Постанова від 21 квітня 2026 р. у справі №815/1307/16 — П'ятий апеляційний адміністративний суд

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

————————————————————————

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

22 квітня 2026 р.м. ОдесаСправа № 815/1307/16

Головуючий в 1 інстанції: Бездрабко О.І.

Дата і місце ухвалення: 12.01.2026 року, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді: Тарновецького І.І.,

суддів: Бітова А.І.,

Семенюка Г.В.,

за участю секретаря - Сомик Ю.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 січня 2026 року у справі №815/1307/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтернаціональні телекомунікації» до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

У березні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Інтернаціональні телекомунікації» звернулося до суду першої інстанції з адміністративним позовом, в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 01 грудня 2015 року № 0000494200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 47 614 282,50 грн, у тому числі за основним платежем у розмірі 38 091 426,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 9 522 856,50 грн;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 01 грудня 2015 року № 0000514200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 43 642 560,46 грн, у тому числі за основним платежем у розмірі 29 095 040,31 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 14 547 520,17 грн;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 01 грудня 2015 року № 0000524200, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2014 року на суму 3 913 484,36 грн.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 02 листопада 2016 року, адміністративний позов задоволено повністю, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 01 грудня 2015 року №№ 0000494200, 0000514200, 0000524200.

Постановою Верховного Суду від 26 січня 2021 року касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС задоволено частково.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 02 листопада 2016 року у справі № 815/1307/16 в частині задоволення позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01 грудня 2015 року № 0000494200 скасовано, а справу в цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині постанову Одеського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 02 листопада 2016 року у справі № 815/1307/16 залишено без змін.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 29 липня 2021 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 05 жовтня 2022 року, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 01 грудня 2015 року № 0000494200.

Постановою Верховного Суду від 27 серпня 2024 року касаційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задоволено частково, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29 липня 2021 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 05 жовтня 2022 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 12 січня 2026 року адміністративний позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 01 грудня 2015 року № 0000494200.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків подало апеляційну скаргу, в якій зазначає, що при ухваленні оскаржуваного рішення судом першої інстанції допущено порушення норм матеріального та процесуального права, неповно з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного вирішення спору, а також зроблено висновки, які не відповідають фактичним обставинам справи.

В обґрунтування доводів апеляційної скарги апелянт зазначає, що суд першої інстанції безпідставно не врахував встановлені під час проведення планової виїзної перевірки обставини щодо порушення позивачем вимог пунктів 152.1, 152.2 статті 152 ПК України, що полягали у заниженні доходу від діяльності, яка підлягає патентуванню, за період 2013– 2014 років.

Апелянт вказує, що за результатами перевірки, оформленої актом від 10 листопада 2015 року № 61/28-08-42/30109015/5, встановлено, що позивач здійснював діяльність, яка підлягає патентуванню, зокрема реалізацію товарів із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій, проте не забезпечив ведення належного окремого обліку доходів і витрат за таким видом діяльності.

При цьому, на письмовий запит контролюючого органу щодо надання окремого обліку доходів і витрат діяльності, що підлягає патентуванню, позивачем, як зазначає апелянт, було надано лише звіти про використання реєстраторів розрахункових операцій та книги обліку розрахункових операцій, тоді як документів щодо обліку витрат за відповідним видом діяльності не надано.

Крім того, апелянт зазначає, що на підставі даних реєстраторів розрахункових операцій та інформації, наявної в базах даних контролюючого органу, встановлено дохід, отриманий позивачем від діяльності, яка підлягає патентуванню, у загальній сумі 208 626 996 грн., що, на думку контролюючого органу, свідчить про обов`язок позивача здійснювати окремий облік такої діяльності та визначати податкові зобов`язання з урахуванням вимог податкового законодавства.

