Постанова від 27 квітня 2026 р. у справі №280/3703/23 — Третій апеляційний адміністративний суд

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

28 квітня 2026 року м. Дніпросправа № 280/3703/23

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Головко О.В. (доповідач),

суддів: Суховарова А.В., Ясенової Т.І.,

за участю секретаря судового засідання Личкатої Н.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16 грудня 2025 року (суддя Мінаєва К.В.) в адміністративній справі

за позовом Акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго»

до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в :

Акціонерне товариство «Запоріжжяобленерго» 02.06.2023 звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 18.05.2023: № 438/32-00-07-03-18, № 440/32-00-07-0318, № 441/32-00-07-03-18.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2023 року позов задоволено повністю.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 28 березня 2024 року рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2023 року у справі № 280/3703/23 скасовано, прийнято нову постанову про відмову у задоволенні позову.

Постановою Верховного Суду від 03 червня 2025 року рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19.10.2023 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28.03.2024 у справі № 280/3703/23 скасовано. Передано справу № 280/3703/23 на новий розгляд до суду першої інстанції.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 16 грудня 2025 року позов Акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго» задоволено.

Суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем неправомірно призначено та проведено перевірку під час дії мораторію на її проведення, а також протиправно притягнуто позивача до відповідальності повторно.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове судове рішенням, яким у задоволенні позову відмовити. Апеляційна скарга ґрунтується на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки обставинам справи та нормам чинного законодавства, що призвело до прийняття невірного рішення. Додатково зазначає, що суд першої інстанції, у порушення норм процесуального права, надав оцінку доводам позивача в частині неправомірності проведення перевірка, тоді як ці обставини не були підставою позову.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить відмовити в її задоволенні, рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, суд апеляційної інстанції дійшов таких висновків.

Судом апеляційної інстанції встановлено, матеріалами справи підтверджено, що дійсно під час звернення до суду з позовом Акціонерне товариство «Запоріжжяобленерго» в якості підстав позову не зазначало про порушення процедури проведення перевірки, оцінка цьому питанню не надавалась судами під час первинного розгляду справи.

Разом з цим після повернення справи на новий розгляд, позивач подав до суду першої інстанції заяву про зміну підстав позову, у задоволенні якої відмовлено згідно з ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду від 16.10.2025.

Позивач подав до суду першої інстанції додаткові пояснення, зазначивши, що в даному випадку АТ «Запоріжжяобленерго» лише доповнило позов новими обставинами щодо неправомірності проведення самої планової перевірки, зберігаючи в ньому первісні обставини, що не є зміною підстав позову.

Оцінка таким обставинам в подальшому надана судом першої інстанції під час розгляду справи.

Перевіряючи доводи апелянта щодо неправильного застосування судом першої інстанції норм процесуального права в цій частині, колегія суддів зазначає таке.

Як вбачається з матеріалів справи та не спростовується сторонами, Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків на підставі наказу від 11.02.2021 № 49 проведена документальна планова виїзна перевірка ПАТ «Запоріжжяобленерго» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2017 по 30.09.2020, валютного законодавства за період з 01.10.2017 по 30.09.2020, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2017 по 30.09.2020, іншого законодавства за період з 01.10.2017 по 30.09.2020, за результатом якої складено Акт від 12.05.2021 № 329/32-00-17-01-01-11/00130926.

За результатами перевірки 15.06.2021 були прийняті податкові повідомлення-рішення: № 000/152/32-00-07-01-01-32, № 000/154/32-00-07-01-01-32, № 000/155/32-00-07-01-01-32, як були оскаржені в адміністративному порядку.

За результатом розгляду скарги ДПС України прийняла рішення від 28.04.2023 № 10425/6/99-00-06-01-02-06, яким скасовані вищеназвані податкові повідомлення-рішення, після чого Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків 18.05.2023 прийняті податкові повідомлення-рішення: № 438/32-00-07-03-18, № 440/32-00-07-03-18, № 441/32-00-07-03-18, які є предметом оскарження в цій справі.

Під час первинного розгляду справи суди не перевірили процедуру призначення та проведення перевірки, виходячи виключно з доводів, зазначених у позовній заяві.

Натомість Велика Палата Верховного Суду висловила та послідовно застосовує правову позицію, за змістом якої повноваження органів влади є законодавчо визначеними, а суд діє згідно з презумпцією «Jura novit curia» («Суд знає закони»). Велика Палата Верховного Суду зазначила, що саме на суд покладено обов`язок надати правову кваліфікацію відносинам сторін, виходячи із фактів, установлених під час розгляду справи, та визначити яка правова норма підлягає застосуванню для вирішення спору (пункти 84, 86 Постанови Великої Палати Верховного Суду від 04.12.2019 у справі № 917/1739/17), а також, що неправильна юридична кваліфікація сторонами спірних правовідносин не звільняє суд від обов`язку застосувати для вирішення спору належні приписи юридичних норм (пункт 144 постанови Великої Палати Верховного Суду від 12.06.2019 у справі № 487/10128/14-ц).

Також у численних постановах, як приклад, у справах № 320/30311/24, № 340/9544/21, Верховний Суд зауважив, що відповідно до пунктів 4, 5 частини п`ятої статті 160 Кодексу адміністративного судочинства України позовна заява повинна містити зміст позовних вимог і виклад обставин, якими позивач обґрунтовує свої вимоги, а в разі подання позову до декількох відповідачів - зміст позовних вимог щодо кожного з відповідачів; виклад обставин, якими позивач обґрунтовує свої вимоги; зазначення доказів, що підтверджують вказані обставини.

