пошкоджених марок акцизного податку автоматом з наклеювання марок та їх утилізації на підприємстві із складенням відповідного акту.

Водночас, варто звернути увагу на те, що ні ПК України, ні Положенням № 1251, ні іншими нормативними актами з питань справляння акцизного податку не передбачено порядку відшкодування суми такого податку у випадку пошкодження марок автоматом з наклеювання марок.

Апеляційний суд звертає увагу, що відсутність правового регулювання даного питання, тобто з незалежних від позивача обставин, не може бути підставою для відмови у такому відшкодуванні.

Відтак, суд першої інстанції вірно виснував, що ТОВ «НВП «Гетьман» мало обґрунтовані очікування на отримання відшкодування сплаченого акцизного податку за марками, які не були використані у господарській діяльності внаслідок пошкодження та подальшої утилізації у встановленому порядку.

Також безпідставним є доводи податкового органу про те, що відшкодування сплаченої суми акцизного податку або зарахування її в рахунок майбутніх платежів передбачене лише за умови повернення пошкоджених марок їх продавцю, оскільки право виробника алкогольних напоїв (покупця марок) на відшкодування фактично сплачених сум акцизного податку у випадках неможливості використання марок акцизного податку через їх пошкодження шляхом відшкодування покупцю сплаченої суми податку або зарахування сплаченого податку в рахунок майбутніх платежів передбачене пунктом 226.16 статті 226 ПК України та пунктами 25, 27 Положення № 1251.

З матеріалів справи слідує, що з метою відшкодування суми сплаченого акцизного податку позивач звертався до відповідача із заявою, надавши необхідні документи та вказавши реквізити для перерахування грошових коштів на рахунок платника податку в установі банку.

Втім, жодних дій щодо відшкодування позивачу суми сплаченого акцизного податку відповідач не вчинив, стверджуючи про відсутність на це підстав та відсутність законодавчо встановленого порядку відшкодування.

Суд першої інстанції також правильно зауважив про те, відсутність правового регулювання порядку відшкодування суми сплаченого акцизного податку не позбавляє податковий орган обов`язку виконання приписів пункту 226.16 статті 226 ПК України та пунктів 25, 27 Положення № 1251. Натомість, виконавши вимоги пункту 27 Положення № 1251, покупець марок зберігає право на відшкодування сплаченої суми акцизного податку або, за його бажанням, на зарахування суми податку в рахунок майбутніх платежів.

Таким чином, з урахуванням наведених вище обставин справи та норм чинного законодавства, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про протиправну бездіяльність відповідача щодо не відшкодування ТОВ «НВП «Гетьман» сплаченої суми акцизного податку.

Щодо обрання позивачем способу захисту порушеного права шляхом стягнення з державного бюджету суми сплаченого акцизного збору у розмірі 8 124 100,82 грн.

Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Відповідач порушив принцип юридичної визначеності, який є невід`ємним елементом принципу правової держави та верховенства права.

Згідно зі статті 9 Конституції України та статтями 17, частиною п`ятою статті 19 Закону України від 23.02.2006 № 3477-IV «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди та органи державної влади повинні дотримуватись положень Європейської конвенції з прав людини та її основоположних свобод 1950 року, застосовувати в своїй діяльності рішення Європейського суду з прав людини з питань застосування окремих положень цієї Конвенції.

Сутність принципу правової визначеності Європейський суд з прав людини визначив як забезпечення передбачуваності ситуації та правовідносин у сферах, шо регулюються, цей принцип не дозволяє державі посилатись на відсутність певного правового акта, який визначає механізм реалізації прав і свобод громадян, закріплених у конституційних та інших актах.

На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок («Лелас проти Хорватії», заява №55555/08, п.74, від 20.05.2010, і «Тошкуце та інші проти Румунії», заява №36900/03, п.37, від 25.11.2008) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах («Онер`їлдіз проти Туреччини», п. 128, та «Беєлер проти Італії», п.119).

Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків («Лелас проти Хорватії», п.74).

Також, на державні органи покладений обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (рішення у справах «Лелас проти Хорватії», «Тошкуце та інші проти Румунії») і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.

У рішенні від 31 липня 2003 року у справі «Дорани проти Ірландії» Європейський суд з прав людини зазначив, що поняття «ефективний засіб» передбачає запобігання порушенню або припиненню порушення, а так само встановлення механізму відновлення, поновлення порушеного права.

Апеляційним судом враховується правова позиція Європейського суду з прав людини щодо відповідальності держави щодо виконання власних повноважень.