Також апелянт наголошує, що суд першої інстанції безпідставно відхилив зазначені докази, не надав належної оцінки матеріалам перевірки, а також неправильно застосував положення ПК України щодо визначення об`єкта оподаткування та порядку обліку доходів від діяльності, що підлягає патентуванню.

З урахуванням викладеного апелянт просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

У відзиві на апеляційну скаргу Товариство з обмеженою відповідальністю «Інтернаціональні телекомунікації» заперечує проти її задоволення, зазначаючи, що доводи апелянта є необґрунтованими та спростовуються матеріалами справи, оскільки контролюючим органом безпідставно віднесено всю суму коштів, отриманих через реєстратори розрахункових операцій, до доходу від діяльності, що підлягала патентуванню, без урахування фактичного змісту господарських операцій.

Позивач зазначає, що основним видом його господарської діяльності є надання телекомунікаційних послуг, які відповідно до положень ПК України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, не належали до видів діяльності, що підлягали патентуванню.

Крім того, позивач указує, що значна частина коштів, проведених через реєстратори розрахункових операцій, є авансовими платежами за послуги зв`язку або коштами, внесеними як поповнення особових рахунків абонентів, а тому не підлягає включенню до складу доходу для цілей оподаткування.

Також позивач посилається на те, що надані звіти реєстраторів розрахункових операцій та інформація з баз даних контролюючого органу не містять розмежування операцій за видами діяльності, що унеможливлює визначення доходу саме від діяльності, яка підлягала патентуванню. На підтвердження зазначеного позивач посилається, зокрема, на висновок судової експертизи.

Окремо у відзиві зазначено, що акт перевірки не містить належних посилань на первинні документи, які б підтверджували висновки контролюючого органу, у зв`язку з чим позивач вважає спірне податкове повідомлення-рішення протиправним та просить залишити рішення суду першої інстанції без змін.

Колегія суддів звертає увагу, що відповідно до частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Дослідивши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача та пояснення представників сторін, перевіривши доводи апеляційної скарги і заперечення на неї, а також правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку, що підстав для задоволення апеляційної скарги не вбачається.

Як вірно встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, у період з 25 серпня 2015 року по 27 жовтня 2015 року посадовими особами контролюючого органу проведено планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтернаціональні телекомунікації» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 липня 2013 року по 31 грудня 2014 року, валютного та іншого законодавства за той самий період, за результатами якої складено акт від 10 листопада 2015 року № 61/28-08-42/30109015/5.

У висновках зазначеного акта перевірки контролюючим органом зроблено висновок про порушення позивачем вимог пунктів 152.1, 152.2 статті 152 ПК України, внаслідок чого, на думку податкового органу, занижено податок на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, на загальну суму 136 131 263 грн, у тому числі за три квартали 2013 року – 8 728 208 грн, за 2013 рік – 16 974 236 грн, за 2014 рік – 119 157 027 грн.

Підставою для таких висновків, як зазначено в акті перевірки, стало те, що на підставі наданих позивачем звітів про використання реєстраторів розрахункових операцій, книг обліку розрахункових операцій, а також інформації, наявної в базах даних контролюючого органу, визначено суму доходу, яку відповідач відніс до діяльності, що підлягає патентуванню, у загальному розмірі 208 626 996 грн.

На підставі зазначеного акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 01 грудня 2015 року № 0000494200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 47 614 282,50 грн, з яких за основним платежем – 38 091 426 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями – 9 522 856,50 грн.

Не погоджуючись із правомірністю зазначеного податкового повідомлення-рішення, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.

Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції виходив із того, що контролюючим органом не доведено належними, допустимими та достатніми доказами правомірність визначення позивачу грошового зобов`язання з податку на прибуток за спірним податковим повідомленням-рішенням.

Суд першої інстанції зазначив, що висновки акта перевірки ґрунтуються переважно на узагальнених даних реєстраторів розрахункових операцій та інформації з баз даних контролюючого органу без належного документального розмежування коштів, отриманих позивачем від надання телекомунікаційних послуг, та коштів, одержаних від реалізації товарів, діяльність з продажу яких могла підлягати патентуванню.