Відповідно до частини першої статті 47 Кодексу адміністративного судочинства України, крім прав та обов`язків, визначених у статті 44 цього Кодексу позивач має право на будь-якій стадії судового процесу відмовитися від позову. Позивач має право змінити предмет або підстави позову, збільшити або зменшити розмір позовних вимог шляхом подання письмової заяви до закінчення підготовчого засідання або не пізніше ніж за п`ять днів до першого судового засідання, якщо справа розглядається в порядку спрощеного позовного провадження.

З викладеного слідує, що позовом у процесуальному сенсі є звернення до суду з вимогою про захист своїх прав та інтересів, який складається із двох елементів: предмета та підстави позову.

При цьому під предметом позову розуміється певна матеріально-правова вимога позивача до відповідача, стосовно якої позивач просить прийняти судове рішення. Підставу позову становлять обставини, якими позивач обґрунтовує свої вимоги щодо захисту права та охоронюваного законом інтересу. Правові підстави позову - це зазначена в позовній заяві нормативно-правова кваліфікація обставин, якими позивач обґрунтовує свої вимоги.

Отже, зміна предмета позову означає зміну матеріальної вимоги, з якою позивач звернувся до відповідача, а зміна підстав позову - це зміна обставин, на яких ґрунтується вимога позивача. Одночасна зміна і предмета, і підстав позову не допускається, оскільки у разі одночасної зміни предмета та підстав позову фактична виникає нова матеріально-правова вимога позивача, яка обґрунтовується іншими обставинами, що за своєю суттю є новим позовом.

Колегія суддів Верховного Суду звернула увагу, що не вважаються зміною підстав позову доповнення його новими обставинами при збереженні в ньому первісних обставин та зміна посилання на норми матеріального чи процесуального права. Водночас і посилання суду в рішенні на інші норми права, ніж зазначені у позовній заяві, не може розумітися як вихід суду за межі позовних вимог.

Зазначений правовий висновок узгоджується з правовими висновками, викладеними у постанові Великої Палати Верховного Суду від 25.06.2019 у справі № 924/1473/15.

Відтак, при повторному розгляді суд першої інстанції цілком обґрунтовано та правомірно надав оцінку додатковим доводам позивача щодо порушення податковим органом процедури призначення та проведення перевірки.

Надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції в цій частині, колегія суддів зазначає, що пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в редакції Закону від 17 березня 2020 року № 533-IX було встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.

Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.

Законом України від 13 травня 2020 року № 591-IX, який набрав чинності 29.05.2020, абзац 3 пункту 52-2 Підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України викладено в такій редакції: «Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом».

Водночас 04.10.2020 набрав чинності Закон України від 17.09.2020 № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

Таким чином, виникла колізія між нормами Податкового кодексу України та постановою Кабінету Міністрів України № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22.02.2022 у справі № 420/12859/21 суд касаційної інстанції виклав правову позицію, згідно з якою мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексі України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.

У постанові від 27.04.2022 у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови Кабінету Міністрів України № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова Кабінету Міністрів України № 89 прийнята не на підставі та не на виконання Податкового кодексу України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 Податкового кодексу України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

При цьому Верховний Суд неодноразово надавав оцінку питанню щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, зокрема у постановах від 28.12.2022 у справах № 420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28.10.2022 у справі № 600/1741/21-а, від 12.10.2022 у справі № 160/24072/21, від 01.09.2022 у справі № 640/16093/21, в яких Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

У даній справі є беззаперечним факт призначення та проведення перевірки під час дії мораторію, запровадженого з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а тому податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідком такої перевірки підлягають безумовному скасуванню не зважаючи на те чи доведені висновки, наведені в Акті перевірки, який не може вважатися належним доказом.

Відповідно, суд першої інстанції під час повторного розгляду справи, встановивши порушення процедури призначення та проведення перевірки, не мав переходити до оцінку суті податкових порушень, наведених в Акті перевірки від 12.05.2021 № 329/32-00-17-01-01-11/00130926, адже такий акт не є належним доказом у справі та несе жодні юридичні наслідки у спірних правовідносинах.

Такий висновок відповідає й висновку Верховного Суду, наведеному у постанові Верховного Суду від 08.10.2025 у справі № 320/30311/24, в якій суд касаційної інстанції, враховуючи встановлені обставини щодо призначення та проведення перевірки у позивача всупереч дії мораторію, вказав, що суди попередніх інстанцій не мали переходити до перевірки підстав позову по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства та робити висновки по суті таких порушень. На переконання Верховного Суду такі мотиви мають бути виключені з мотивувальних частин рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

Враховуючи сукупність наведених обставин, колегія суддів доходить висновку, що рішення суду першої інстанції підлягає зміні в частині мотивів його прийняття.

Керуючись ст.ст. 243, 317, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд,

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16 грудня 2025 року в адміністративній справі № 280/3703/23 змінити в частині мотивів його прийняття.

В іншій частині рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з 28 квітня 2026 року та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складання повної постанови.

Повна постанова складена 28 квітня 2026 року.

Головуючий - суддя О.В. Головко

суддя А.В. Суховаров

суддя Т.І. Ясенова