Зокрема, згідно з пунктами 70, 71 рішення Європейського суду з прав людини у справі RYSOVSKYY v. UKRAINE (Рисовський проти України) заява № 29979/04, у якому проаналізовано поняття «належне урядування».

Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), п. 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (див. там само). З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (див., mutatis mutandis, рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, n. 58, ECHR 2002-VIII). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), п. 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (див., серед інших джерел, mutatis mutandis, зазначене вище рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), n. 58, а також рішення у справі «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, п. 40, від 13 грудня 2007 року, та у справі «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, п. 67, від 11 червня 2009 року). У контексті скасування помилково наданого права на майно принцип «належного урядування» може не лише покладати на державні органи обов`язок діяти невідкладно, виправляючи свою помилку (див., наприклад, рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), п. 69), а й потребувати виплати відповідної компенсації чи іншого виду належного відшкодування колишньому добросовісному власникові.

Також існує необхідність дотримання таких принципів права як «законні очікування» та «юридична визначеність», які знайшли своє відображення в практиці Суду Європейського Союзу (European Court of Justice, ECJ), який виступає останньою інстанцією у справах про застосування acquis communautaire - права Європейського Союзу (ЄС) - та забезпечує єдність застосування права ЄС в державах-членах.

При обранні способу відновлення порушеного права позивача суд виходить з принципу верховенства права щодо гарантування цього права статтею 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, як складової частини змісту і спрямованості діяльності держави, та виходячи з принципу ефективності такого захисту, що обумовлює безпосереднє поновлення судовим рішенням прав особи, що звернулась за судовим захистом без необхідності додаткових її звернень та виконання будь-яких інших умов для цього.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 12.02.2019 у справі № 826/7380/15 зазначила, що відповідно до частини першої статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04 листопада 1950 року (далі - Конвенція) кожна юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.

Європейський суд з прав людини наголошував, що поняття «майно» у першій частині статті 1 Першого протоколу до Конвенції має автономне значення, яке не обмежується правом власності на речі матеріального світу та не залежить від формальної класифікації, прийнятої у національному законодавстві: деякі інші права та інтереси, що становлять активи, також можуть розглядатися як «майнові права», а отже, як «майно» (див. mutatis mutandis рішення у справі «Бейелер проти Італії» від 05 січня 2000 року) (Beyeler v. Italy, заява № 33202, § 100)).

За певних обставин «легітимне очікування» на отримання «активу» також може захищатися статтею 1 Першого протоколу до Конвенції. Так, якщо суть вимоги особи пов`язана з майновим правом, особа, якій воно надане, може вважатися такою, що має «легітимне очікування», якщо для такого права у національному законодавстві існує достатнє підґрунтя (див. mutatis mutandis рішення у справі «Суханов та Ільченко проти України» від 26 червня 2014 року.

Верховенство права, як основоположний принцип адміністративного судочинства, визначає спрямованість судочинства на досягнення справедливості та надання ефективного захисту.

Статтею 13 (право на ефективний засіб юридичного захисту) Конвенції передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.

Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абзац 10 пункту 9 Рішення Конституційного Суду України від 30 січня 2003 року № 3-рп/2003).

При цьому під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.

Відтак ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам.

Суд першої інстанції правильно виснував, що оскільки податкове законодавство передбачає право позивача на відшкодування суми сплаченого акцизного податку, суд вважає, що останній у цій справі має майновий інтерес щодо відшкодування сплаченого акцизного податку у розмірі 8 124 100,82 грн, що охоплюється поняттям «майно» в аспекті частини першої статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04.11.1950.

Таким чином, ураховуючи наведені вище обставини справи та норми чинного законодавства, а також відсутність законодавчо встановленого порядку відшкодування платнику податку суми сплаченого акцизного податку, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що найбільш ефективним способом захисту порушеного права позивача є стягнення з Державного бюджету України на користь ТОВ «НВП «Гетьман» сплаченої суми акцизного податку у розмірі 8 124 100,82 грн.

Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Інші доводи апеляційної скарги зроблених висновків не спростовують, та зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними і трактуванні їх на власний розсуд.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.

Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких підстав апеляційні скарги задоволенню не підлягають, підстав для скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не знаходить.

Керуючись статтями 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційні скарги Головного управління ДПС у Львівській області та Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2025 року у справі №380/16152/25 – без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя З. М. Матковська

судді В. В. Гуляк

Н. В. Ільчишин

Повний текст постанови складений та підписаний 27.04.2026