З огляду на наведене суд першої інстанції дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позову та скасування податкового повідомлення-рішення від 01 грудня 2015 року № 0000494200.

Колегія суддів, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права в межах доводів апеляційної скарги, дійшла висновку про відсутність підстав для її задоволення з огляду на таке.

З матеріалів справи вбачається, що постановами Верховного Суду від 26 січня 2021 року та від 27 серпня 2024 року судові рішення попередніх інстанцій у частині спору щодо податкового повідомлення-рішення від 01 грудня 2015 року № 0000494200 були скасовані, а справу в цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Підставою для скасування зазначених судових рішень було не встановлення Верховним Судом правомірності позиції контролюючого органу, а неповне з`ясування судами попередніх інстанцій фактичних обставин справи, неналежне дослідження наявних у справі доказів, а також невстановлення конкретних сум коштів, отриманих позивачем від різних видів господарської діяльності.

Верховний Суд звернув увагу на необхідність відмежування коштів, отриманих позивачем за надання телекомунікаційних послуг, від коштів, одержаних від реалізації товарів, діяльність з продажу яких могла підлягати патентуванню, а також на необхідність дослідження таких обставин саме на підставі належних первинних документів бухгалтерського та податкового обліку.

Отже, предметом нового розгляду було не формальне повторне вирішення спору, а встановлення реального змісту господарських операцій позивача, структури отриманих ним коштів, економічної сутності відповідних платежів та перевірка правильності визначення контролюючим органом податкових зобов`язань з урахуванням належної, достатньої та допустимої доказової бази.

Відповідно до частини п`ятої статті 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані судові рішення, є обов`язковими для суду першої чи апеляційної інстанції під час нового розгляду справи.

Таким чином, суд першої інстанції під час нового розгляду був зобов`язаний усунути недоліки, встановлені касаційним судом, витребувати необхідні докази, дослідити значний обсяг первинних документів, перевірити доводи кожної зі сторін та надати оцінку кожному доказу окремо, а також усім доказам у їх сукупності.

Як убачається з матеріалів справи, на виконання ухвал суду першої інстанції сторонами подано значний обсяг письмових доказів, у тому числі суттєву кількість первинних документів, що стосувалися спірних правовідносин. Зокрема, до матеріалів справи надано первинні бухгалтерські документи щодо здійснення господарських операцій, регістри бухгалтерського обліку, касові стрічки реєстраторів розрахункових операцій, оборотно-сальдові відомості, аналітичні розшифровки руху коштів, документи щодо структури надходжень через касові апарати, документи стосовно відображення відповідних операцій у бухгалтерському та податковому обліку, внутрішні накази позивача про запровадження та проведення маркетингових програм, а також письмові пояснення сторін щодо характеру, правової природи та економічного змісту спірних платежів.

Як вірно встановлено судом першої інстанції, що видами діяльності позивача за КВЕД є: 61.20 Діяльність у сфері безпроводового електрозв`язку; 61.90 Інша діяльність у сфері електрозв`язку; 33.20 Установлення та монтаж машин і устатковання; 43.21 Електромонтажні роботи; 46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 82.99 Надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у.; 95.12 Ремонт обладнання зв`язку; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним обладнанням у спеціалізованих магазинах; 47.91 Роздрібна торгівля, що здійснюється фірмами поштового замовлення або через мережу Інтернет; 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель.

У періоді, який перевірявся, ТОВ "Інтернаціональні комунікації" проводило діяльність, що підлягає патентуванню, та на формування доходу від операційної діяльності мало вплив здійснення операцій по наданню послуг зв`язку і Інтернету фізичним і юридичним особам, телекомунікаційних послуг іншим операторам, операцій по реалізації товарів, пов`язаних з наданням телекомунікаційних послуг.

Вказана діяльність проводилася через Центри обслуговування абонентів, при відкритті яких придбавались торгові патенти, які насамперед виконували функції підключення абонентів до мережі оператора, надання різного роду інформації та приймання плати за телекомунікаційні послуги. реалізації споживачам обладнання, котре є безпосередньо додатком до різного роду акцій, в ході яких залучаються абоненти до мережі оператора.

Через касові апарати була прийнята готівка в рахунок поповнення особистих рахунків абонентів для отримання телекомунікаційних послуг в мережі оператора, що знайшло своє відображення і підтверджується даними бухгалтерського обліку про рознесення суми коштів, отриманих через касові апарати підприємства та касовими стрічками, котрі підтверджують зміст операцій зі споживачами, а саме поповнення особистого рахунку абонента з зазначенням номеру телефону.

Зокрема, за період з 01.07.2013 р. по 31.12.2014 р. в Центрах обслуговування абонентів ТОВ "Інтертелеком" в результаті продажу телекомунікаційного обладнання та у якості авансу за телекомунікаційні послуги було отримано готівкою та безготівковим розрахунком банківською платіжною карткою (еквайринг) із використанням РРО грошові кошти у розмірі 208626995,12 грн.

Суд не погоджується із висновком відповідача, за результатами перевірки, про порушення обліку витрат діяльності, що підлягає патентуванню та отримання позивачем доходу від діяльності, яка підлягає патентуванню, у розмірі 208626996 грн., внаслідок чого занижено податок на прибуток на 136131263 грн.

Колегія суддів виходить із того, що правовідносини, які виникли між сторонами у зв`язку з проведенням документальної перевірки позивача, встановленням контролюючим органом порушень порядку визначення податкових зобов`язань та прийняттям податкового повідомлення-рішення щодо податку на прибуток, регулюються Податковим кодексом України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади, органи місцевого самоврядування, їх посадові та службові особи зобов`язані діяти лише на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Наведений конституційний принцип повною мірою поширюється і на контролюючі органи під час здійснення податкового контролю, проведення перевірок та прийняття податкових повідомлень-рішень.

За приписами п.44.1 ст.44 ПК України в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин (далі ПК України), для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Відповідно до п.135.1 ст.135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Пунктом 149.1 статті 149 ПК України визначено, що податковою базою для цілей цього розділу визнається грошове вираження прибутку як об`єкта оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу, з урахуванням положень статей 135-137 та 138-143 цього Кодексу.

Згідно п.135.2 ст.135 ПК України доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За приписами п.152.1 ст.152 ПК України податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу, від податкової бази, визначеної згідно зі статтею 149 цього Кодексу. Податок, отриманий від діяльності, яка підлягає патентуванню відповідно до розділу XII цього Кодексу, підлягає сплаті до бюджету в сумі, яка визначена відповідно до цього розділу, і зменшена на вартість придбаних торгових патентів на право провадження такого виду діяльності.

Відповідно до п.152.2 ст.152 ПК України платник податку, який проводить діяльність, що підлягає патентуванню відповідно до розділу XII цього Кодексу, зобов`язаний окремо визначати податок від кожного виду такої діяльності та окремо визначати податок від іншої діяльності. З цією метою ведеться окремий облік доходів, отриманих від діяльності, що підлягає патентуванню, та витрат, пов`язаних з веденням діяльності з урахуванням від`ємного значення як результату розрахунку об`єкта оподаткування.

Пунктом 152.11 статті 152 ПК України передбачено, що платники податку, дохід (прибуток) яких повністю та/або частково звільнено від оподаткуванням цим податком, а також ті, що проводять діяльність, яка підлягає патентуванню, ведуть окремий облік доходу (прибутку), який звільняється від оподаткування згідно з нормами цього Кодексу, або доходу, отриманого від діяльності, що підлягає патентуванню. При цьому:

до складу витрат таких платників податку, пов`язаних з отриманням доходу (прибутку), що не звільняється від оподаткування, не включаються витрати, пов`язані з отриманням такого звільненого доходу (прибутку);

сума амортизаційних відрахувань, нарахованих на основні засоби, що використовуються для отримання такого звільненого доходу (прибутку), не враховується у витратах, пов`язаних з отриманням доходу (прибутку), що не звільняється від оподаткування.

У разі якщо основні засоби використовуються для отримання звільненого доходу (прибутку) та інших доходів (прибутків), які підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом на загальних підставах, витрати платника податку підлягають збільшенню на частку загальної суми нарахованих амортизаційних відрахувань, яка так відноситься до загальної суми нарахованих амортизаційних відрахувань звітного періоду, як сума доходів (прибутків), що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом на загальних підставах, відноситься до загальної суми доходів (прибутків) з урахуванням звільнених. Аналогічно відбувається розподіл витрат, що одночасно пов`язані як з діяльністю, дохід (прибуток) від провадження якої звільняється від оподаткування, так і з іншою діяльністю.

Згідно пп.267.1.1 п.267.1 ст.267 ПК України платниками збору є суб`єкти господарювання (юридичні особи та фізичні особи - підприємці), їх відокремлені підрозділи, які отримують в установленому цією статтею порядку торгові патенти та провадять такі види підприємницької діяльності, зокрема торговельна діяльність у пунктах продажу товарів.

Відповідно до ст.1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 р. № 996-ХІV (далі - Закон № 996-ХІV в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно ч.2 ст.3 Закону № 996-ХІV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

У ст.4 Закону № 996-ХІV зазначено, що бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких основних принципах, зокрема, нарахування та відповідність доходів і витрат - для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.

Частиною 1 статті 9 Закону № 996-ХІV передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Згідно ч.2 ст.9 Закону № 996-ХІV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відповідно до ч.ч.3, 4, 5 ст.9 Закону № 996-ХІV інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Регістри бухгалтерського обліку повинні мати назву, період реєстрації господарських операцій, прізвища і підписи або інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Суд апеляційної інстанції погоджується із судом першої інстанції та позицією позивача, яка вказує на те, що у пп.267.1.1 п.267.1 ст.267 ПК України відсутній такий вид діяльності, на здійснення якого потрібно отримувати торговий патент, як телекомунікаційні послуги, а відповідно до пп.136.1.1 п.136.1 ст.136 ПК України при визначенні об`єкта оподаткування, не враховується сума попередньої оплати та авансів, отримана в рахунок оплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Представник податкового органу в судовому засіданні не зміг вказати, яка діяльність, що здійснюється позивачем, підлягає патентуванню та яким нормативно-правовим актом передбачений такий вид діяльності, що потребує окремого податкового обліку.

Отже, суд приходить до висновку, що до загальної суми 208626996 грн., яка визначена як дохід від діяльності, що підлягає оподаткуванню, контролюючим органом безпідставно віднесено суми авансових платежів за послуги зв`язку - 185532491,30 грн. та послуги сервісних центрів - 1528615,41 грн.

В свою чергу матеріалами справи підтверджено, що оприбутковування готівкових коштів від продажу телекомунікаційного обладнання та телекомунікаційних послуг із використанням РРО відображається в бухгалтерському обліку на рахунку 301 "Каса" в кореспонденції з рахунками 681 "Розрахунки за авансами одержаними" та 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями" (Дт 301 Кт 681/361). У разі здійснення розрахунків за телекомунікаційне обладнання та телекомунікаційні послуги із використанням банківської платіжної картки, господарська операція відображалась на рахунках 311 "Поточний рахунок в національній валюті (розрахунки із застосуванням банківських платіжних карток)" у кореспонденції з рахунками 6811 "Розрахунки за авансами одержаними" (контрагенти: населення (Еквайринг) та 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями" (Дт 3111 Кт 6811/361). На бухгалтерських рахунках 361 та 6811 обліковуються господарські операції з надання послуг зв`язку (основний вид економічної діяльності), послуги сервісного центру та реалізація телекомунікаційного обладнання.

Проведені кошти через РРО в сумі 185532491,30 грн. (без ПДВ) є авансовими платежами за послуги зв`язку, а сума 1528615,41 грн. (без ПДВ) - оплата за послуги сервісних центрів, що підтверджується оригіналами касових стрічок, відповідно до яких поповнювалися особисті рахунки абонентів із зазначенням номеру телефону, здійснювалася оплата за підключення абонентів до мережі оператора, що містяться в матеріалах справи.

Стосовно реалізації обладнання на суму 21565888,41 грн. (без ПДВ), діяльність від якої підлягає патентуванню, то як вірно встановлено судом першої інстанції реалізація телефонів, роутерів, модемів, тощо у переважній більшості здійснювалася як акційне обладнання відповідно до наказів щодо проведення маркетингових акцій з метою залучення нових абонентів до мережі ТОВ "Інтертелеком".

Відповідні накази встановлені та досліджені судами містять інформацію про проведення маркетингових акцій, за якими при підключенні за умовами акції встановлювалась спеціальна вартість на абонентське обладнання при підключенні до тарифних планів і додаткових послуг; проводились активації додаткових послуг; надавалась можливість абонентам фізичним особам придбавати абонентське обладнання за акційною вартістю за умови підписання додаткової угоди строком на 12, 18 або 24 календарні місяці; надавалась можливість абонентам юридичним особам та фізичним особам-підприємцям придбавати абонентське обладнання за акційною вартістю за умови підписання додаткової угоди строком на 18 або 24 календарні місяці.

Колегія судів зазначає, що судом першої інстанції, аналізуючи первинну документацію позивача із проведення маркетингових акцій вірно встановлено, що в разі участі фізичних, юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців в цих акціях, абонентам встановлювалася спеціальна вартість на обладнання (телефони, роутери, модеми, тощо), тобто значно нижча від вартості цього обладнання в разі їх придбання поза межами акції.

Реалізація обладнання в рамках маркетингових акцій підтверджується первинними бухгалтерськими документами долученими до справи та досліджені судами, зокрема видатковими накладними в кількості 95439 штук, що підтверджують поставку та вартість зазначеного обладнання.

Крім цього суд звертає увагу на те, що спосіб визначення відповідачем бази оподаткування в розмірі 208626996 грн. виключно шляхом підрахунку загальної суми, що надійшла через РРО, зменшеної на вартість торгових патентів, не відповідає вимогам податкового законодавства, оскільки відповідно до п.149.1 ст.149 ПК України базою для цілей цього розділу визначається грошове вираження прибутку як об`єкта оподаткування, визначених згідно із статтею 134 цього Кодексу, у рахуванням положень статей 135-137 та 138-143 цього Кодексу, а об`єктом оподаткування податком на прибуток відповідно до норм пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Таким чином, контролюючий орган зобов`язаний був при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток враховувати собівартість реалізованих товарів та витрати, пов`язані з означеною діяльністю.

Колегія суддів зазначає, що суд першої інстанції розглядаючи дану справу не обмежився формальним прийняттям зазначених документів до матеріалів справи, а здійснив їх безпосереднє дослідження, зіставлення між собою, перевірку узгодженості відомостей, що містяться у первинних документах, бухгалтерських регістрах та інших письмових доказах. Крім того, судом перевірено відповідність поданих документів доводам сторін та висновкам, викладеним в акті перевірки контролюючого органу.

За результатами такого дослідження суд першої інстанції встановив не лише загальний рух коштів через реєстратори розрахункових операцій, а й фактичну структуру відповідних надходжень, джерела їх формування, призначення платежів та зв`язок кожного виду надходжень із конкретними напрямами господарської діяльності позивача. Саме такий підхід відповідав обов`язковим вказівкам Верховного Суду щодо необхідності встановлення реального змісту господарських операцій, а не формального використання зведених цифрових показників.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відповідачем під час перевірки не проведено належного економічного та документального аналізу спірних операцій, не відокремлено доходи від різних видів діяльності та не встановлено достовірну базу оподаткування.

Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень саме на такого суб`єкта покладається обов`язок доказування правомірності прийнятого ним рішення, вчиненої дії чи допущеної бездіяльності.

Отже, у цій справі саме на контролюючий орган покладався процесуальний обов`язок довести належними, допустимими, достовірними та достатніми доказами правомірність прийняття податкового повідомлення-рішення від 01 грудня 2015 року № 0000494200, а також правильність визначення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на прибуток.

Разом з тим відповідачем не надано доказів, які б підтверджували проведення під час перевірки повного аналізу первинних документів позивача, належного розмежування коштів, отриманих від надання телекомунікаційних послуг, та коштів, одержаних від реалізації товарів, а також правильність визначення саме тієї частини доходу, яка могла бути віднесена до діяльності, що підлягала патентуванню.

Натомість доводи відповідача фактично ґрунтуються на ототожненні загальної суми коштів, проведених через реєстратори розрахункових операцій, із доходом від діяльності, що підлягає патентуванню, без належного урахування характеру конкретних платежів, їх призначення та економічної сутності. Такий підхід суперечить наведеним вище вимогам податкового законодавства.

Колегія суддів також враховує усталену правову позицію Верховного Суду, відповідно до якої податкові наслідки господарських операцій для цілей оподаткування визначаються з урахуванням їх реального економічного змісту, фактичного характеру та дійсної спрямованості, а не виключно з формальних ознак документального оформлення чи узагальнених показників обліку.

Європейський суд з прав людини у рішеннях у справах «Щокін проти України», «Булвес Акціонерне товариство проти Болгарії», «Інтерсплав проти України» наголошував, що втручання держави у майнові права особи у сфері оподаткування повинно бути законним, передбачуваним та пропорційним поставленій меті. Податкові донарахування, які не мають належного фактичного обґрунтування або ґрунтуються на припущеннях, не відповідають вимогам статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.

В свою чергу доводи апеляційної скарги про те, що позивач не вів окремого обліку доходів і витрат за діяльністю, не звільняють контролюючий орган від обов`язку довести фактичний розмір податкового зобов`язання та законність здійснених донарахувань.

Посилання апелянта на акт перевірки як на безумовну підставу для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення колегія суддів відхиляє, оскільки акт перевірки не має наперед установленої доказової сили та підлягає оцінці судом у сукупності з іншими доказами, наявними у справі. Сам по собі викладений у ньому висновок не може замінити належної та достатньої доказової бази.

Інші доводи апеляційної скарги зводяться до незгоди з оцінкою доказів, яку здійснив суд першої інстанції, однак не містять посилань на нові обставини чи нові докази, які б спростовували встановлені судом фактичні дані або свідчили про неправильне застосування норм матеріального чи процесуального права.

За таких обставин колегія суддів доходить висновку, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи, виконав обов`язкові вказівки Верховного Суду, всебічно дослідив надані сторонами докази, надав їм належну правову оцінку та ухвалив законне й обґрунтоване рішення про задоволення позову.

Відповідно до статті 316 КАС України, якщо суд апеляційної інстанції встановить, що суд першої інстанції правильно з`ясував обставини справи та ухвалив рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

У зв`язку із залишенням рішення суду першої інстанції без змін підстави для нового розподілу судових витрат відсутні.

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 січня 2026 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду в строки та порядку, визначені статтями 328, 329 КАС України.

Повний текст постанови складено 28 квітня 2026 року.

Головуючий: І.І. Тарновецький

Судді: А.І. Бітов

Г.В. Семенюк